Skatterättsliga för- och nackdelar med handelsbolag

5.1

5.2. Fördelning av resultatet

Som nämnts ovan är de flesta reglerna i lagen om handelsbolag och enkla bolag dispositiva, så även reglerna om resultatfördelning mellan delägarna. Det är enligt min uppfattning väldigt vanligt att bestämmelserna om vinst- och förlustfördelning regleras särskilt i bolagsavtalet och att bolagsmännen således frångår bolagslagens dispositiva regler.

Den civilrättsliga resultatfördelningen accepteras som regel även skatterättsligt. Ett exempel på detta är RÅ 1968 fi 945 där omständigheterna var följande. Två makar var båda delägare i ett handelsbolag som för ett visst år hade ett positivt resultat på ca 10 000 kr. Kvinnan, som hade arbetat i bolaget, tillerkändes ett arvode på 12 000 kr och därefter fördelades resultatet lika mellan bolagsmännen, vilket innebar att kvinnan erhöll en inkomst på 11 000 kr (12 000–1 000) och mannen erhöll ett underskott på –1 000 (dvs hälften av det negativa bolagsresultatet på –2 000). Denna resultatfördelning godtogs av regeringsrätten.

Det bör nämnas att en fysisk person som är skattskyldig för ett underskott från ett handelsbolag normalt10 inte kan tillgodogöra sig detta underskott mot annan inkomst än kommande års överskott från samma förvärvskälla. Om den bolagsman som påförs underskottet å andra sidan är ett aktiebolag kan detta bolag som regel kvitta underskottet mot andra inkomster som aktiebolaget har. Fr.o.m. inkomståret 1994 kan en kommanditdelägare emellertid inte tillgodogöra sig ett större underskott än vad denne åtagit sig att satsa i bolaget enligt 18 § 3 st KL samt 2 § 1 mom 5 st SIL.

Under senare år har regeringsrätten underkänt resultatfördelningen i handelsbolag om det varit fråga om s.k. obehörig överföring av inkomst mellan bolagsmännen.11 Regeringsrätten har i en dom från 1995-03-16, mål nr 3075-1993, underkänt resultatfördelningen i ett handelsbolag som ägdes av två makar. Enligt avtalet skulle mannen påföras 100 % vid förlust och hustrun 100 % vid vinst. Det bör uppmärksammas att målet gällde inkomst 1989/1990 års taxering. Domstolarna fann att båda makarna var företagsledare och att makarna skulle påföras hälften var av underskottet för 1989. Länsrätten, vars domslut kammarrätten och regeringsrätten fastställde, yttrade bl.a. att:

”Bolagsavtalets fördelningsregel kan inte sägas vara objektiv och framstår som affärsmässigt helt omotiverad. Avtalet synes tillkommet endast i syfte att vinna skattefördelar.”

Vid en jämförelse mellan aktiebolag och handelsbolag beträffande löneuttag/resultatfördelning är reglerna i princip neutrala.12 Skillnader kan emellertid uppkomma genom att aktiebolaget utgör ett eget skattesubjekt och eventuella underskott är aktiebolagets eget och kan kvittas enbart mot aktiebolagets egna överskott kommande år. Genom fördelningen av resultatet i ett handelsbolag kan, som framgår av RÅ 1968 fi 945 ovan, ett positivt nettoresultat för handelsbolaget fördelas på sådant sätt att en av bolagsmännen erhåller ett överskott och en annan ett underskott samma år. Vid fördelning av nettointäkten från en enskild firma återfinns regler i 52 § KL som gör det möjligt att fördela nettoresultatet mellan makar. Reglerna är emellertid utformade på sådant sätt att enbart en fördelning av nettointäkten är möjlig, vilket i sin tur leder till att man i sådan verksamhet inte kan påföra en av makarna överskott och den andre underskott som fallet var i handelsbolagsmålet från 1968.

Ett handelsbolag kan även erbjuda fördelar vid fördelning av förlust inom företagssektorn som ett aktiebolag inte kan ge. Om ett aktiebolag avser att bilda ett forskningsbolag där man till en början på goda grunder kan räkna med förluster kan dessa förluster som regel täckas med hjälp av koncernbidrag. Om det emellertid är fråga om två aktiebolag som avser att starta upp ett forskningsbolag där ägarna har för avsikt att äga hälften vardera av forskningsbolaget kan förlustbolagets resultat inte täckas med koncernbidrag eftersom det krävs mer än 90 procents ägarandel för att kunna ge/ta koncernbidrag. Om det nystartade forskningsbolaget å andra sidan är ett handelsbolag kan underskottet påföras bolagsmännen, dvs de båda aktiebolagen. Handelsbolagskonstruktionen erbjuder här skatterättsliga fördelar som aktiebolagsformen inte gör i motsvarande situation.

Skattedomstolarna accepterar som huvudregel den civilrättsliga resultatfördelningen13 om det är skäligt och att avtalet inte innebär någon obehörig resultatöverföring till någon av bolagsmännen. Det är heller ingenting som hindrar att en delägare erhåller ett arvode från bolaget som är större än bolagets nettointäkt under förutsättning att arvodet är skäligt.

5.3. Fastighetsförvaltande handelsbolag

Kommersiella fastigheter kan ägas på olika sätt och det har av hävd varit vanligt att exempelvis hyresfastigheter ägts indirekt via handelsbolag eller kommanditbolag. Det har funnits flera skäl till varför fastigheter ägts indirekt via bolag i stället för direkt av fysiska personer.

Innan skattereformen var ett av de huvudsakliga skälen för indirekt ägande via handelsbolag att ägaren/ägarna hade stor flexibilitet i vilken utsträckning man vid en avyttring skulle överlåta fastigheten eller andelen i handelsbolaget, vilket i sin tur ledde till tillämpning av olika skatteregler. Vid en överlåtelse av fastigheten beskattades delägarna enligt fastighetsreglerna och vid en överlåtelse av andelen enligt de dåvarande aktiereglerna. Om fastigheten steg i värde och andelen hade innehafts i mer än två år överläts andelen (med en skattepliktig reavinst på 40 %)14 Om fastigheten å andra sidan sjunkit i värde överlät man i regel fastigheten eftersom förlusten vid sådant förhållande var avdragsgill till 100 procent och således inte behövde ”växlas ner” i motsvarande mån som en aktieförlust.

Med anledning av de nya regler som infördes via skattereformen ter sig denna relativa fördel som mindre jämfört med tidigare, men kan ändock ha betydelse i vissa fall. Om man överlåter en näringsfastighet skall man numera beskattas med 27 % skatt enligt 25 § 11 mom SIL (90 % × 30 % skatt), men tidigare v-m-avdrag skall å andra sidan återföras i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 22 § anv p 5 KL.15 Om man överlåter andelen skall innehavaren som regel beskattas till 30 % skatt. Om tidigare värdeminskningsavdrag uppgår till betydande belopp, som vid en avyttring skall återföras i inkomstslaget näringsverksamhet, ter sig en avyttring av andelen som intressant. Vid sådant förhållande beskattas bolagsmannen med 30 % skatt enligt reglerna i 28 § SIL, men värdeminskningsavdragen på fastigheten behöver inte återföras (fastigheten har ju inte avyttrats utan andelen).

