Rättsfall

Skatteplanering med kommanditbolag

Fråga om s.k. genomsyn och tillämpning av skatteflyktslagen.

Regeringsrätten har i domar den 30 juni 1995 avgjort ett antal fall där fråga varit om skatteplanering med handelsbolag/kommanditbolag. Inte i något av fallen har RR funnit tillräcklig grund för att underkänna bolagskonstruktionen eller att tillmäta transaktionerna annan innebörd än vad de skattskyldiga uppgivit. RR har härvid hänvisat till RÅ 1994 ref. 52 (se SN 1994 s. 694 och 1995 s. 304 och 342).

När det gäller frågan om skatteflyktslagen varit tillämplig har i några av målen (mål nr 1252-1994 och 3271–3272-1992) så inte ansetts vara fallet redan på den grunden att de skattskyldiga inte erhållit någon skatteförmån. I övriga fall har det förhållandet att de skattskyldiga kommit i åtnjutande av avdrag dels för löpande underskott i bolagens verksamhet dels för realisationsförlust vid försäljning av andelarna med belopp motsvarande skillnaden mellan inköpspris och försäljningspris (den dubbla avdragsrätten) inte heller ansetts utgöra skäl att tillgripa lagen mot skatteflykt (se RÅ 1994 ref. 52).

Mot bakgrund av denna bedömning har RR även haft att ta ställning till vissa frågor angående beräkningen av underskotten i handelsbolagens/kommanditbolagens verksamhet och av de avdrag som de skattskyldiga yrkat för sin andel i bolagens underskott. Dessa frågor refereras i något förenklad form i det följande.

Fråga om fördelning av underskott i handelsbolag när bolaget bytt delägare under beskattningsåret. Inkomsttaxering 1988.

Handelsbolaget Barlasten II ingick i Nyckelnkoncernen. Bolagets verksamhet bestod av köp av premieobligationer på kredit från Finans AB Nyckeln, som också ingick i Nyckelkoncernen och återförsäljning av obligationerna till detta aktiebolag. Barlasten II finansierade inköpen av obligationerna genom lån från Finans AB Nyckeln. Verksamheten gick med förlust under år 1987 främst med hänsyn till betydande räntekostnader på lånen.

B förvärvade andelarna i Barlasten II först sedan detta bolag i december 1987 slutfört sina köp och försäljningar av premieobligationer. B var delägare i bolaget vid utgången av 1987. Fråga uppkom om hon vid taxeringen 1988 var berättigad till avdrag för det underskott av Barlasten II:s verksamhet under 1987 som belöpte på hennes andelar i bolaget.

RR fann att utredningen visserligen gav vid handen att Barlasten II vid tidpunkten för B:s andelsförvärv praktiskt taget saknade egentliga tillgångar samt att det av henne erlagda vederlaget för andelarna, 128 000 kr, i realiteten utgjorde betalning för de skatteförmåner som förespeglats delägarna i bolaget. Emellertid utgjorde dessa förhållanden enligt RR inte tillräcklig grund för att frångå principen att ett handelsbolags skattemässiga resultat skall fördelas mellan dem som är delägare vid beskattningsårets utgång (jfr RÅ 1994 ref. 52). B ansågs därför berättigad till yrkat avdrag.

(RR:s dom 950630, mål nr 2545-1993)

Fråga om avdrag för fiktiv realisationsförlust och om hur fördelningen av underskottet i kommanditbolaget skulle ske mellan delägarna. Inkomsttaxering 1988.

Kommanditbolaget Evainetos bildades den 20 oktober 1987. Under hösten 1987 genomfördes i korthet följande transaktioner. Evainetos förvärvade aktierna i tre olika aktiebolag: Herenco AB, WW Ståhl AB och WW Trade AB. Herenco ägde i sin tur två dotterbolag. Alla bolagen var s.k. skalbolag. Herenco överlät det ena av dotterbolagen till WW Ståhl AB och det andra till WW Trade AB. Köpeskillingen motsvarade bolagens bokförda värden. De sålda bolagen hade vid Evainetos förvärv av dem kort dessförinnan värderats till avsevärt högre belopp. Slutligen överlät Evainetos aktierna i Herenco till utomstående köpare, varvid en betydande realisationsförlust uppkom.

