Förhandsbesked avseende mervärdesskatt under första halvåret 1995

I Skattenytt 1995 s. 92 ff. informerade författaren om förhandsbesked avseende mervärdesskatt under andra halvåret 1994. I det följande lämnas en kronologisk redogörelse för de 11 förhandsbesked som Skatterättsnämnden beslutat första halvåret 1995. En kortfattad redovisning lämnas om lagrum, saken, nämndens bedömning inkl. eventuell skiljaktig mening och uppgift om fullföljd till Regeringsrätten.

Uthyrning av byggnads matsalsdel till kommun har ansetts inte skattepliktig.

Undantag från skatteplikt görs enligt 3 kap. 2 § första stycket ML för bl.a. upplåtelse av hyresrätter till fastigheter. Enligt andra stycket samma lagrum gäller dock detta undantag inte när en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet. Uthyrning till staten eller en kommun är, bortsett från ett i ärendet inte aktuellt undantag, skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Skattskyldighet för sådan fastighetsuthyrning föreligger dock enligt 9 kap. 1 § första stycket ML endast om, såvitt nu är i fråga, skattemyndigheten på fastighetsägarens begäran har beslutat om detta. Om s.k. frivillig skattskyldighet se prop. 1978/79:33 s. 140 f. och RSV Rapport 1985:4. Begreppet ”stadigvarande” har senare ansetts skola bedömas med utgångspunkt i fastighetsägarens avsikt med uthyrningen, prop. 1985/86:47 s. 40.

I ärendet var fråga om en förenings uthyrning av en byggnads matsalsdel till en kommun. Uthyrningen var avtalad till måndagar–fredagar kl. 09.00–12.00. Kravet på ”stadigvarande användning” ansågs inte uppfyllt. Två ledamöter jämte nämndens sekreterare var skiljaktiga och ansåg att kravet på ”stadigvarande användning” var uppfyllt.

Förhandsbesked i januari som inte överklagats.

Sökanden (aktiebolag) skall inte ta ut mervärdesskatt på grund av att den med ansökningen avsedda verksamheten innefattar läkartransporter och har heller inte ansetts ha rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till av bolaget utgiven ersättning för sådana transporter.

Undantaget i fråga gäller tjänster som utgör sjukvård samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården omsätter som ett led i denna. Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Den aktuella verksamheten, med de utifrån inköpta transporttjänsterna, utgjorde enligt nämnden, i sin helhet sådan sjukvård som var undantagen från skatteplikt. Omsättningar i verksamheten medförde därför inte till någon del skattskyldighet enligt ML. Härav följde enligt nämnden dels att bolaget inte skall ta ut någon mervärdesskatt i anledning av läkartransporterna, dels att bolaget inte har rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till dessa transporter.

Förhandsbesked i mars som överklagats.

Aktiebolags omsättningar av sådana speakertjänster som beskrivits i ärendet har ansetts undantagna från skatteplikt enligt ML.

Enligt 3 kap. 11 § 3. ML undantas från skatteplikt omsättning av bl.a. en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk. Med utövande konstnär avses bl.a. sångare, musiker, skådespelare, recitatörer och andra utövande konstnärer. Föredragshållare och andra informatörer anses i mervärdesskattesammanhang falla utanför nyss nämnda definition, prop. 1989/90:111 s. 195 och prop. 1993/94:99 s. 154. I fråga om upphovsrättsligt skydd till litterära och konstnärliga verk skall produkten, för att åtnjuta skydd, utgöra resultatet av en skapande verksamhet samt bära prägel av viss självständighet och originalitet. Uttrycket ”litterärt eller konstnärligt verk” skall tas i vidsträckt mening, prop. 1960:17 s. 42 och 48. En person var enligt nämnden att betrakta som en utövande konstnär när han för reklamfilmsändamål läser in sådana speakertexter som var aktuella i ärendet. Att verksamheten bedrevs i bolagsform föranledde nämnden inte till annan bedömning.

Förhandsbesked i april som inte överklagats.

Endast en särskild entréavgift avseende kvällsföreställning har ansetts undantagen från skatteplikt. Övriga entréavgifter har i sin helhet ansetts hänförliga till omsättning som medför skattskyldighet.

Enligt 3 kap. 11 § 4 ML undantas från skatteplikt tillhandahållande av konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- och balettföreställningar samt andra jämförliga föreställningar. Avgift till en nöjesanläggning har av nämnden i sin helhet hänförts till en skattepliktig omsättning enligt ML. Detta gäller enligt nämnden oaktat viss teaterverksamhet (kortare tablåer och kortare scenframställning) äger rum inom nöjesanläggningen. Sådan teaterverksamhet ansågs underordnad parkens egentliga verksamhet. En särskild avgift till kvällsföreställning på anläggningens teaterscen ansågs däremot av nämnden i huvudsak skulle betraktas som en inträdesavgift för själva föreställningen. Den avgiften undantogs därför i sin helhet från skatteplikt. Om uppdelning av beskattningsunderlag genom uppdelning efter skälig grund se 7 kap. 7 § första stycket ML.

