1 Inledning
Under första halvåret 1995 har i Skatterättsnämnden ingått ledamöterna Sandström (S), Nordling (Ng), Wingren (W), Colvér (C), Johansson (J), Melz (M), Nord (N) och Virin (V). I vissa av de här redovisade besluten har ersättarna Armholt (At) och Öqvist (Ö) deltagit. Övriga ersättare har varit Kindlund, Tollerz och Östberg-Anclow.
De förhandsbesked som behandlas i det följande rör utdelning från utländsk juridisk person (avsnitt 2), koncernfrågor (avsnitt 3) samt övriga frågor (avsnitt 4). Avslutningsvis lämnas kompletterande uppgifter om överklagade förhandsbesked (avsnitt 5).
2 Utdelning från utländsk juridisk person
I två förhandsbesked under första halvåret 1993 prövades reglerna om beskattning av utdelning från utländsk juridisk person (jfr SN 1993 s. 612 f., ärendena 3.3 och 3.4).
Det ena beskedet gällde tillämpningen av rekvisitet ”jämförlig inkomstbeskattning” i 7 § 8 mom. SIL (i den s.k. huvudregeln i nuvarande sjätte stycket). Som framgår av referatet i Skattenytt var nämndens uppfattning att en prövning mot jämförlighetsrekvisitet borde ske på ett mer schablonartat sätt än som förutsatts i förarbetena (prop. 1990/91:107). Nämndens bedömning i det aktuella fallet var att det utdelande företaget var jämförligt beskattat och utdelningen blev därmed skattebefriad. Beskedet överklagades inte.
Det andra beskedet gällde tillämpning av det nordiska dubbelbeskattningsavtalet när det utdelande företaget haft såväl beskattad som obeskattad vinst. Frågan var om utdelningsmottagaren med framgång kunde hävda att vinstmedel som under tidigare år tagits i anspråk för utdelning m.m. varit obeskattade (något som skulle öka förutsättningarna för att en senare lämnad utdelning skulle anses hänförlig till sådan vinst som underkastats ”allmän inkomstskatt för bolag”). Sökanden fick ett negativt svar av såväl nämnden som Regeringsrätten (jfr RÅ 1994 ref. 32). Av Regeringsrättens motivering framgår emellertid att en utdelning kan bli skattefri om det är klarlagt att det i det utdelande företaget funnits tillräckligt med vinstmedel som beskattats i den utsträckning som krävs. Domen ger däremot inget svar på vad som skall läggas i de olika ”vinstkorgarna”.
Under våren har nämnden behandlat ett antal nya ansökningar rörande utdelningsreglerna i SIL (huvudregeln och den nya presumtionsregeln i 7 § 8 mom. sjunde stycket SIL) och i vissa dubbelbeskattningsavtal. I prop. 1990/91:107 har skillnaden mellan interna regler och avtalsregler beskrivits. Det sägs där bl.a. att de interna reglerna tar sikte på beskattningen av det utdelande bolaget som sådant medan avtalsreglerna tar sikte på beskattningen av just de vinstmedel som är föremål för utdelning. Det framgår emellertid också att tanken är att man vid tillämpning av huvudregeln skall knyta utdelningen till ett visst års vinst (a. prop. s. 318). Skillnaden är alltså inte så stor.
Ytligt sett kan reglerna te sig enkla. Mycket snart stöter man emellertid på svårigheter. Det är i flera hänseenden osäkert vad som gäller. Centrala begrepp som vinst, inkomst och intäkt är t.ex. inte strikt definierade. Även om det skulle gå att fastställa den närmare innebörden av reglerna återstår att tillämpa dem på förhållanden som ofta är komplexa och svåröverskådliga.
En jämförelse kan göras med de utländska systemen för lindring av ekonomisk dubbelbeskattning. Det är vanligt att dessa system innehåller komplicerade turordningsregler m.m. som definierar vilka vinstmedel som skall anses ha delats ut och som – genom krav på en kompenserande bolagsskatt i vissa fall – säkerställer att dessa vinstmedel beskattats i tillräcklig utsträckning. Systemen förutsätter en löpande ”loggboksföring” av vinster, skatter, lämnade utdelningar etc. En enhetlig tillämpning av de här diskuterade utdelningsreglerna ställer på motsvarande sätt krav på kompletterande materiella bestämmelser och någon form av loggboksföring.
Nämnden har vid sin prövning av de aktuella ansökningarna inriktat sig på att försöka finna rimliga svar på vissa avgränsade frågeställningar, bl.a. i vilket tidsperspektiv prövningen av det utdelande företagets beskattning skall ske och vilken verkan regler om sambeskattning mellan det utdelande företaget och andra företag skall ha.
2.1 Ett aktiebolag (A) hade ett holländskt dotterföretag (B). B ägde direkt och indirekt andra holländska företag. De holländska företagen sambeskattades med B som ensamt skattesubjekt. I ansökningen beskrevs verksamheten i den holländska koncerndelen under 1992. Ett av de sambeskattade företagen gick med ett kraftigt underskott som nedbringade det sammanlagda skatteuttaget till en nivå av ca 5 % i relation till B:s egen inkomst. A:s frågor gällde tillämpningen av huvudregeln, presumtionsregeln och bestämmelsen i artikel 24 punkt 1 d 1) i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna på utdelning av vinst som – enligt A – hänförde sig till verksamhetsåret 1992.
Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V; V och J skiljaktiga i vissa delar, se nedan) fann att en prövning mot de interna reglerna inte kunde begränsas till förhållandena under 1992 (det kan noteras att giltighetstiden för beskedet var 1995–1997 års taxeringar). Nämnden tog först ställning till huvudregeln. Huvudregeln (7 § 8 mom. sjätte stycket SIL) har följande lydelse.
Svenskt företag är frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie eller andel i utländsk juridisk person under förutsättning att
1.utdelningen skulle ha varit skattefri enligt vad som ovan sägs för det fall det utdelande bolaget hade varit svenskt och
2.att den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt denna lag, om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag.
Nämnden anförde bl.a. följande.
I 1991 års förarbeten till huvudregeln beskrivs mer utförligt hur jämförlighetsbedömningen skall göras. Tanken är att det för varje år skall räknas fram ett fiktivt beskattningsunderlag för det utdelande företaget, grundat på SIL:s beräkningsregler. I vissa fall krävs särskilda bedömningar. Tillägg för i utlandet icke beskattade reavinster skall t.ex. inte alltid göras. Är företagets verksamhet inriktad på att skapa lågbeskattade eller obeskattade vinster skall sådana vinster emellertid höja det fiktiva beskattningsunderlaget. Har företaget lämnat utdelning skall denna härledas till ett visst vinstår. Utgör skatten för vinståret minst 15 % av det fiktiva beskattningsunderlaget anses företaget – för det året – jämförligt beskattat.
Det intryck som lagtexten ger är att prövningen skall avse endast beskattningen av det utdelande företagets aktuella vinster (inkomst). Enligt förarbetena förutsätts man emellertid ibland ha anledning gå tillbaka till tidigare vinstår. Förarbetsuttalandena återspeglas alltså inte direkt i lagtexten. Anvisningar hur man närmare skall förfara saknas också i en rad hänseenden, t.ex. vad gäller hur och i vilken ordning utdelningarna skall knytas till olika vinstår, vilka effekter förluster och emissioner skall få och hur en samordning skall ske med dubbelbeskattningsavtalens regler om befrielse från utdelningsbeskattning.
Huvudregeln har alltså brister som inte kan avhjälpas genom att mottagaren av utdelningen åläggs att visa att det som krävs för skattefrihet är uppfyllt. Till tillämpningssvårigheterna bidrar emellertid också att det i praktiken ofta är omöjligt att beakta alla de omständigheter som kan vara av betydelse. Av flera skäl kan därför en bedömning i det enskilda fallet inte bli annat än approximativ.
Enligt nämndens mening bör prövningen anpassas efter dessa förutsättningar. Prövningen bör normalt kunna begränsas till två omständigheter. Den ena är om skatteuttaget i hemvistlandet för ett företag av den typ som det utdelande företaget representerar under ett antal år före utdelningstillfället varit någorlunda i nivå med vad ett svenskt motsvarande företag skulle ha träffats av i fråga om verksamhet som bedrivits här. Den andra är att det faktiska skatteuttaget under dessa år inte i avsevärd grad har nedbringats till följd av verksamhet som – för att anknyta till förarbetsuttalandet – varit inriktad på att skapa lågbeskattade eller obeskattade vinster. Har det utdelande företaget tagit emot skattefri utdelning från dotterföretag får undersökas vilken karaktär verksamheten i dotterföretaget haft (jfr resonemanget i prop. 1990/91:107 s. 30).
I det aktuella fallet kompliceras bilden av att B sambeskattats med andra företag. Den skatt som B betalar är beroende inte bara av B:s egen verksamhet utan också av verksamhet i företag som B sambeskattas med. Vid en prövning av det slag som nämnden här förordat kan finnas skäl att beakta förhållandena också i de med B sambeskattade företagen. Har B:s skatt under den aktuella perioden nedbringats på grund av sambeskattningen finns anledning undersöka om det reducerade skatteuttaget är en följd av att det i de sambeskattade företagen bedrivits verksamhet inriktad på att skapa lågbeskattade eller obeskattade vinster (nämnden förutsätter att alla de sambeskattade företagen är underkastade samma grundläggande skatteregler).
V och J var skiljaktiga vad gäller verkan av sambeskattningen. Enligt deras uppfattning borde hänsyn i alla situationer – och inte bara i den som beskrivits av majoriteten – tas till förhållandena i samtliga sambeskattade företag.
Presumtionsregeln (7 § 8 mom. sjunde stycket SIL) har följande lydelse.
Utländsk juridisk person hemmahörande i något av de länder med vilka Sverige ingått avtal för undvikande av dubbelbeskattning (avtalsländer) skall anses underkastad inkomstbeskattning jämförlig med den som skulle ha skett enligt denna lag. Denna presumtion gäller dock endast om personens intäkter härrör från verksamhet i Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i det eller de länder där den bedrivs. I det fall personens intäkter endast till obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet skall den ändå anses underkastad jämförlig beskattning.
I motiveringen till den del av beskedet som avsåg presumtionsregeln anförde nämnden bl.a. följande.