Ytterligare en fördel med att äga fastigheter via handelsbolag är att någon stämpelskatt inte tas ut enligt Stämpelskattelagen SFS 1984:404 om man överlåter en andel i ett handelsbolag eller kommanditbolag. Om en fastighet överlåts till en juridisk person utgår det emellertid 3 % stämpelskatt av egendomens värde.16 Detta förhållande har inte ändrats genom skattereformen, och det kan i många fall vara skäl nog att äga fastigheter via handelsbolag.

5.4. Handelsbolag eller aktiebolag eller bådadera? – lämplig ägarstruktur i konsultbolag.

Aktiebolag har för de allra flesta framstått som den företagsform som såväl civilrättsligt som skatterättsligt varit överlägset vid val av företagsform. För en huvudaktieägare som äger sitt aktiebolag med en eller ett fåtal anställda och inom överskådlig tid inte har några planer att ta in någon/några nya delägare torde detta vara ett ganska naturligt val.

Frågan är vad som händer om huvudaktieägaren vill ta in någon ytterligare delägare i sitt aktiebolag. I sådant fall kan substanstillväxten ha gått så långt att det är svårt för den presumtive delägaren att lösa in sig i aktiebolaget på privat väg. En intern aktieöverlåtelse kan vara en framkomlig väg, dvs att den tidigare huvudaktieägaren bildar ett nytt bolag tillsammans med den nye bolagsmannen och att detta nya bolag förvärvar det gamla bolaget. Stopplagstiftningen beträffande interna aktieöverlåtelser togs bort i samband med skattereformen.17 Vid denna typ av förvärv aktualiseras ett antal frågor som kan föranleda skattetvister.18

Om flera fysiska personer är delägare i ett aktiebolag kan givetvis problem av allehanda slag uppkomma. Jag har ovan berört problem i samband med att ta in nya delägare i bolaget. Problemen lär inte vara mindre i samband med utlösenfallen, dvs att någon av delägarna av någon anledning vill avyttra sina aktier. Via konsortialavtal mellan aktieägarna privat, kan det föreligga underlag för hur en värdering skall äga rum vid dylika fall. Inte desto mindre finns det en och annan skiljenämnd som behandlat värderingsfrågor i samband med tolkning av olika värderingsnormer i konsortialavtal. Vidare kan det finnas olika skatterättsliga preferenser mellan olika aktieägare. En aktieägare vill maximera löneuttaget p.g.a. personliga likviditetsproblem, en annan vill plöja ner substans i bolaget, en tredje önskar att aktiebolaget skall förvärva en villafastighet som han kan utnyttja som tjänstebostad, en fjärde vill sälja aktierna med obeskattade vinstmedel och sannolikt minimera löneuttagen under året osv.

En variant att i någon utsträckning minska dessa problem är att respektive aktieägare bildar ett eget aktiebolag som i sin tur går in som delägare i ett handelsbolag alternativt kommanditbolag där själva verksamheten drivs. Respektive delägare kan ta ut lön löpande från handelsbolaget under året med hänsyn till att det inte är de fysiska personerna som är delägare utan aktiebolagen. När handelsbolagets räkenskapsår gått till ända fördelas resultatet på respektive bolagsman som i detta fall är de enskilda aktiebolagen. Genom detta system kan varje person göra den skatterättsliga optimering som han eller hon finner önskvärd. Någon kan ta ut lön från sitt bolag, en annan kan förvärva en fastighet, en tredje kan sälja sitt bolag etc. Med hänsyn till att handelsbolaget driver näringsverksamhet har ju respektive aktiebolag inkomst av näringsverksamhet.19 Genom denna konstruktion tillfredsställer man således enskilda delägares individuella önskemål samtidigt som man löser in- och utlösenfallen på ett smidigt sätt.

I många fall kan man ha handelsbolaget/kommanditbolaget som ett rent ”driftbolag”. Några problem att ta in nya konsulter finns härigenom inte – bolaget äger nämligen ingenting! Tillgångarna kan ägas via ett sidoordnat leasingbolag som leasar ut maskiner och andra inventarier till ”driftbolaget”. Denna typ av konstruktion är särskilt intressant i olika typer av verksamhet som inte bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet, t.ex. läkare eller utbildningsbolag. Genom att förvärva maskiner och inventarier via ett självständigt leasingbolag kan detta bolag erhålla avdragsrätt för ingående mervärdesskatt med hänsyn till att leasingbolagets verksamhet varit inriktat på yrkesmässig uthyrning av skattepliktig vara. Den hyra leasingbolaget debiterat ”driftbolaget” har givetvis varit mervärdesskattepliktig, men man har på detta sätt funnit en finansiell lösning beträffande mervärdesskatten. Även för de företag som är skattskyldiga till mervärdesskatt är konstruktionen intressant. Ett leasingbolag erhåller avdragsrätt för ingående moms på personbil, vilket de flesta övriga skattskyldiga inte kan erhålla avdrag för genom bestämmelsen i 8 kap 15 § Mervärdesskattelagen. För att en yrkesmässig biluthyrningsverksamhet skall föreligga krävs normalt att uthyrningen omfattar ett visst antal bilar och riktar sig till allmänheten och inte enbart till företag i intressegemenskap.20 Regeringsrätten har i ett förhandsbesked ansett att en verksamhet varit yrkesmässig enligt Mervärdesskattelagen när anställda vid ett företag bildade ett handelsbolag som förvärvade personbilar som sedan hyrdes ut till de anställdas arbetsgivare.21 Praktiska problem som kan uppkomma i samband med det sidoordnade leasingbolaget är framförallt hur man praktiskt hanterar in- och utlösenfallen. Skall varje ny konsult som skall in i verksamheten beredas möjlighet till delägande även i leasingbolaget? Om så skulle vara fallet kan det återigen bli problem med höga övervärden på grund av substanstillväxt vid inlösen och värdering av aktiepost vid utlösen. Vidare bör man försöka reglera hur man skall hantera konsulter som avvecklar sitt engagemang i driftbolaget. Skall det i sådant fall föreligga en skyldighet att sälja aktieposten i leasingbolaget eller kan den tidigare medarbetaren kvarstå som delägare i detta bolag?