RR konstaterade att aktierna i Herencos dotterbolag överlåtits till underpris och att den del av Evainetos förlust vid försäljningen av aktierna i Herenco, som var hänförlig till dotterbolagen, motsvarades av en lika stor värdeökning hos WW Ståhl AB och WW Trade AB. Till denna del var alltså Evainetos realisationsförlust inte verklig utan fiktiv. RR anförde därefter: ”I fråga om förlustberäkning vid den i målet aktuella taxeringen upprätthölls såvitt gällde inkomstslaget rörelse i praxis principen att en förlust, för att vara avdragsgill, skall vara verklig och inte enbart fiktiv. Denna princip får numera anses äga allmän giltighet (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 394 f). Beträffande realisationsförluster var rättsläget dock vid den aktuella taxeringen oklart. I ett fall rörande försäljning av en obligation har beaktats att försäljningen inte omfattade räntekuponger som inköpts tillsammans med obligationen (RÅ 1986 Ref. 59). I två andra fall, RÅ 1986 ref. 52 och 104, har avdrag för realisationsförlust medgivits utan hinder av att värdenedgången i försålda dotterbolag föranletts av koncerninterna överlåtelser till underpris resp. koncernbidrag och utdelning från det försålda dotterbolaget (jfr RÅ 1990 not. 396 och 1991 not. 335). Det bör noteras att de två referatfallen gällde organisatoriskt betingade omstruktureringar inom aktiebolagsrättsliga koncerner med långsiktig verksamhet.

I Evainetos fall har överlåtelserna inte haft affärsmässigt syfte av normalt slag utan avsett skalbolag som innehafts under mycket kort tid. En avdragsrätt för Evainetos fiktiva förlust skulle vidare – till skillnad från vad som var fallet i RÅ 1986 ref. 52 och 104 – inte vara begränsad till den dubbelbeskattade aktiebolagssektorn utan också kunna åtnjutas av fysiska personer.

Regeringsrätten finner mot bakgrund av det anförda att Evainetos vid beräkning av realisationsförlust i anledning av försäljningen av aktierna i Herenco inte får medräkna den del av förlusten som i det föregående betecknats som fiktiv.”

När det sedan gällde fördelningen av bolagets skattemässiga resultat mellan delägarna konstaterade RR att den i princip skall grundas på bolagsavtalet eller vad som eljest avtalats mellan bolagsmännen. I detta fall angav bolagsavtalet att resultatet skulle fördelas mellan delägarna enligt bolagsstämmobeslut. Det fördelningsbeslut som hade fattats på bolagsstämman avsåg inte den bolagsrättsliga fördelningen av den uppkomna förlusten i bolaget utan tog sikte uteslutande på delägarnas avdragsrätt vid taxeringen. Fördelningen innebar en påfallande ojämn behandling av olika kategorier av delägare. Bland annat hade bolagets ende komplementär inte tillagts någon som helst andel av förlusten. Mot denna bakgrund och med hänvisning till rättspraxis ansåg RR att det skattemässiga resultatet skulle fördelas efter skälighet, varvid varje delägare skulle tilläggas så stor del av den totala avdragsgilla förlusten som svarade mot vederbörandes insats i bolaget. Denna fördelningsprincip ansågs böra gälla såväl underskottet av kapital som underskottet av tillfällig förvärvsverksamhet.

(RR:s dom 950630, mål nr 1252-1994. Se också RR:s dom samma dag i mål 1253-1994 där samma rättsfrågor prövades.)

Fråga om avdragsrätt för förskottsränta på ett lån. När skall lånebeloppet anses ha lyfts? Inkomsttaxering 1988.