Inte heller i presumtionsregeln sägs i vilket tidsperspektiv bedömningen skall ske. Enligt nämndens mening saknas anledning att låta en prövning enligt presumtionsregeln gälla annan period än prövningen enligt huvudregeln. Avgörande för presumtionsregelns tillämplighet bör således vara att inte mer än en obetydlig del av de sammantagna intäkterna under den ifrågavarande perioden härrör från verksamhet i annat land än avtalsland eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet i avtalsland.
I presumtionsregeln används ordet ”intäkter”. Ordalydelsen i lagtexten talar för att med intäkter bör förstås endast sådana intäkter som genererats av B:s egen verksamhet. Den tolkningen motsägs inte av vad som i förarbetena sagts om att regler om bl.a. koncernbeskattning får godtas (prop. 1993/94:234 s. 72). Mot denna bakgrund bör intäkter i sambeskattade företag – som inte förts vidare till B i form av utdelning e.d. – inte påverka bedömningen.
V var skiljaktig och ansåg att – liksom i fråga om huvudregeln – hänsyn skulle tas till förhållandena i samtliga sambeskattade företag.
Enligt den aktuella avtalsregeln är en förutsättning för skattefrihet att ”den vinst av vilken utdelningen betalas har, i Nederländerna eller annorstädes, underkastats en beskattning som motsvarar minst 15 procent av nettovinsten beräknad i enlighet med svensk lag”. Nämndens svar var principiellt hållet. Nämnden anförde bl.a. följande.
Den fråga som aktualiseras här är om A kan åberopa bestämmelsen i artikel 24 punkt 1 d 1) för att få skattefrihet för utdelning från B som härleds till vinst från verksamhetsåret 1992. Nämndens bedömning, som grundas på bl.a. de uttalanden som gjorts av Regeringsrätten i RÅ 1994 ref. 32, är att en utdelning vid tillämpning av avtalsbestämmelsen inte på det sätt som förutsätts i frågan skall kopplas till ett visst års vinst. Prövningen får i stället inriktas på om det bland de för utdelning tillgängliga vinstmedlen finns tillräckligt med vinstmedel som beskattats på det sätt som krävs för skattefrihet enligt bestämmelsen. Av knytningen till tillgängliga vinstmedel får vidare anses följa att beskattningen av verksamheten i de med B sambeskattade företagen inte skall beaktas så länge B inte tillgodogjort sig resultatet av denna verksamhet genom utdelning e.d.
Förhandsbesked 1995-06-29, överklagat såvitt avser de interna reglerna av sökanden och RSV.
2.2 Ett svenskt företag (A) hade en minoritetsandel i ett utländskt företag (U) som för ett antal år sedan övertagit en verksamhetsgren från ett statligt företag. I samband med övertagandet hade U genom särskilt beslut fått rätt att skattemässigt utnyttja förluster hänförliga till den tidigare verksamheten i det statliga företaget. U hade därför under flera år inte betalat någon skatt på sina vinster. Frågan var hur man vid tillämpning av interna regler och avtalet skulle se på de utnyttjade förlustavdragen (skattefrihet enligt avtalet förutsatte att de utdelade vinstmedlen underkastats ”allmän bolagsskatt”). Till bilden hör att det i förarbetena till huvudregeln (prop. 1990/91:107 s. 31) förutsatts att verksamhet i utländska stödområden för vilken särskilda skattelättnader utgår inte utan vidare skall anses som jämförligt beskattad. Nämnden (S, Ng, W, C, J, N, V) fann att utnyttjandet av förlustavdragen inte skulle tillmätas någon betydelse. Nämnden erinrade i sammanhanget om att dispensregler syftande till att underlätta företagsrekonstruktioner som bedöms som strukturellt angelägna förekommit och förekommer i svensk skattelagstiftning.
Förhandsbesked 1995-06-29, ej överklagat.
2.3 Ett företag hemmahörande i ett avtalsland hade gjort en skattefri vinst vid försäljning av aktier i ett rörelsedrivande dotterföretag i samma land. Frågan var om vinsten vid tillämpning av presumtionsregeln skulle ses som ett resultat av ”särskilt skattemässigt gynnad verksamhet”. I förarbetena till regeln (prop. 1993/94:234 s. 72 f.) har gjorts vissa uttalanden av intresse. Exempel på sådant skattemässigt utnyttjande av skattefrihetsregler som inte skall godtas anges vara holdingbolags försäljningar av bolag med vinster som ansamlats i skatteparadis. Omständigheterna i ärendet var helt annorlunda. Föga förvånande fann nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) att den omständigheten att den ifrågavarande vinsten var skattefri inte skulle tillmätas någon betydelse vid en prövning mot presumtionsregeln.
Förhandsbesked 1995-06-29, ej överklagat.
2.4 Ett aktiebolag (A) hade ett holländskt dotterföretag (B) som koncerninternt skulle sälja dotterbolagsaktier med i vissa fall vinst och i andra fall förlust. Frågan var vad som vid tillämpning av presumtionsregeln skulle anses som intäkt vid aktieförsäljningarna.