En fråga som bör ägnas viss omtanke är val av räkenskapsår. Om de delägande aktiebolagen har samma räkenskapsår som handelsbolagen finns det i praktiken litet eller inget utrymme för resultatplanering i de delägande aktiebolagen; dessa kommer i sådant fall att beskattas för sin andel av bolagets resultat. Om driftbolaget å andra sidan är ett kommanditbolag med räkenskapsår från exempelvis 1 juli till 30 juni torde det inte möta något hinder att de delägande aktiebolagen, som är kommanditdelägare, har räkenskapsår = kalenderår. Någon skyldighet att anpassa räkenskapsår i dessa fall finns ej eftersom det inte föreligger något koncernförhållande enligt aktiebolagslagen mellan kommanditdelägarna (aktiebolagen) och kommanditbolaget.22 Därigenom erhåller respektive delägare/aktiebolag rådrum hur man vill ”hantera” resultatet. Leasingbolaget eller något annat bolag kan vid sådant förhållande vara komplementär i kommanditbolaget. Det bör observeras att ett handelsbolag skall ha kalenderår som räkenskapsår om en fysisk person eller dödsbo beskattas för resultatet enligt 12 § 1 st Bokföringslagen. Dispens från denna bestämmelse kan medges enligt 12 § 2 st BFL, men det är ytterst svårt att erhålla dispens i handelsbolagsfallen eftersom det krävs synnerliga skäl.

En sådan här modell har givetvis också sina fel och brister. Det som kan innebära praktiska problem är självfallet utformandet av handelsbolagsavtalet som framför allt skall reglera vinst- och förlustfördelning mellan delägarna, dvs i detta fall de olika aktiebolagen. Faktorer som styr resultatfördelningen är framförallt utfakturerat belopp, hel- eller deltid som påverkar lön och lönebikostnader samt hur man skall fördela gemensamma kostnader. Vissa kostnader är gemensamma medan andra är delägarspecifika, som val av tjänstebil, storleken på pensionsförsäkringar etc. Vidare bör man i bolagsavtalet reglera frågor om in- och utträde ur bolaget under löpande år och hur resultatfördelning skall ske i sådana fall.

5.5. Fåmansägt handelsbolag

I skattelagstiftningen återfinns särskilda regler om s.k. fåmansföretag. Även handelsbolag utgjorde tidigare fåmansföretag, men genom skattereformen ändrades detta förhållande. Fr.o.m. 1991 är ett fåmansföretag ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som ägs av ett fåtal fysiska personer. Handelsbolag utgör alltså inte längre fåmansföretag. I stället infördes begreppet fåmansägt handelsbolag. För att regler om s.k. fåmansägda handelsbolag skall kunna tillämpas krävs att det uttryckligen framgår av lagtextens ordalydelse. Reglerna om hyra från fåmansföretag i 32 § anv p 14 5 st KL omfattar även fåmansägda handelsbolag. Vidare återfinns en särskild regel i 32 § anv p 14 4 st KL som reglerar det fall att när en delägare eller delägare närstående person köper en fastighet eller en bostadsrätt från ett handelsbolag till ett lägre pris än marknadsvärdet och som genom förvärvet blir eller kan antas bli privatbostadsfastighet enligt 5 § KL. Några andra regler om fåmansföretag kan således inte tillämpas på handelsbolag, vilket framgår bl.a. av RÅ 1993 not 372 där omständigheterna var följande. En fysisk person ägde två aktiebolag och dessa båda aktiebolag var i sin tur delägare i ett handelsbolag. Handelsbolaget hade för avsikt att förvärva en villafastighet från en utomstående säljare som uteslutande skulle användas för företagsledarens privata bruk. I förhandsbeskedet aktualiserades frågan om fåmansföretagsregeln i 32 § anv p 14 1 st KL gällde även i det fall handelsbolaget förvärvade villafastigheten. Regeringsrätten konstaterade att regeln inte omfattade fåmansägt handelsbolag varför bestämmelsen inte kunde tillämpas. Skatterättsnämnden uttalade att skatteflyktslagen inte var tillämplig på transaktionen. Riksskatteverket överklagade emellertid inte förhandsbeskedet i denna del varför regeringsrätten inte uttalade sig i frågan om skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet. För att skatteflyktsklausulen skall vara tillämplig krävs att den skattskyldige erhåller en skatteförmån, att skatteförmånen skall utgöra det huvudsakliga skälet för förfarandet samt att förfarandet skall strida mot lagstiftningens grunder.23 Regeringsrätten uttalar i domskälen att de regler som bör omfatta handelsbolag blivit uttömmande behandlade i lagstiftningsarbetet beträffande fåmansföretag. Med hänsyn till detta uttalande torde det inte strida mot lagstiftningens grunder att förvärva en fastighet i ett handelsbolag varför skatteflyktslagen inte är tillämplig enligt min uppfattning.

Det bör nämnas att även om fåmansföretagslagstiftningen inte är tillämplig på en viss transaktion med ett handelsbolag kan allmänna skatterättsliga principer som t.ex. uttagsbeskattning tillämpas, vilket innebär att vissa transaktioner kan angripas med andra regler än fåmansföretagslagstiftningen.24

De speciella fåmansföretagsreglerna i 3 § 12 mom SIL som rör utdelning och reavinst vid avyttring av aktier i fåmansföretag omfattar inte till någon del handelsbolag.25 Detta förhållande ledde fram till en omfattande skatteplaneringsvåg och införandet av L 1992:1643 som jag berör nedan under avsnitt 6.12.

5.6. Kapitaluttag/lån från handelsbolag

Den som tillhör den s.k. förbjudna kretsen i ett aktiebolag kan inte låna pengar från ett aktiebolag enligt ABL 12:7. Om en fysisk person bryter mot låneförbudet beskattas han enligt 32 § anv p 15 KL samt riskerar straffsanktioner enligt ABL 19:1 1 st 3 p.

Eftersom bolagsmannen är primärt och solidariskt betalningsansvarig för ett handelsbolags förpliktelser finns det inget låneförbud för handelsbolag. En bolagsman kan ingå rättshandlingar med handelsbolaget eftersom bolaget är en juridisk person. Det finns således ingenting som hindrar att en bolagsman lånar pengar från ett handelsbolag. Ett sådant lån skall å andra sidan löpa med marknadsmässig ränta. Om räntan är lägre skall delägarens underlag för räntefördelning minskas enligt 17 § L om räntefördelning.

En bolagsman kan även företa kapitaluttag från ett handelsbolag som minskar bolagsmannens justerade ingångsvärde på andelen i bolaget. Detta leder till att omkostnadsbeloppet vid realisationsvinstbeskattning minskar enligt 28 § SIL och det leder också till räntefördelning enligt lag om räntefördelning om kapitaluttaget medför att andelens justerade ingångsvärde, med de justeringar som omnämns i 17 § L om räntefördelning, är negativt. Oaktat att kapitaluttag föranleder räntefördelning kan ett kapitaluttag vara av intresse eftersom normen för räntefördelning, vilken är statslåneräntan + 1 procent, så gott som alltid framstår som lägre än ränta vid lån i bank – jfr med ränta på en checkkredit.