Den 15 oktober 1987 erhöll kommanditbolaget Barlasten III 50 milj kr i insatskapital av kommanditdelägaren Nyckeln Värdepapper AB. Den 16 oktober 1987 fördes beloppet vidare till Finans AB Nyckeln. Vidareöverföringen uppgavs utgöra förskottsränta på ett lån om drygt 434 milj kr. Till stöd för detta åberopades ett skuldebrev daterat den 15 oktober 1987. Lånebeloppet överfördes inte kontant i detta skede till Barlasten III utan uppgavs i stället omedelbart ha lånats tillbaka till Finans AB Nyckeln. Det aktiebolaget skulle enligt skuldebrev återbetala lånet den 23 november 1987. Sistnämnda dag överfördes lånebeloppet från Finans AB Nyckeln till Carnegie Fondkommission AB, som enligt skuldebrev daterat samma dag lånade beloppet från Barlasten III. Det uppgavs att Finans AB Nyckeln på detta sätt löste sitt lån hos Barlasten III.

På grundval av dessa transaktioner redovisades hos Barlasten III för beskattningsåret 1987 utgiven förskottsränta med 50 milj kr och erhållen intäktsränta med drygt 4 milj kr.

Genom lagstiftning under 1987 begränsades rätten till omedelbart avdrag för förskottsränta till att omfatta endast sådan ränta som hänförde sig till det beskattningsår då räntan betalats. Enligt övergångsbestämmelserna till lagändringen gällde begränsningen räntebetalning som skett efter den 9 november 1987.

RR anförde bl.a. följande: ”Enligt Regeringsrättens mening bör vid bedömningen beaktas att transaktionerna den 15 och 16 oktober 1987 ägt rum mellan Barlasten III och ett företag, Finans AB Nyckeln, som på grund av sin egenskap av komplementär tillhörde samma intressesfär som kommanditbolaget och som dessutom enligt bolagsavtalet ensamt svarade för förvaltningen av kommanditbolagets angelägenheter och tecknade dess firma. Mot denna bakgrund och med hänsyn till omständigheterna i övrigt finner Regeringsrätten att transaktionerna inte bör tilläggas den innebörden att Barlasten III lyft ett lån och därefter placerat lånemedlen hos långivaren. Övervägande skäl talar för att i stället uppfatta förhållandet så att utbetalningen av lånet från Finans AB Nyckeln till Barlasten har ägt rum först den 23 november 1987.

Lånet från Finans AB Nyckeln till Barlasten III skall således inte anses ha lyfts förrän den 23 november 1987. I målet föreligger inte sådana omständigheter som enligt Regeringsrättens uttalanden i RÅ 1994 ref. 52 kan medföra att överföringen av 50 milj. kr från Barlasten III till Finans AB Nyckeln får rättsverkningar som räntebetalning från en tidigare dag. Av vad nyss sagts om den år 1987 genomförda begränsningen av rätten till avdrag för förskottsränta och övergångsbestämmelserna till denna lagändring följer att avdrag vid 1988 års taxering kan medges endast för den del av räntebetalningen från Barlasten III som belöper på beskattningsåret 1987.”

Som en konsekvens härav ansåg RR den som ränta betecknade överföringen på drygt 4 milj. kr från Finans AB Nyckeln till Barlasten III inte skulle betraktas som en ränteintäkt för Barlasten III utan som en återbetalning av en del av förskottsräntan.

Klaganden i målet medgavs avdrag för den del av Barlastens avdragsgilla underskott som sålunda belöpte på hans andel i bolaget.

(RR:s dom 950630, mål nr 992-1993)

Fråga om avdragsgill realisationsförlust uppkommit till följd av vissa retroaktiva transaktioner. Inkomsttaxering 1988 och 1989.

Genom en muntlig överenskommelse den 28 augusti 1987 kom GVA AB och SM AB överens om att aktierna i SRAB – som GVA AB hade option på att förvärva – skulle överlåtas till SM AB. Överenskommelsen godkändes av konkursförvaltningen för det bolag som ägde aktierna i SRAB.