Presumtionsregeln kan tillämpas om den utländska juridiska personens intäkter till inte mer är obetydlig del härrör från ”förbjuden” verksamhet. Enligt förarbetena (prop. 1993/94:234 s. 133 f.) får de förbjudna intäkterna inte uppgå till mer än 5 % av de sammantagna intäkterna. Det förefaller sannolikt att lagstiftaren utgått från att en knytning till intäkterna skulle göra tillämpningen enkel samtidigt som intäkterna på ett någorlunda rättvisande sätt kunde antas spegla omfattningen av olika verksamhetsdelar. Även här aktualiseras flera frågor. Några exempel. Är det ett svenskt intäktsbegrepp som gäller och skall ledning hämtas från redovisningen eller skatterätten (och vad skall gälla om, som vid t.ex. räntearbitrageaffärer, alternativa redovisningssätt är möjliga)? Föreligger – om det är ett skattemässigt intäktsbegrepp som skall användas – en intäkt om på grund av särskilda regler skattefrihet råder?
Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) anförde bl.a. följande.
Vad som avses med ”intäkter” definieras inte i presumtionsregeln. I och med att det är fråga om en skatteregel bör begreppet tolkas med utgångspunkt i vad som avses med intäkt i KL och SIL (jfr bl.a. uttagsbeskattningsregeln i punkt 1 fjärde stycket andra meningen av anvisningarna till 22 § KL samt 3 § 1 mom. första stycket SIL). Avyttras anläggningstillgångar med vinst utgörs intäkten därför av vinsten medan någon intäkt över huvud taget inte uppkommer om avyttringen leder till en förlust. Den omständigheten att uppskovsregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL skulle ha kunnat vara tillämplig om det avyttrande företaget...hade varit svenskt ändrar inte det förhållandet att en reavinst/intäkt skall anses ha uppstått (förutsättningar saknas att tillämpa regelsystemet i 2 § 4 mom. SIL när det avyttrande företaget är utländskt).
A frågade också om artikel 24 punkt 1 d 2) i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna var tillämplig på utdelning från B som svarade mot de skattefria reavinsterna vid aktieförsäljningarna. Aktierna skulle säljas till antingen A eller till ett svenskt dotterbolag till A (D). Nämnden ansåg att bestämmelsen inte var tillämplig och motiverade sitt svar så här.
Enligt den här aktuella avtalsbestämmelsen kan utdelning från ett holländskt bolag vara skattebefriad hos det mottagande svenska bolaget om utdelningen utgörs av reavinst som hade varit skattebefriad i Sverige om den hade förvärvats direkt av det svenska bolaget. Vad gäller vinst vid en avyttring till A kan konstateras att något sådant referensfall som förutsätts i avtalsbestämmelsen inte finns (A kan inte sälja aktier till sig självt).
Vad gäller det andra alternativet – det där avyttringen sker till D – aktualiseras frågan om effekten av den s.k. uppskovsregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL. I referensfallet skulle visserligen A:s avyttring inte ha utlöst någon omedelbar beskattning. Den under A:s innehavstid inträffade värdestegringen på aktierna skulle emellertid ha träffats av beskattning vid en senare av D företagen externavyttring av aktierna. Skattebefrielsen skulle alltså vara enbart temporär. Eftersom avtalsbestämmelsen får förutsättas ta sikte på situationer där svensk beskattning undviks permanent är bestämmelsen inte tillämplig.
Förhandsbesked 1995-06-29, överklagat av sökanden såvitt avser avtalsfrågan.
2.5 Ett aktiebolag (A) hade lämnat ett kapitaltillskott till ett holländskt dotterföretag (B) i form av ett s.k. share premium. Del av tillskottet – som redovisades för sig i B:s balansräkning – skulle återbetalas till A. Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) fann att återbetalningen skulle behandlas som utdelning vid tillämpning av reglerna i 7 § 8 mom. SIL. Nämnden fann vidare att bestämmelsen i artikel 24 punkt 1 d 2) i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna – som föreskriver skattebefrielse för utdelning som ”utgörs av inkomst eller realisationsvinst som hade varit skattebefriad i Sverige om den hade förvärvats direkt av bolaget med hemvist i Sverige” – inte var tillämplig (i det tänkta referensfallet skulle tillskottsgivaren ge ett tillskott till sig själv vilket inte är möjligt). Nämndens sekreterare Roupe ansåg att den tolkningen av avtalsbestämmelsen var alltför snäv och att A med stöd av bestämmelsen borde kunna ta emot beloppet utan beskattning.
Förhandsbesked 1995-06-29, överklagat av sökanden såvitt avser avtalsfrågan.
3 Koncernfrågor
3.1 I 7 § 8 mom. tredje stycket SIL finns regler om frikallelse från skattskyldighet för utdelning på näringsbetingade aktier. Motsvarar röstetalet för aktierna vid beskattningsårets utgång minst 25 % anses aktierna enligt tredje stycket a vara näringsbetingade. Aktierna anses vidare enligt tredje stycket b vara näringsbetingade om aktieinnehavet betingas av verksamhet som bedrivs av ägarföretaget eller närstående företag.
I ett ärende skulle aktier i helägda dotterbolag avyttras externt efter utdelningstillfället men före beskattningsårets utgång. Frikallelse från skattskyldighet enligt 7 § 8 mom. tredje stycket a SIL kunde därför inte komma i fråga. Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) ansåg däremot att frikallelseregeln i tredje stycket b var tillämplig.
Förhandsbesked 1995-04-07, ej överklagat.