En ständigt återkommande fråga är huruvida lån från handelsbolag i något fall kan angripas med tillämpning av reglerna i ABL 12:7. Följande konstruktion har förekommit i några fall. En fysisk person A äger samtliga aktier i AB B. A och AB B är delägare i HB C. A har tillskjutit 5 000 kr till handelsbolaget och AB B har tillskjutit 95 000 kr. Kort tid efter bildandet av handelsbolaget lånar A 50 000 kr från handelsbolaget. Är regeln i ABL 12:7 tillämplig? Om man företar en bokstavstolkning av ABL 12:7 är givetvis inte regeln tillämplig eftersom A i formell mening inte lånat pengar från ett aktiebolag utan från handelsbolaget. Ytterligare skäl för att hävda att låneförbudsregeln inte är tillämplig är att regeln är straffsanktionerad och enligt allmänna rättsgrundsatser skall straffrättsliga regler tolkas restriktivt – inget straff utan uttryckligt lagstöd.26 Om man å andra sidan ser till utfallet och gör en s.k. genomsynstolkning kan man konstatera att A lånar pengar från handelsbolaget som det egna aktiebolaget tillskjutit. RSV:s rättsnämnd (numera skatterättsnämnden) har i ett icke överklagat förhandsbesked tillämpat låneförbudsregeln (då placerad i 35 § 1 a mom 6 st KL) på en sådan konstruktion.27 Motiveringen var att omständigheterna i målet talade för att A låtit aktiebolaget tillskjuta 50 000 kr mer än vad som var företagsekonomiskt motiverat, och att detta gjorts för att därefter kunna låna samma belopp från handelsbolaget. Prejudikatvärdet av detta förhandsbesked är emellertid starkt begränsat eftersom regeringsrätten inte prövade fallet och frågan gäller tolkningen av låneförbudsregeln i dess äldre lydelse. I samband med skattereformen ändrades skatteregeln om låneförbud till att överensstämma med ordalydelsen i ABL, genom att ordet ”lån” byttes ut mot ”penninglån”. För egen del är jag starkt kritisk till att ett lån från ett handelsbolag skulle kunna angripas med tillämpning av låneförbudsregeln i ABL 12:7 eftersom en sådan tolkning leder till extensiv tolkning av en straffrättsligt sanktionerad lagregel.28 Innan regeringsrätten tar upp frågan bör man dock mana till försiktighet när det gäller den här typen av konstruktioner.

5.7. Realisationsvinst

5.8. Förmögenhetsbeskattning

Lagen om statlig förmögenhetsskatt gäller alltjämt och innebär att fysiska personer skall erlägga 1,5 % förmögenhetsskatt på en sammanlagd förmögenhet överstigande 800 000 kr.

Vid 1995 års taxering gäller att förmögenhet nedlagd i en förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet, som är hänförlig till rörelse eller jordbruksfastighet, är undantagna från förmögenhetsbeskattning. Detta innebär att förmögenhet som är placerad i fastighetsförvaltande bolag fortfarande är skattepliktig eftersom fastigheterna beskattades i inkomstslaget annan fastighet innan skattereformen. Enligt övergångsbestämmelserna till SFS 1991:1850 p 1 gäller att skulder hänförliga till rörelse och jordbruk inte heller får beaktas när man beräknar skattepliktig förmögenhet, vilket är konsekvent.

Detta leder fram till att det för närvarande enbart är kapitalförvaltning (vanligtvis fastighetsförvaltning) som kan bli föremål för förmögenhetsbeskattning för ägaren inom ramen för inkomstslaget näringsverksamhet. I praxis har man godtagit att värderingen sker med utgångspunkt från fastigheternas taxeringsvärde och att man inte värderar andelens eller aktiens marknadsvärde, jfr RÅ 1990 ref 112.36 Om fastighetens taxeringsvärde understiger lånen uppstår ett negativt förmögenhetsvärde, vilket för övrigt inte är ovanligt i fastighetsförvaltande bolag. Aktier kan inte åsättas något negativt förmögenhetsvärde eftersom aktieägarna inte är personligen ansvariga för bolagets skulder. I ett handelsbolag är emellertid situationen annorlunda eftersom bolagsmännen är primärt och solidariskt betalningsansvariga för bolagets förpliktelser.37 Ett negativt förmögenhetsvärde i ett fastighetsförvaltande handelsbolag får således avräknas mot bolagsmännens privatförmögenhet. I kommanditbolag är dock förhållandena speciella eftersom det endast är komplementären som är primärt och solidariskt betalningsansvarig för bolagets förpliktelser. Kommanditdelägaren svarar enbart med insatt kapital. Regeringsrätten har därför i RÅ 1988 ref 29 uttalat att komplementären får avräkna ett negativt förmögenhetsvärde. Detta leder till att en kommanditdelägare inte kan tillgodogöra sig ett negativt förmögenhetsvärde till större del än vad denne har satsat i bolaget. Det är således oförmånligt att ha ett aktiebolag som komplementär i ett kommanditbolag ur förmögenhetsskattesynpunkt om kommanditbolaget har ett negativt förmögenhetsvärde. I ett kommanditbolag kan därför exempelvis en fysisk person vara kommanditdelägare, som önskar begränsa sitt civilrättsliga ansvar, medan en annan fysisk person är komplementär om denne bedömer den civilrättsliga risken som försumbar och är mer intresserad av en gynnsam förmögenhetsskattesituation. Det finns ingenting som hindrar att man i ett kommanditbolag har flera komplementärer.38

Enligt prop. 1994/95:24 s. 55 lär regeringen återkomma med förslag om nya förmögenhetsskatteregler under 1995. Det finns å andra sidan ingenting i dagsläget som talar för att de principer som jag redogjort för ovan skulle ändras.

6.1. Bakgrund

Under mitten av åttiotalet användes handelsbolag och kommanditbolag i stor utsträckning till avancerad skatteplanering. Det var särskilt fråga om att utnyttja den s.k. dubbla avdragsrätten beträffande förluster i denna typ av bolag. Enligt den rättspraxis som gällde tidigare påverkades inte en handelsbolagsandels omkostnadsbelopp av den skattemässiga förlust som uppkom i ett handelsbolag, vilket fick till följd att en bolagsman dels kunde tillgodogöra sig ett driftsunderskott från handelsbolaget i form av underskott i exempelvis inkomstslaget rörelse, och dels en förlust i samband med att handelsbolagsandelen sedermera avyttrades. Samma förlust drogs härigenom av två gånger!39 Lagstiftaren ingrep mot denna typ av skatteplanering genom lagstiftning under hösten 1988. Nuvarande reavinstregler tar hänsyn till tidigare underskott som den skattskyldige tillgodogjort sig genom att omkostnadsbeloppet påverkas.