Genom ett avtal den 27 november 1987 kom man överens om att den tidigare träffade överenskommelsen skulle stå fast men att den skulle anses ha gått till på ett annat sätt. Aktierna i SRAB skulle den 28 augusti anses ha förvärvats av kommanditbolaget Oliven, som efter förvärvet gjort ett ovillkorligt aktieägartillskott till bolaget för att därefter, fortfarande den 28 augusti, ha sålt aktierna i SRAB till SM AB. Härigenom uppkom en realisationsförlust hos Oliven. Det förutsattes att Oliven erhållit ett kapitaltillskott från ett i GVA-koncernen ingående bolag (GTA) på ett belopp som motsvarade den uppgivna förlusten på grund av försäljningen av aktierna i SRAB. GTA förvärvade tillsammans med ett annat bolag i GVA-koncernen (GTT) andelarna i kommanditbolaget Oliven någon gång i november 1987.

RR anförde: ”Som kammarrätten konstaterat ägdes Oliven inte av GTA och GTT vid den tidpunkt då Olivens köp och försäljning av SRAB-aktierna samt kapitaltillskottet till Oliven från GTA och aktieägartillskottet från Oliven till SRAB enligt avtalsparterna skulle anses ha ägt rum. Mot bl.a. denna bakgrund finner Regeringsrätten att de transaktioner som åberopas som grund för att förlusten uppkommit hos Oliven saknar verklighetsunderlag. Transaktionerna kan vid sådant förhållande inte tillerkännas skatterättslig betydelse. Någon avdragsgill realisationsförlust har därför inte uppkommit hos Oliven.”

När det sedan gällde den skattskyldiges försäljning av andelarna i Oliven påföljande år fann RR att hon var berättigad till yrkat avdrag för realisationsförlust.

(RR:s dom 950630, mål nr 3271–3272-1992)

Skönstaxering

Fråga om bevisvärdet av bruttovinstberäkning vid skönstaxering i det ordinära taxeringsförfarandet. Inkomsttaxering 1987.

I målet var fråga om det fanns förutsättningar att skönsmässigt uppskatta inkomsten för en i handelsbolag bedriven rörelse, som omfattat livsmedelsförsäljning från en s.k. närbutik i kombination med försäljning av drivmedel och biltillbehör samt verkstadstjänster. RSV, som var klagande i RR, åberopade till stöd för sin talan uteslutande att en i målet utförd bruttovinstkalkyl visade en kraftig och inte nöjaktigt förklarad differens i förhållande till vad som var normalt i branschen.

RR redogjorde för de rättsliga förutsättningarna för skönstaxering (se 21 § 1956 års TL och 4 kap. 3 § 1990 års TL) samt redovisade den rättspraxis som föreligger beträffande bevisvärdet av bruttovinstberäkningar. RR anförde därefter: ”Mot denna bakgrund kan rättsläget beskrivas så att det inte är uteslutet att tillgripa skönstaxering i det ordinära förfarandet när några konkreta fel i deklarationen eller räkenskaperna visserligen inte har påvisats men resultatet av en bruttovinstkalkyl ändå med viss styrka indikerar brister i deklarationen eller dess underlag. Det är inte möjligt att generellt uttala vilket bevisvärde som i detta sammanhang bör tillmätas en bruttovinstberäkning. Vid bedömningen måste beaktas att metoden normalt är behäftad med betydande osäkerhetsmoment, både såvitt gäller beräkningen av bruttovinsten hos det enskilda företaget och när det gäller att fastställa en rättvisande jämförelsenorm. Resultatet av en kalkyl kan dessutom inte bedömas isolerat utan måste ställas i relation till de förklaringar som den skattskyldige kan ha lämnat och övriga föreliggande omständigheter. Om det emellertid – även med beaktande av nämnda osäkerhetsmoment – kan konstateras att den på grundval av räkenskaperna beräknade bruttovinsten väsentligt avviker från vad som är normalt för liknande företag i branschen och om omständigheterna i övrigt inte ger en rimlig förklaring till avvikelsen, bör lagens krav på brister i deklarationen eller dess underlag kunna anses uppfyllda och skönstaxering således kunna komma i fråga.”