3.2 Ett företag (A) var moderföretag i en koncern som bedrev en viss form av verksamhet. A bedrev vidare samma slags verksamhet genom ett kommanditbolag som ägdes tillsammans med ett annat aktiebolag (B). A hade tidigare ägt drygt 10 % av B men hade i samband med att en ny ägare (C) gick in som dominerande ägare i B fått aktierna i B utbytta mot aktier i C. Ägarandelen i C, som bedrev samma slags verksamhet som A, var mindre än 1 %. A avsåg nu att sälja C-aktierna. Frågan var om C-aktierna omfattades av begränsningsregeln i 2 § 14 mom. första stycket SIL. Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) fann att aktieinnehavet betingats av sådan verksamhet som avses i momentets andra stycke och att begränsningsregeln därför inte var tillämplig.
Förhandsbesked 1995-06-21, ej överklagat.
3.3 För att skydda lånefordringar förvärvade en bank fastigheter och aktier/andelar i fastighetsbolag. Tillgångarna förvaltades av regionala dotterbolag (bl.a. DDB) till ett bolag (DB) som i sin sin tur ägdes av banken. Nämnden (S, Ng, W, At, C, J, M, N) konstaterade att DDB utgjorde en del av bankkoncernens organisation för att hantera tillgångar som övertagits till skydd av lånefordringar och att DB:s aktier i DDB därför var anläggningstillgångar. Vidare fann nämnden att DDB:s aktier i ett förvärvat fastighetsbolag var omsättningstillgångar. Nämnden åberopade att för det senare aktieinnehavet gällde i tillämpliga delar samma regler som om aktierna innehafts direkt av banken (vilket innebar bl.a. att aktierna skulle avyttras när det med hänsyn till marknadsförhållandena lämpligen kunde ske).
Förhandsbesked 1995-06-16, ej överklagat av RSV.
3.4 I ett ärende som nämnden avgjorde i juni 1994 (jfr SN 1994 s. 606) ägdes aktierna i ett aktiebolag (A) av X och andra aktiebolag samt av en kommun. A innehade en stor aktiepost i B. Aktieägarna i A hade samma ägarandelar i ett annat aktiebolag (Q). A skulle överlåta aktierna i B till Q och i utbyte få nyemitterade aktier i Q. Hos Q skulle aktierna i B tas upp till marknadsvärdet. Nämnden fann att Q skulle anses ha förvärvat aktierna i B för ett belopp motsvarande aktiernas marknadsvärde. Nämnden (W skiljaktig) anförde bl.a. följande.
Av de uppgifter som lämnats i ärendet framgår att marknadsvärdet på B-aktierna är större än marknadsvärdet på de nyemitterade aktierna i Q. Q skall därför i skattehänseende anses ha direkt från A – till marknadspris – förvärvat endast så många B-aktier som svarar mot marknadsvärdet på de nyemitterade aktierna i Q. Återstående av A innehavda B-aktier skall anses ha delats ut till ägarna och därefter av dem tillskjutits Q. Oavsett om någon uttagsbeskattning sker av A eller ej (jfr 2 § 4 mom. sista stycket SIL) skall tillskottet av B-aktier anses ske till marknadspris.
I en ny ansökan ställdes frågorna om transaktionen skulle föranleda uttagsbeskattning av A eller inkomstbeskattning av X. Nämndens majoritet (S, Ng, C, J, N) anförde följande.
Enligt nämndens tidigare förhandsbesked skall del av de av A innehavda B-aktierna anses ha delats ut till aktieägarna och därefter av dem tillskjutits Q. Av allmänna beskattningsprinciper följer att aktieägarnas tillskott skall anses ha skett till marknadsvärde.
Utdelningen bör enligt nämndens mening föranleda uttagsbeskattning av A endast om en otillbörlig skatteförmån annars skulle uppkomma. Vad gäller utdelningen till X och övriga aktiebolag uppkommer inte någon sådan skatteförmån eftersom tillskotten – om uttagsbeskattning underlåts – föranleder beskattning av värdestegringen på B-aktierna. A bör därför inte uttagsbeskattas med anledning av den utdelningen. Vad gäller utdelningen till ... kommun bör däremot A uttagsbeskattas eftersom en underlåten uttagsbeskattning annars skulle ge upphov till en otillbörlig skatteförmån (kommunen reavinstbeskattas inte med anledning av sitt tillskott).
W var skiljaktig och anknöt till sin skiljaktighet i det tidigare ärendet. Enligt W:s uppfattning borde aktieöverlåtelsen föranleda varken uttagsbeskattning av A eller reavinstbeskattning av X. Också V var skiljaktig. V ansåg att aktiebolagen inte kunde reavinstbeskattas med anledning av sina tillskott och att A därför borde uttagsbeskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet och anskaffningsvärdet av samtliga de aktier som skulle anses ha delats ut.
Förhandsbesked 1995-05-31, överklagat av RSV.
3.5 Ett aktiebolag (A) hade förvärvat aktierna i ett annat aktiebolag (B). B innehade en fastighet som fram till tidpunkten för A:s aktieförvärv stigit i värde. Avsikten var att B skulle sälja fastigheten och kvitta den skattepliktiga vinsten vid fastighetsförsäljningen mot ett koncernbidrag till A och att A därefter skulle sälja aktierna i B. Frågan var om A skulle få avdrag för en mot koncernbidraget svarande förlust vid aktieförsäljningen.