Genom den omfattning som skatteplaneringen med handelsbolag erhöll väcktes emellertid lagstiftarens intresse för att särskilt försöka reglera, och i viss utsträckning förhindra, att handelsbolagen ånyo kom att utnyttjas i skatteplaneringshänseende i samband med skattereformen 1990/91.

6.2. Begränsningar för viss typ av verksamhet i handelsbolag?

Enligt RÅ 1981 1:4 kan en privatperson inte skattemässigt driva handel med värdepapper i ett handelsbolag. Bolagsmannen hade dels privat och dels via ett handelsbolag köpt och sålt aktier i betydande omfattning. Verksamheten i handelsbolaget ansågs inte konstituera värdepappersrörelse och regeringsrätten uttalade bl.a.:

”Aktiehanteringen har bedrivits för handelsbolagets eller Tore O:s räkning och inte varit inriktad på att tillhandahålla allmänheten eller särskilda investerare, som skulle ha kunnat betraktas som handelsbolagets eller Tore O:s kunder, med direkt hos bolaget eller hos Tore O efterfrågade investeringsobjekt. Verksamheten kan därför inte anses som rörelse i skatterättslig mening. Den omständigheten att köpen och försäljningarna haft stor omfattning och ingått i en typ av portföljförvaltning som inriktas på kortsiktiga spekulationsvinster i stället för på t.ex. jämn avkastning eller realvärdesäkring utgör inte heller skäl att betrakta verksamheten som rörelse i skatterättslig mening.”

Regeringsrätten synes inte ha uppställt lika hårda krav när det gäller att få en verksamhet klassad som värdepappersrörelse i aktiebolag.40 Ett aktiebolag anses bedriva värdepappersrörelse om ”omsättningen varit betydande och hastig, att antalet transaktioner varit stort och handeln regelbunden”. En allmän uppfattning är att värdepappersrörelse föreligger om omsättningen överstiger tre miljoner och antalet transaktioner uppgår till 50 eller mer under ett år.41 Även om regeringsrättens domsmotivering i RÅ 1981 1:4 inte helt och hållet utesluter möjligheten att kunna etablera värdepappersrörelse i handelsbolag, är det ändock något som den praktiskt inriktade skattekonsulten bör undvika att driva för att föra rättsutvecklingen framåt! Det är oklart om värdepappersrörelse kan föreligga i ett handelsbolag med enbart aktiebolag som delägare.42

Enligt 5 § Jordförvärvslagen (1979:230) kan juridiska personer förvärva jordbruksfastigheter endast under vissa angivna förutsättningar. En vanlig konstruktion är därför att en eller flera fysiska personer äger fastigheten och arrenderar ut fastigheten till ett handelsbolag eller aktiebolag som driver verksamhet.

6.3. Avdrag för förluster

Enligt huvudregeln erhåller en fysisk person avdragsrätt för en realisationsförlust med enbart 70 % medan en realisationsvinst beskattas till 100 %. Förluster på marknadsnoterade aktier kan dock kvittas fullt ut mot vinster på motsvarande värdepapper enligt 27 § 5 mom SIL.

För aktiebolag gäller särskilda regler beträffande förlust på icke näringsbetingade aktier. Sådana förluster är hänförliga till den s.k. fållan i 2 § 14 mom SIL och kan kvittas enbart mot vinster på motsvarande tillgångar. Om det för ett visst år inte finns sådana vinster kan förlusten inte kvittas mot egentliga rörelseintäkter utan utgör en icke avdragsgill kostnad och får enbart utnyttjas mot kommande års vinster av samma slag.

För handelsbolag återfinns särskilda regler i 23 § anv p 33 KL. Ett handelsbolag erhåller, liksom ett aktiebolag, avdrag för förlust på näringsbetingade aktier. Med näringsbetingade aktier förstås aktier som innehas som ett led i den bedrivna verksamheten. Förlust på icke näringsbetingade aktier (kapitalplaceringsaktier) är avdragsgill till enbart 70 %.

Om ett aktiebolag är delägare i ett handelsbolag och handelsbolaget avyttrar icke näringsbetingade aktier skall förlusten reduceras till 70 % även i detta fall. Denna förlust torde dock vara avdragsgill mot övriga inkomster för delägaren (aktiebolaget) och behöver således inte hänföras till fållan.43

Ett handelsbolags avdrag för förluster på aktier följer i allt väsentligt de regler som gäller för fysiska personer. Dessa regler kan i sin tur vara såväl till fördel som nackdel om man jämför med motsvarande regler för aktiebolag. Ett aktiebolag behöver inte reducera sina förluster på aktier även om förlusterna är hänförliga till kapitalplaceringsaktier. Förlusten skall emellertid reduceras om ett handelsbolag gör motsvarande förluster. Om ett aktiebolag å andra sidan inte har några vinster på kapitalplaceringsaktier och inte kommer att få det inom överskådlig tid förefaller handelsbolagsreglerna mer förmånliga. Det är trots allt bättre att erhålla ett till 70 procent reducerat avdrag än att inte kunna tillgodogöra sig något avdrag över huvud taget.

6.4. Förvärvskällor

Fr.o.m. inkomståret 1994 gäller att all verksamhet som en fysisk person bedriver utgör en enda förvärvskälla. Denna enda förvärvskälla är endera aktiv eller passiv.

För aktiebolag gäller att all verksamhet beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet och att alla intäkter och kostnader kan kvittas mot varann med några undantag:

1. Förluster hänförliga till fållan i 2 § 14 mom SIL.

2. Ett aktiebolag som är kommanditdelägare kan inte tillgodogöra sig högre avdrag än vad som motsvarar insatt kapital i bolaget, 2 § 1 mom 5 st SIL.

3. Kostnader hänförliga till en förvärvskälla som är undantagen från beskattning enligt en exemptregel i ett dubbelbeskattningsavtal får inte dras av i Sverige enligt 74 § KL och 22 § KL SIL.

För handelsbolag gäller olika regler beroende på om delägaren är en fysisk person eller ett aktiebolag. Om delägaren är ett aktiebolag kan aktiebolaget kvitta intäkter från aktiebolaget med underskott från ett eller flera handelsbolag utan problem såvida det inte är fråga om underskott på en kommanditbolagsandel som överstiger insatsen.

Fr.o.m. 1994 gäller att all verksamhet i ett handelsbolag utgör en enda förvärvskälla. Under 1991–93 kunde en fysisk person som var delägare i ett handelsbolag med olikartad verksamhet ha inkomst från flera olika förvärvskällor.

Däremot föreligger fortfarande begränsningar i kvittningsrätten när en fysisk person har enskild näringsverksamhet och inkomst från ett handelsbolag, t.ex. om en fysisk person äger en fastighet personligen och en annan fastighet via ett handelsbolag. I sådant fall föreligger två förvärvskällor, vilket kan innebära en merbeskattning om den ena förvärvskällan ger överskott och den andra ger underskott.