Förhandsbesked i maj som inte överklagats.

Mervärdesskatt har ansetts utgöra 25 procent av beskattningsunderlaget för med i ärendet avsedd hundspannsåkning samt skoter- och forsfärder. För de i ärendet aktuella buss- och flygtransporterna har skattesatsen ansetts utgöra 12 procent.

Med personbefordran (resetjänster) – för vilka tillämpas reducerad skattesats – avses inte bara resor i kollektivtrafik och taxiresor utan även turist- och charterresor, sightseeing-turer och liknande, oavsett vilket transportmedel som användes, prop. 1991/92:50 s. 14. Eftersom de i ärendet aktuella skoterfärderna avsågs framföras av de deltagande gästerna kunde dessa enligt nämnden inte betraktas som persontransporter i MLs mening. I fråga om aktuella fors- och hundspannsfärder utgjordes enligt nämnden innehållet i dessa i allt väsentligt av den upplevelse av spänning och äventyr som forsfärden i gummibåt och slädfärden efter hundspann var avsedd att ge deltagaren. Resemomentet ansågs vara av underordnad betydelse och skattesatsen skulle därför vara 25 procent. Däremot ansåg nämnden att buss- och flygtransporter till nyss nämnda aktiviteter inte kunde anses som underordnade dessa. Nämnden ansåg att en uppdelning därför skulle ske så att skatt bestämdes till 12 procent av det beskattningsunderlag som avsåg buss- och flygtransporter.

Förhandsbesked i juni som inte överklagats.

Anordnande av s.k. flipperspel har ansetts hänförligt till sådant lotteri som är undantaget från skatteplikt enligt rubricerat lagrum. Sökanden (bolag) har inte ansetts skattskyldigt till mervärdesskatt för spelverksamhet som bolaget tillsammans med lokalinnehavare bedriver enligt ett i ärendet aktuellt avtal.

Enligt rubricerat lagrum undantas från skatteplikt omsättning av lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel. Såväl av tidigare som av nu gällande lotterilag framgår att s.k. flipperspel utgör sådant automatspel som rent principiellt är att bedöma som lotter. Med lotterier i MLs mening anses detsamma som lotterier enligt lotterilagen, jfr prop. 1989/90:111 s. 200 och prop. 1993/94:99 s. 156. Undantaget från skatteplikt enligt ML (t.ex. flipperspel) gäller enligt Skatterättsnämnden således för lotterier, låt vara att en särskild undantagsbestämmelse i lotterilagen medför att reglerna i sistnämnda lag inte skall tillämpas på flipperspel.

Skatterättsnämnden ansåg dessutom att den avsedda flipperspelsverksamheten i sin helhet, och således oberoende av vem som innehade tillstånd att bedriva verksamheten, vara hänförlig till spelverksamhet bedriven av bolagsmannen (enkelt bolag) och därmed, i enlighet med vad som tidigare sagts, undantagen från skatteplikt enligt ML.

Förhandsbesked i juni som inte överklagats.

Den i aktuell ansökan avsedda verksamheten i aktiebolag har ansetts i sin helhet hänförlig till omsättningar som är undantagna från skatteplikt enligt rubricerat lagrum.

Av handlingarna i ärendet framgick bl.a. att ett handelsbolags verksamhet omfattar uthyrning av musikinstrument, elektronisk utrustning och orkesterbuss (momspliktig). Sökanden medverkade också i ett aktiebolag som ägnade sig åt dansbandsmusik (ej momspliktig). Aktiebolaget skulle efter en planerad omorganisation driva hela verksamheten. Skatterättsnämnden ansåg att aktiebolaget efter den planerade omorganisationen skulle tillhandahålla tjänster hänförliga till framförande av konstnärliga verk och att omsättningar således var undantagna från skatteplikt enligt rubricerat lagrum. Bolaget kunde inte enligt Skatterättsnämnden – även om särskilda avtal upprättades – därutöver anses tillhandahålla särskilda tjänster avseende uthyrning av musikinstrument och andra skattepliktiga varor till förvärvaren av den skattefria tjänsten. Enligt nämnden låg det i sakens natur att den som omsätter en tjänst enligt ML har tillgång till de arbetsredskap m.m. som är nödvändiga för tjänstens utförande. Nämnden hänförde sig också, på begäran av sökanden, till artikel 13A 1n i det av Europeiska gemenskapernas råd den 17 maj 1977 antagna sjätte direktivet /77/338/EEG/, det s.k. mervärdesskattedirektivet, samt under IX Beskattning 2 aa i Bilaga XV till akten om villkoren för bl.a. Sveriges anslutning till de fördrag som ligger till grund för Europeiska unionen och om anpassning av fördragen (SFS 1994:1501:3). Med beaktande av dessa rättskällor fann nämnden heller inte att bolaget i verksamheten skulle tillhandahålla skattepliktiga tjänster.

Förhandsbesked i juni som inte överklagats.

Undantaget från skatteplikt till mervärdesskatt för omsättning av tjänster som utgör utbildning har inte ansetts tillämpligt beträffande de med ansökningen avsedda kurserna.