Vid en helhetsbedömning av vad som förevarit i målet fann dock RR att de förklaringar som den av bolagets delägare som var part i målet hade lämnat – bl. a. angående förekomsten av rabatterade priser och misstag vid inköp och prissättning – borde godtas. RR beaktade också att frågan om betydelsen av den låga bruttovinsten hade uppmärksammats på ett sent stadium i processen då det knappast var möjligt att på ett tillfredsställande sätt dokumentera de åberopade förhållandena. Den i och för sig betydande avvikelsen från vad som kan antas ha varit normal bruttovinst utgjorde alltså i förevarande fall inte tillräckligt skäl för skönstaxering.

(RR:s dom 950707, mål nr 6063-1993)

Omprövning av taxering

Fråga om skattemyndigheten fullgjort kommunikationsskyldigheten inför ett beslut om omprövning av en skattskyldigs taxering. Inkomsttaxering 1991.

Enligt 4 kap. 14 § 1 st. TL får ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige – utom i vissa fall som saknar intresse i detta fall – inte meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret, d.v.s. i förevarande fall inte senare än den 31 december 1992.

Enligt 3 kap. 2 § 1 st. TL skall den skattskyldige ges tillfälle att yttra sig innan hans ärende avgörs, om det inte är onödigt.

Ett aktiebolag var delägare i ett handelsbolag. Handelsbolaget hade varit föremål för taxeringsrevision. Med anledning därav utsändes ett utkast till revisionspromemoria den 29 juni 1992, som den skattskyldige hade möjlighet att yttra sig över. Några synpunkter kom dock inte in varför en slutlig revisionspromemoria upprättades den 1 september 1992. Den skickades till handelsbolagets boxadress. Vid samma tillfälle skickades en granskningspromemoria avseende aktiebolaget till samma adress. Till granskningspromemorian fanns revisionspromemorian bifogad samt ett meddelande om att ärendet skulle komma att överlämnas till Skattemyndigheten i Gotlands län. Denna skattemyndighet meddelade ett omprövningsbeslut den 1 december 1992 utan att dessförinnan ha kontaktat vare sig handelsbolaget eller dess ägare. Frågan i målet var om skattemyndigheten fullgjort den kommunikationsskyldighet som föreskrivs i 3 kap. 2 § TL.

RR redogjorde för innehållet i 65 § i 1956 års TL och för de ändringar som därefter företagits i kommunikationsskyldigheten i samband med det s.k. RS-projektets genomförande och vid införandet av 1990 års TL. RR konstaterade att ändringarna inte inneburit några egentliga förändringar av den omfattande kommunikationsplikt som gällde enligt 65 § i 1956 års TL. Beträffande förhållandena i förevarande mål anförde RR: ”Såvitt avser den i målet aktuella situationen skall först konstateras att det förhållandet att det i juni 1992 utsända utkastet inte bemöttes inte kan anses innebära att aktiebolaget godtagit de i utkastet angivna förslagen till ändrad taxering. Det kan mot den bakgrunden inte anses ha varit onödigt att ge aktiebolaget tillfälle att yttra sig över den slutliga revisionspromemorian innan ärendet avgjordes. Anledning att på sådan grund underlåta att kommunicera med aktiebolaget har således inte förelegat. När Skattemyndigheten i Stockholms län i september 1992 översände revisionspromemorian till aktiebolaget var till granskningspromemorian fogad ett meddelande om överlämnandet av ärendet till Skattemyndigheten i Gotlands län. Detta meddelande, som således utsändes av en annan myndighet än den som skulle avgöra ärendet, angav inte någon tid m.m. för ett yttrande från aktiebolaget. Meddelandet var utformat på ett sådant sätt att det kunde bibringa mottagaren uppfattningen att Skattemyndigheten i Gotlands län senare självständigt skulle ta ställning till om och i vad mån myndigheten med anledning av innehållet i promemorian skulle företa en omprövning av ett tidigare fattat taxeringsbeslut. Mot bakgrund härav kan det översända meddelandet inte anses innebära att Skattemyndigheten i Gotlands län fullgjort kommunikationsskyldigheten. Skattemyndighetens omprövningsbeslut den 1 december 1992 saknar på grund härav och med hänsyn till vad tidigare anförts laga verkan.”

(RR:s dom 950711, mål nr 1589-1995)

Christer Silfverberg