Exempel 1

Vidare föreligger två förvärvskällor om en fysisk person är delägare i två handelsbolag enligt följande.

Exempel 2

Däremot föreligger en enda förvärvskälla för delägare i ett handelsbolag som i sin tur är delägare i ett handelsbolag.

Exempel 3

Förvärvskälleproblematiken är ett fall där handelsbolag är särskilt missgynnade i förhållande till enskild näringsverksamhet och aktiebolag.

6.5. Räkenskapsår

Fysisk person och handelsbolag där fysisk person skall beskattas för inkomst skall ha kalenderår som räkenskapsår enligt 12 § 1 st Bokföringslagen (BFL). Dispens kan erhållas om det föreligger synnerliga skäl. Eftersom lokutionen ”synnerliga skäl” är bland de starkaste värdeomdömen lagstiftaren använder sig av är dispensgivningen mycket restriktiv.44 Enligt uppgift har RSV inte medgivit särskilt många dispenser. Ett aktiebolag kan däremot ha brutet räkenskapsår.

Skall den skattskyldige ha brutet räkenskapsår är aktiebolagsformen den enda möjliga företagsformen i praktiken.

6.6. Fonder

Ett handelsbolag kan göra avsättning till ersättningsfond och avdraget beräknas för bolaget, 1 § 2 st L om ersättningsfonder. Ett handelsbolag kan, i motsats till enskild näringsidkare, inte göra avsättning till skogskonto (1 § 1 st SkogskontoL) eller till upphovsmannakonto45 (1 § 2 st L om upphovsmannakonto).

6.7. Bolagsman är inte anställd

Pension kan tryggas genom att arbetsgivaren förvärvar en pensionsförsäkring, avsätter medel till en pensionsstiftelse eller genom särskild redovisning av pensionsskulden (kontoavsättning). Eftersom en bolagsman i ett handelsbolag inte betraktas som anställd i civilrättslig bemärkelse kan bolaget inte använda sig av bestämmelserna om pensionering i egen regi, dvs pensionsstiftelse eller kontoalternativet.46 Det är osäkert huruvida en kommanditdelägare i ett kommanditbolag kan anses som anställd.47 Däremot är det ingenting som hindrar att man använder sig av den här typen av tryggande av pension för i handelsbolaget anställd personal.

I 32 § KL återfinns särskilda regler om s.k. personalvårdsförmåner som innebär att en anställd kan erhålla vissa förmåner av mindre värde från sin arbetsgivare med avdragsrätt för denne och icke skatteplikt för den anställde. Exempel på denna typ av förmåner är att den anställde kan erhålla en julklapp för 350 kr utan att behöva ta upp den som inkomst. Denna typ av förmån kan en bolagsman i ett handelsbolag inte komma i åtnjutande av eftersom han inte räknas som anställd.

Vissa typer av förmåner är särskilt reglerade i 23 § anv p 23 KL, vilket medför att de förmåner som är uppräknade i lagrummet inte behöver återföras till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet för enskilda näringsidkare utan är skatterättsligt avdragsgilla. I denna anvisningspunkt återfinns vissa uttryck i lagtexten som gör att man kan ifrågasätta i vilken utsträckning även bolagsmän i ett handelsbolag omfattas. I 23 § anv p 23 3 st KL stadgas exempelvis att kostnader för egen hälsovård är skattefri i den mån förmån av sådan vård för anställd är skattefri. Om handelsbolaget betalar hälsovården är det emellertid inte frågan om egen hälsovård utan närmare bestämt hälsovård som handelsbolaget betalar för bolagsmannens räkning. Det förefaller märkligt om lagstiftaren åsyftat någon skillnad mellan enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag i detta avseende.48 Fr.o.m. 1 januari 1996 gäller nya regler om hälso- och sjukvård i 23 § anvp 34 KL. Delägare i handelsbolag är särskilt omnämnda i den nya lydelsen.

Vidare kan en bolagsman inte utnyttja reglerna om traktamenten eftersom även dessa regler bygger på ett anställningsförhållande. En bolagsman i ett handelsbolag torde därför vara hänvisad till att yrka avdrag för verkliga kostnader vid arbete utanför den vanliga verksamhetsorten.49

6.8. Räntefördelning

Enligt 20 § KL kan en näringsidkare inte ta ränta på den skattskyldiges eget kapital som lagts ned i hans förvärvsverksamhet. Det finns å andra sidan ingenting som hindrar att en aktieägare i ett aktiebolag tar ut marknadsmässig ränta på kapital som denne har lånat till aktiebolaget. Fr.o.m. 1 januari 1994 finns det emellertid en särskild lag om s.k. räntefördelning, L 1993:1536 om räntefördelning vid beskattningen, som möjliggör att en enskild näringsidkare respektive en bolagsman i ett handelsbolag kan erhålla avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för skälig ränta på sitt egna kapital. Motsvarande belopp tas upp som inkomst i kapital. Detta kallas positiv räntefördelning. Avkastningen har efter en lagändring i juni 1994 knutits till statslåneräntan i november året innan beskattningsåret + 3 procent. Om det egna kapitalet är negativt skall negativ räntefördelning äga rum med ett belopp motsvarande det negativa egna kapitalet + 1 procent. Inkomst av näringsverksamhet höjs härvidlag och inkomst av kapital sänks med motsvarande belopp.

För en bolagsman i ett handelsbolag sker räntefördelning på ett underlag motsvarande delägarens justerade ingångsvärde för andelen enligt 28 § SIL. Om det justerade ingångsvärdet vid årsskiftet 1993/94 är negativt skall fördelningsunderlaget ökas med ett lika stort belopp – övergångsposten. För delägare i handelsbolag gäller emellertid att övergångsposten skall justeras om delägaren tagit ut ett större belopp än vad som motsvarar det högsta av redovisad och skattepliktig vinst för 1991–1994 års taxering. Om en delägare i ett handelsbolag har ett negativt justerat ingångsvärde 1993/94 på 100 000 kr skall den skattskyldige således erhålla en övergångspost på motsvarande belopp, vilket innebär att någon negativ räntefördelning inte äger rum. Om en bolagsman i ett handelsbolag å andra sidan haft redovisade och skattepliktiga vinster på 400 000 kr under 1991–1994 års taxeringar och företagit kapitaluttag på 500 000 kr skall således övergångsposten justeras med – 100 000 (+ 400 000 – 500 000). Justering torde ske med den sammanlagda avvikelsen för samtliga taxeringsår och inte för varje år för sig. Negativ räntefördelning skall i detta fall äga rum på ett underlag på – 100 000 vid 1995 års taxering.