Enligt 3 kap. är omsättning av varor och tjänster samt införsel skattepliktiga om inget annat anges i detta kapitel. Enligt 8 § första stycket nämnda kapitel undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör utbildning samt tjänster av annat slag och varor som omsätts som ett led i utbildningen. Av förarbetena framgår bl.a. att tjänsten skall avse en undervisande och systematisk presentation av ett ämne och att ämnet inte får ha en alltför allmän karaktär. Det får inte vara fråga om isolerade företeelser utan skall utgöra en integrerad del av ett studieprogram. De som åtnjuter tjänsten skall delta aktivt i undervisningen för att erhålla viss kompetensnivå, prop. 1989/90:111 s. 110 och prop. 1993/94:99 s. 152. Kurserna i fråga ansågs vara av så tillfällig karaktär – omfattade högst fem dagar för den ena kursen samt 15 resp. 20 timmar under en skoltermin för den andra – att de inte kunde uppfylla samtliga krav som uppställs för att utbildning i egentlig mening skall anses föreligga.

Förhandsbesked i juni som inte överklagats.

Aktiebolag har ansetts inte skattskyldiga till mervärdesskatt för de med frågorna i ärendet avsedda kraftleveranserna. En med en annan fråga avsedd avlösning med engångsbelopp medför inte skattskyldighet enligt ML för något av bolagen.

De förstnämnda frågorna gäller om skattskyldighet till mervärdesskatt vid fullgörande av åtagande att leverera s.k. fri kraft som grundar sig på två i ärendet ingivna avtal. Skatterättsnämnden fann att rättigheterna i fråga skulle betraktas som upplåtelser av rättigheter till fastigheter mot ersättning erhållen i form av servitutsrätt och äganderätt till strömfallsfastigheter. Med hänsyn härtill och då den i enlighet med upplåtelseavtalen utan avgift faktiskt utnyttjade elektriska kraften inte kunde anses överlåten genom särskilda avtal om köp eller byte eller vara att hänföra till uttag i bolagens verksamheter enligt bestämmelse i ML förelåg ingen omsättning av skattepliktig vara.

Någon grund för att anse en avlösen mot en engångsersättning av bolagens förpliktelser enligt avtalen som omsättningar i mervärdesskattehänseende förelåg inte enligt nämndens mening. En sådan åtgärd medför därför enligt nämnden inte skattskyldighet enligt ML för bolagen.

Förhandsbesked i juni som överklagats.

Kommun har inte ansetts ha rätt till återbetalning av ingående skatt som hänför sig till ombyggnaden av de med ansökningen om förhandsbesked avsedda lägenheterna och till dem hörande utrymmen.

Förhandsbeskedet aktualiserar bl.a. rubricerad bestämmelse i dess lydelse intill den 1 januari 1995 som gäller kommuns rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt. Från och med nämnda datum gäller om kommuns rätt till återbetalning lagen (1994:1799) om kommuners och landstings hantering av mervärdesskatt för år 1995. Enligt 10 kap. 10 § första stycket ML i dess ovan angivna lydelse har en kommun rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken kommunen saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. nämnda lag på grund av att skatten hänför sig till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet. Detta innebär att kommunen bl.a. har rätt till återbetalning av ingående skatt som belöper på anskaffningar i dess sociala omsorgsverksamhet. Rätt till återbetalning av ingående skatt omfattar dock enligt 10 kap. 13 § första stycket ML endast sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill om verksamheten hade medfört skattskyldighet. Således gäller den särskilda inskränkningen i avdragsrätten i 8 kap. 9 § 1. ML för ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad även för en kommuns rätt till återbetalning. I förhandsbeskedet sägs att detta för övrigt också gäller enligt 1 § andra stycket i den särskilda lagen om kommuners och landstings hantering av mervärdesskatt för år 1995.

Ärendet i fråga gäller främst om de aktuella lägenheterna för permanent- och korttidsboende efter ombyggnad kan anses utgöra stadigvarande bostäder för vilka den ovan nämnda inskränkningen i avdragsrätten i 8 kap. 9 § gäller, jfr RÅ 1993 ref. 30 ang. frågan om servicelägenheter och gruppbostäder för senildementa skall anses utgöra stadigvarande bostäder i mervärdesskattehänseende.

Sökanden framhöll bl.a. i det nu aktuella ärendet att boendestandarden skulle bli lägre och att den utåtriktade verksamheten vid bostäderna skulle vara betydligt större i jämförelse med förhållandena i nyss nämnda rättsfall. Enligt Skatterättsnämnden var dock förhållandena i ärendet så likartade med de i det tidigare förhandsbeskedet (1993 års fall), att det inte fanns skäl att i det nu aktuella ärendet göra en annan bedömning.

Två ledamöter var skiljaktiga och ansåg att avdragsförbudet inte borde gälla de nu aktuella lägenheterna. Förhandsbesked i juni som överklagats.

Börje Leidhammar

Börje Leidhammar är skattedirektör vid RSV.