Nämndens majoritet (S, Ng, W, M, N) konstaterade att en förlust av det ifrågavarande slaget inte skulle ha varit avdragsgill i det skattesystem som gällde före 1992 års taxering och att stöd saknades för att anta att rättsläget skulle vara ett annat i det fr.o.m. 1996 års taxering gällande systemet. I sammanhanget åberopades RÅ85 1:86 resp. RÅ 1994 ref. 22 och RÅ 1992 ref. 94. Avdrag medgavs således inte. C, J och V var, med instämmande av nämndens sekreterare Roupe, skiljaktiga och ansåg att avdrag skulle medges.
Förhandsbesked 1995-02-24, överklagat av sökanden.
3.6 Ett investmentföretag och dess helägda dotterbolag skulle gå samman genom fusion enligt 14 kap. 22 § ABL. Under dotterbolagets sista verksamhetsår kunde ett sådant underskott som avses i 1 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, AUL, uppkomma. Hade dotterbolaget inte upplösts skulle bolaget haft rätt till avdrag för underskottet ”närmast följande beskattningsår”. Enligt 12 § AUL skall vad gäller rätten till avdrag enligt 1 § överlåtande och övertagande företag vid fusioner enligt bl.a. 14 kap. 22 § ABL anses som ett och samma företag. Frågan gällde under vilket beskattningsår som investmentföretaget hade rätt till avdraget. Nämndens majoritet (S, Ng, W, C, J, M, N) anförde beträffande innebörden av ”närmast följande beskattningsår” följande.
Uttrycket har ingen entydig innebörd. En tolkning är att med närmast följande beskattningsår avses det beskattningsår hos det övertagande företaget som påbörjas närmast efter fusionstillfället (den tidpunkt då det överlåtande företaget upplöses). Enligt nämndens mening bör åtminstone i en sådan situation som är aktuell här – där företagen före fusionen saknat möjlighet till skattemässig inkomstutjämning genom koncernbidrag – uttrycket tolkas på detta sätt.
At var skiljaktig och ansåg att investmentföretaget skulle ha rätt att redan för det beskattningsår då fusionen ägt rum utnyttja det i dotterbolaget uppkomna underskottet.
Förhandsbesked 1995-06-28, överklagat av sökanden.
4 Övriga frågor
4.1 Lagen (1990:1114) om värdepappersfonder, VPFL, grundas på ett EG-direktiv. Enligt 3 § VPFL kan Finansinspektionen ge fondbolag tillstånd att bedriva ”annan näringsverksamhet, som inte är fondverksamhet enligt (VPFL) och där allmänheten erbjuds att för gemensam räkning delta i förvärv och förvaltning av fondpapper och andra finansiella instrument”. För sådan verksamhet gäller bestämmelserna i VPFL i den mån inte undantag medgetts i det särskilda fallet. En fond som omfattas av tillstånd enligt 3 § VPFL brukar kallas för en nationell fond.
I ett ärende gällde frågan om en sådan nationell fond var att anse som en värdepappersfond enligt SIL. Under årens lopp har den värdepappersrättsliga och skatterättsliga behandlingen av olika typer av fonder (renodlade aktiefonder/värdepappersfonder liksom aktiesparfonder och andra liknande fonder) tagits upp i ett stort antal propositioner. Den skattemässiga behandlingen av just nationella fonder uppmärksammades i prop. 1992/93:90. Föredragande statsråd konstaterade där (s. 45) – med anledning av en skrivelse från Fondbolagens Förening – att frågan om nationella fonder som förvaltas av fondbolag enligt bestämmelserna i 3 § VPFL i skattehänseende skulle behandlas som värdepappersfonder krävde ”ytterligare överväganden”. Nämndens majoritet (S, C, J, M) fann att bestämmelserna om värdepappersfonder i SIL var tillämpliga på den ifrågavarande fonden. Majoriteten anförde bl.a. följande.
I 1 § VPFL definieras begreppet värdepappersfond. I 2 § första stycket VPFL sägs att endast öppna värdepappersfonder omfattas av VPFL. Av regleringen följer att det kan finnas slutna värdepappersfonder och öppna värdepappersfonder på vilka VPFL i sin helhet inte är tillämplig. I det hänseendet är strukturen i VPFL densamma som i EG-direktivet. Av preambeln till direktivet framgår att man där valt att reglera vissa värdepappersfonder (”fondföretag”, ”UCITS”) – jfr prop. 1992/93:90 s. 45.
Fonden faller in under den definition på värdepappersfond som finns i 1 § VPFL. Tillstånd till verksamheten har getts av Finansinspektionen. I fråga om fonden finns även de andra karakteristika av institutionell karaktär – t.ex. att andelsägarna i alla frågor rörande fonden företräds av fondbolaget (jfr 12 § VPFL) – som förknippas med värdepappersfonder. Mot bakgrund av detta – och då de uttalanden som gjorts i prop. 1992/93:90 inte föranleder annat – bör fonden vid tillämpning av bestämmelserna i SIL anses vara en värdepappersfond.
Ng, W, At, N var skiljaktiga och ansåg att SIL:s bestämmelser om värdepappersfonder inte skulle tillämpas på fonden. De skiljaktiga framhöll att det kännetecknande för aktiefonder/värdepappersfonder varit kravet på riskspridning, att fonden inte var en värdepappersfond enligt VPFL och att anledning saknades att i skattehänseende utvidga värdepappersfondsbegreppet utöver den innebörd begreppet hade enligt VPFL.