Denna övergångsbestämmelse som återfinns i 18 § 2 st L om räntefördelning är således strängare i sin utformning än motsvarande övergångsbestämmelse för enskilda näringsidkare i 18 § 1 st lag om räntefördelning. Skälet till en strängare övergångsbestämmelse i handelsbolagsfallen torde vara att det finns större möjligheter att företa kapitaluttag i ett handelsbolag än för en enskild näringsidkare.50

6.9. Periodiseringsfond

Fr.o.m. inkomståret 1994 kan näringsidkare minska sin taxerade inkomst av näringsverksamhet genom ett avdrag med 25 % av årets skattepliktiga vinst till en periodiseringsfond. För juridiska personer görs avsättning i räkenskaperna, men för enskilda näringsidkare och bolagsmän i handelsbolag görs avdraget i deklarationen. Detta innebär en förändring i förhållande till tidigare reglering beträffande obeskattade reserver i handelsbolag. Avsättning till lagerreserv och resultatutjämningsfond gjordes innan skattereformen i bolaget. Även avsättning till skatteutjämningsreserv gjordes i bolaget under 1991–1993.

Enligt 5 § L om periodiseringsfonder skall fonden återföras till beskattning om den skattskyldige eller, i fråga om handelsbolag, detta har upphört att driva näringsverksamhet eller om en delägare i ett handelsbolag har avyttrat sin andel i bolaget. Detta stadgande innebär att en bolagsman i ett handelsbolag som avyttrar sin andel måste återföra periodiseringsfonden till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Denna inkomst höjer i och för sig andelens omkostnadsbelopp, men detta innebär en påfallande nackdel i förhållande till en avyttring av ett aktiebolag. Om ett aktiebolag har satt av till en periodiseringsfond i bolaget följer fonden aktiebolaget i samband med avyttring av aktierna och aktieägaren kan tillgodogöra sig ett högre pris för aktierna i form av en realisationsvinst.

En frågeställning som inte berörts i förarbetena är följande.51 Ett aktiebolag som är delägare i ett handelsbolag kan ha en inkomst från aktiebolaget på 4 milj kr och en andel i inkomsten från ett handelsbolag på 100 000 kr. Bolaget företar en avsättning till periodiseringsfond med 1 025 000 kr (25 % × 4 100 000 kr). Om aktiebolaget avyttrar andelen i handelsbolaget uppkommer frågan om aktiebolaget härigenom tvingas återföra 25 000 kr (25 % × 100 000 kr) till beskattning eller om aktiebolaget tvingas återföra hela periodiseringsfonden. Om man utgår från lagtextens ordalydelse finns det enligt min uppfattning en uppenbar risk att hela beloppet, dvs 1 025 000 kr, skall återföras till beskattning. Enligt min uppfattning finns det anledning att lagstiftaren gör ett förtydligande på denna punkt om avsikten har varit att enbart 25 000 kr skall återföras till beskattning. I annat fall finns det all anledning att se upp för den här typen av effekter för berörda aktiebolag.

Av 6 § L om periodiseringsfonder följer att en periodiseringsfond kan överföras:

från enskild firma till aktiebolag

från handelsbolag till aktiebolag

från handelsbolag till enskild firma.

Däremot kan en skattskyldig inte överföra en periodiseringsfond från en enskild firma till ett handelsbolag. Enligt 11 § L om expansionsmedel kan emellertid expansionsmedel överföras från en enskild firma till ett handelsbolag. Det framgår inte av förarbetena varför lagstiftaren valt att acceptera överföring av expansionsmedel, men inte överföring av en periodiseringsfond från en fysisk person till ett handelsbolag. Om denna bristande neutralitet är ett förbiseende av lagstiftaren bör detta rättas till genom lagändring som gör det möjligt för en fysisk person att bibehålla periodiseringsfonden vid övergång till handelsbolag, även om detta komplicerar beräkningen av andelens justerade ingångsvärde enligt 28 § SIL.52

En uttrycklig förutsättning för att kunna överföra periodiseringsfond mellan olika företagsformer över huvud taget är att överföringen inte föranleder uttagsbeskattning enligt 22 § anv p 1 4 st KL. De villkor som brukar uppställas för att uttagsbeskattning skall undvikas är:53

1. Tillgångarna får inte gå från ett dubbelbeskattat subjekt till ett enkelbeskattat eller skattebefriat subjekt.

2. Tillgångarna får inte byta karaktär från omsättningstillgång till anläggningstillgång.

3. Det skall föreligga ett starkt ägarsamband.

4. Det skall finnas organisatoriska eller affärsmässiga skäl för ombildningen.

5. Förfarandet får inte leda till någon otillbörlig skatteförmån.

6.10. Expansionsmedel

Tidigare förelåg en stor neutralitetsbrist beträffande enskild näringsverksamhet, handelsbolag och aktiebolag när det gällde möjligheten att skatta av pengar i verksamheten och att med beskattade medel investera i verksamheten. Tidigare kunde aktiebolaget skatta av pengar i bolaget och investera med beskattade medel som vid en bolagsskattesats på 30 % innebar att 70 kvarhölls i bolaget som kunde användas till investeringar. Denna möjlighet stod inte till buds för enskilda näringsidkare och fysiska personer som var delägare i ett handelsbolag utan dessa personer var tvingade att erlägga skatter och egenavgifter på ca 62 % vilket innebar att dessa personer enbart hade 38 % kvar att investera.54 Fr.o.m. inkomståret 1994 kan även enskilda näringsidkare och fysiska personer och dödsbon som är delägare i ett handelsbolag investera i verksamheten till en skattesats som motsvarar den som aktiebolag numera erlägger, dvs. 28 %. Den skattskyldige erlägger en särskild skatt, statlig expansionsmedelsskatt med 28 %. Även beträffande expansionsmedel gör en bolagsman i ett handelsbolag avdraget i deklarationen. Även i detta fall är avsättningen knuten till andelens justerade ingångsvärde enligt 28 § SIL, se 8 § L om expansionsmedel.

Enligt 9 § L om expansionsmedel följer att expansionsmedel skall återföras till beskattning om den skattskyldige upphör med verksamheten eller om en bolagsman avyttrar sin andel i ett handelsbolag. Liksom fallet är beträffande periodiseringsfond kan en bolagsman i ett handelsbolag således inte avyttra sin handelsbolagsandel och tillgodogöra sig den obeskattade reserv som expansionsmedlen representerar som realisationsvinst. En aktieägare som skattar av medel i sitt aktiebolag får mer betalt för aktierna i detta bolag och kan tillgodogöra sig detta i form av en realisationsvinst.

I 10–14 §§ L om expansionsmedel finns speciella bestämmelser som gör det möjligt att överföra expansionsmedel mellan olika företagsformer under vissa förutsättningar. Av 11 § följer att en fysisk person kan överföra expansionsmedel från en enskild firma till ett handelsbolag. Det finns emellertid inte någon regel som gör det möjligt att direkt överföra expansionsmedel från ett handelsbolag till ett aktiebolag, vilket medför att expansionsmedlen blir beskattat eget kapital i aktiebolaget i samband med överföringen. Det finns emellertid ingenting som hindrar att expansionsmedel först överförs från delägaren i handelsbolaget till en enskild näringsverksamhet enligt 14 § och därefter överförs expansionsmedel till ett aktiebolag enligt 12 §.55

6.11. Överlåtelse av andel i handelsbolag

Som jag redogjort för ovan under avsnitt 5.7. framstår en överlåtelse av en andel i ett handelsbolag i ett flertal fall som mer förmånlig än att överlåta aktier i ett fåmansföretag eftersom reglerna om klyvning av reavinsten i 3 §12 mom SIL i de allra flesta fall är tillämpliga när det gäller aktiebolag.

En nackdel med överlåtelse av andel i ett handelsbolag i jämförelse med aktiebolag är att eventuella periodiseringsfonder samt expansionsmedel skall återföras till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet om andelen överlåts.56

En nackdel som såväl handelsbolaget som aktiebolaget har jämfört med exempelvis en enskild firma är att vissa skattefria vinster indirekt beskattas inom ramen för realisationsvinstbeskattningen. Problematiken uppmärksammades i samband med att de nya reglerna för reavinstbeskattning på handelsbolagsandelar infördes i slutet av åttiotalet. Departementschefen anförde därvid följande i propositionen:

Prop. 1988/89:55 s. 17.

”En koppling till de skattemässiga posterna får särskild betydelse när handelsbolaget haft skattefria inkomster. De skattefria inkomster det gäller är i första hand reavinster. Den allmänna uppfattningen i dag är att en skattefri reavinst höjer ingångsvärdet för andelen. Enligt min uppfattning finns det skäl att ifrågasätta om detta bör gälla för framtiden. En anledning är att det är rimligt att en ”skattefri” värdestegring på exempelvis en fastighet beskattas på samma sätt oavsett om andelen säljs när fastigheten är kvar i bolaget eller om andelen säljs först sedan fastigheten sålts.”57

Om en enskild näringsidkare erhåller en skattefri intäkt på 100 kr kan motsvarande belopp tas ut från verksamheten utan någon effekt vid inkomstbeskattningen. Om ett handelsbolag erhåller en skattefri intäkt på 100 kr påverkas inte bolagsmannens omkostnadsbelopp enligt 28 § SIL härigenom, eftersom enbart skattepliktiga intäkter påverkar beräkningen. Om bolagsmannen därefter tar ut 100 kr från bolaget (motsvarande den skattefria intäkten) sjunker emellertid andelens omkostnadsbelopp härigenom därför att andelens omkostnadsbelopp påverkas av uttag från bolaget.

Om handelsbolaget överlåter en fastighet där p 4 av övergångsbestämmelserna till lagen om statlig inkomstskatt SFS 1990:651 kan tillämpas kan det bli fråga om betydande belopp som är skattefria även om man beaktar att tidigare åtnjutna värdeminskningsavdrag skall återföras till beskattning.58

6.12. L (1992:1643) ”Överlåtelselagen”

I samband med skattereformen infördes särskilda regler beträffande fåmansföretag i 3 § 12 mom SIL för att förhindra att arbetsinkomster från ett aktiebolag omvandlades till lägre beskattad utdelning respektive reavinst. Handelsbolag omfattas inte av dessa särskilda regler. Efter en tid uppdagades att det var vanligt i bl.a. konsultbranschen att bedriva verksamheten i ett handelsbolag och avyttra handelsbolagsandelarna med en obeskattad årsvinst. Genom detta förfarande kunde delägare i ett handelsbolag tillgodogöra sig en betydande realisationsvinst som vid denna tidpunkt (1992) beskattades till 25 % (5/6 × 30 %). En motsvarande realisationsvinst i ett aktiebolag beskattades till 37,5 % (50 % × 50 % + 50 % × (5/6 × 30 %)) samma år. Vid en avyttring av en handelsbolagsandel under 1995 sker reavinstbeskattning enligt huvudregeln med 30 % medan en avyttring av aktier i ett fåmansföretag beskattas till ca 43,5 % skatt under 1995 (50 % × 57 % + 50 % × 30 %)

För att förhindra denna typ av skatteplanering infördes under hösten 1992 L (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall – ”Överlåtelselagen”.59 Lagen tillämpas om följande fyra förutsättningar föreligger:

1. Det är fråga om en onerös överlåtelse.

2. Säljaren är en fysisk person eller dödsbo.

3. Köparen är någon annan än en fysisk person eller ett dödsbo.

4. Den skattskyldige eller någon närstående skall ha arbetat under året i en aktiv näringsverksamhet under det räkenskapsår överlåtelsen ägde rum.

Om dessa förutsättningar är uppfyllda skall överlåtaren enligt 2 § ta upp ett belopp motsvarande realisationsvinsten på grund av överlåtelsen som inkomst av aktiv näringsverksamhet. Om den skattskyldige å andra sidan upprättar ett särskilt bokslut enligt 3 § begränsas den del som beskattas som inkomst av näringsverksamhet till den inkomst som belöper på antingen tiden före överlåtelsen eller tiden före tillträdesdagen.60

I RÅ 1994 not 404 prövades frågan om den skattskyldige kunde undkomma en tillämpning av lagen genom att överlåta andelarna i det handelsbolag där man var aktiv (HB 1) till ett annat nybildat handelsbolag (HB 2) där man inte drev någon verksamhet och som enda tillgång skulle ha andelarna i HB 1. Överlåtelselagen ansågs tillämplig på förfarandet eftersom den aktiva verksamheten i det underordnade bolaget ”smittade” det överordnade bolaget. Utgången i målet kan förklaras genom de nya förvärvskällereglerna i 18 § 3 st KL som innebär att det anses föreligga en enda förvärvskälla om ett handelsbolag äger en andel i ett annat handelsbolag.61

Ett fall som sannolikt faller utanför lagens tillämpningsområde är det fall där ett handelsbolag äger ett aktiebolag och delägarna är aktiva i aktiebolaget och inte i handelsbolaget. Lagen har en särskild bestämmelse i 1 § 2 st som innebär att lagen skall tillämpas när den som avyttrat andelen ”bedrivit verksamhet i handelsbolaget genom en juridisk person”. Delägarna kan inte anses ha bedrivit verksamheten genom en juridisk person i detta fall eftersom handelsbolaget utgör det överordnade bolaget.62

Denna lag försvårar således avyttring av andelar i handelsbolag med obeskattade vinster. Om lagen å andra sidan inte är tillämplig framstår en överlåtelse av andelar i handelsbolag i ett flertal fall som mer förmånlig än motsvarande avyttring av aktier i ett fåmansföretag.