Förhandsbesked 1995-02-24, överklagat av RSV.
4.2 I mars 1993 lämnade nämnden två förhandsbesked rörande företags rätt till avdrag för kostnader för sådana s.k. alternativa pensionslösningar för arbetstagare med en pensionsmedförande lön över tio basbelopp som avses i det mellan SAF och PTK 1989 och 1991 träffade avtalet om ändringar i ITP-planen (jfr SN 1993 s. 617, ärendena 8.2). Enligt majoritetens bedömning var ett pensionsåtagande innehållande en alternativ pensionslösning inte att anse som ett pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan. Förhandsbeskeden överklagades av såväl sökandena som RSV. Regeringsrätten undanröjde nämndens besked med hänvisning till att ett ställningstagande förutsatte tillgång till individuella pensionsåtaganden (RÅ 1994 not. 64).
I en ny ansökan, åtföljd av pensionsåtaganden anknytande till den centralt träffade överenskommelsen, aktualiserades återigen frågan om kostnader för ett pensionsåtagande innehållande en alternativ pensionslösning är avdragsgilla såsom kostnader för pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan. Utgången i nämnden blev densamma som 1993. Majoriteten (S, Ng, W, N) fann att fråga inte var om allmän pensionsplan i tryggandelagens mening och att förutsättningar inte heller fanns att tillämpa den s.k. ryms-inom-regeln (utom i ett i ansökningen beskrivet specialfall då förmånerna enligt pensionsåtagandet följde förmånerna enligt ITP-planens huvudregler). Minoriteten (C, J, M, V) ansåg däremot att de alternativa pensionslösningarna uppfyllde tryggandelagens krav på allmän pensionsplan.
Förhandsbesked 1995-02-24, överklagat av sökanden.
4.3 Det investmentföretag som avses i ärendet 3.6 frågade också om turordningen mellan avdraget enligt 1 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, AUL, och utdelningsavdraget i 2 § 10 mom. första stycket 3 SIL. Nämnden (S, Ng, W, At, C, J, M, N) anförde bl.a.
Uppkommer ett visst beskattningsår underskott i en förvärvskälla vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet medges enligt 1 § AUL avdrag för underskottet närmast följande beskattningsår om inte annat följer av övriga bestämmelser i AUL. Vidare gäller enligt 2 § 10 mom. första stycket 3 SIL att ett investmentföretag vid inkomstberäkningen får göra avdrag för beslutad utdelning, dock inte med så stort belopp att det föranleder underskott.
Det underskott som avses i 1 § AUL är det slutliga (negativa) skattemässiga resultat av förvärvskällan som uppkommer sedan bl.a. avdrag av olika slag har gjorts, i förekommande fall också avdrag för underskott. ”Underskott” i 2 § 10 mom. första stycket 3 SIL får på motsvarande sätt anses avse det (negativa) skattemässiga resultat av förvärvskällan som skulle uppkomma om detta resultat belastades med förutom andra avdrag även avdrag för utdelning. Skäl saknas att vid den prövningen särbehandla avdrag enligt 1 § AUL. Slutsatsen av vad nu sagts är att avdrag för utdelning skall vägras eller medges med endast reducerat belopp om det efter avdrag enligt 1 § AUL inte föreligger något överskott i förvärvskällan eller ett överskott som understiger utdelningsbeloppet.
Förhandsbesked 1995-06-28, överklagat av sökanden.
4.4 En person som bedrev fastighetsförvaltning skulle överlåta en av fastigheterna till sin dotter. Dottern skulle överta betalningsansvaret för ett lån i fastigheten och utfärda en revers till fadern. Det sammanlagda skuldbeloppet var ca 1,2 milj. kr. Fastighetens taxeringsvärde var ca 2,1 milj. kr. och marknadsvärdet högre än så. Nämnden fann enhälligt att överlåtelsen inte föranledde någon reavinstbeskattning av fadern. Däremot förekom olika meningar vad gäller frågan om dottern vid bestämmande av anskaffningsvärde enligt 13 § 4 lagen (1993:1536) om räntefördelning skulle få tillgodoräkna sig den skuld hon tagit på sig i samband med fastighetsövertagandet.
Majoriteten (S, Ng, W, N) erinrade om att reglerna om fördelningsunderlag i räntefördelningslagen bygger på kapitalunderlagsreglerna i survlagstiftningen, att avsikten varit att räntefördelningen skall träffa det fullbeskattade kapitalet och att detta också på olika sätt kommit till uttryck i 13 § räntefördelningslagen. Majoriteten fortsatte.
Det kan i och för sig te sig naturligt att med anskaffningsvärde förstå det vederlag som gåvotagaren faktiskt erlagt. Detta vederlag är i gåvofallen ofta noll. Ibland utgår ett vederlag som antingen understiger eller – som i det aktuella fallet – överstiger det skattemässiga restvärdet. Det kan knappast komma i fråga att i de båda förstnämnda fallen bestämma anskaffningsvärdet till noll eller till ett belopp som understiger det skattemässiga restvärdet. Rimligen bör då inte heller i det tredje fallet – det där vederlaget överstiger det skattemässiga restvärdet – avseende fästas vid vederlaget.
Fadern reavinstbeskattas inte trots att han får ett vederlag vid gåvan. Avkastningen på vederlaget beskattas hos honom, oavsett i vad mån vederlaget hänförs till hans näringsverksamhet eller till hans privatekonomi, i inkomstslaget kapital. Vad här har sagts liksom allmänna principer om beskattningen efter gåva talar för att dottern vid tillämpning av 13 § 4 räntefördelningslagen bör få tillgodoräkna sig samma anskaffningsvärde för fastigheten som fadern.
C, J, M och V var skiljaktiga. Enligt deras uppfattning fanns inte tillräckliga skäl att vad gäller räntefördelningen knyta an till de principer som gäller vid reavinstbeskattningen. Minoriteten ansåg att anskaffningsvärdet skulle bestämmas till skuldbeloppet. Minoriteten sammanfattade sin uppfattning så här.
Vi anser att det finns större anledning att beakta den skattskyldiges individuella skatteförmågeförhållanden än att söka bota brister i den sammantagna beskattningen av parterna. Syftena bakom räntefördelningslagen motiverar därför användning av det faktiska anskaffningsvärdet. Detta stärker skälen för en tillämpning av lagtexten i överensstämmelse med dess mest närliggande objektiva tolkning. Att ett hänsynstagande till innebörden av andra likartade lagrum kan tala för en annan tolkning är därvid inte tillräckligt skäl för en tillämpning i enlighet med det andra tolkningsalternativet.
Också nämndens sekreterare Roupe hade en avvikande uppfattning. Enligt Roupe borde vid räntefördelningen en uppdelning av fånget göras i en köpedel och en gåvodel (vad gäller köpedelen borde skuldbeloppet räknas som anskaffningsvärde och vad gäller gåvodelen borde en däremot svarande del av faderns anskaffningsvärde övertas).
Förhandsbesked 1995-06-19, överklagat av sökanden.
4.5 A och andra medlemmar i en bostadsrättsförening skulle lämna tilläggsinsatser till föreningen genom att överta föreningens lån hos ett kreditinstitut. De närmare villkoren skulle regleras i avtal mellan föreningen och varje medlem, mellan kreditinstitutet och föreningen samt mellan kreditinstitutet och medlemmen. Föreningen tecknade borgen för A:s lån, säkerställd av pantbrev i fastigheten. Flyttade A varaktigt från fastigheten skulle föreningen på A:s begäran överta betalningsansvaret för lånet förutsatt att bostadsrätten återlämnades till föreningen. Motsvarande gällde om A inte fullgjorde sina förpliktelser gentemot kreditinstitutet och föreningen därför nödgades infria sin borgenförbindelse. Kreditinstitutet förband sig gentemot A att inte rikta några krav direkt mot A om A avsade sig bostadsrätten eller föreningen försattes i konkurs.
Nämnden (S, Ng, W, C, J, N, V, Ö) fann att A hade rätt till avdrag för räntor som erlades till kreditinstitutet, att tilläggsinsatsen (i form av övertaget lån) skulle anses som kapitaltillskott enligt 26 § 4 mom. andra stycket SIL, att föreningens ställande av säkerhet för A:s lån inte föranledde några inkomstskatteeffekter för A eller föreningen, att det belopp varmed bostadsrättens marknadsvärde vid föreningens övertagande av bostadsrätten och betalningsansvaret för lånet kunde komma att understiga det då aktuella lånebeloppet skulle för A:s del anses som utdelning enligt 3 § 7 mom. tredje stycket SIL i annan form än förmån av fastighet, att i sådant fall som föreningens anskaffningsvärde för bostadsrätten skulle anses nämnda marknadsvärde samt att begränsningarna i A:s betalningsansvar gentemot kreditinstitutet inte föranledde några inkomstskatteeffekter för A.
Förhandsbesked 1995-04-24, överklagat av RSV såvitt avser beskattning av A med anledning av föreningens borgensåtagande.
4.6 I samband med att ett företag upphörde med en viss verksamhet tillsköt företaget medel till en stiftelse, bildad av de fackliga organisationerna vid företaget. Stiftelsen hade till ändamål att underlätta för anställda som blivit utan arbete att förbättra sina möjligheter på arbetsmarknaden. En av dessa (A) genomgick kommunal vuxenutbildning. A fick från stiftelsen bidrag som svarade mot skillnaden mellan vuxenstudiestöd och den ersättning som hon skulle ha kunnat få från arbetslöshetskassan och vidare bidrag för kostnader för kurslitteratur och resor. Bidragen skulle betalas ut antingen periodiskt eller i form av engångsbelopp. Frågan var om bidragen – på motsvarande sätt som i RÅ 1988 ref. 127 – skulle beskattas som intäkt av tjänst. Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) fann att bidragen var skattepliktiga och detta trots att bidragen inte påverkat tidigare lönebetalningar till A.
Förhandsbesked 1995-04-06, ej överklagat.
4.7 Enligt reglerna för en aktiesparplan skulle en arbetsgivare föra över medel till en fristående förvaltare som för den anställdes räkning skulle förvärva aktier i ett koncernföretag. En grundläggande fråga i ärendet var om aktierna kunde anses förvärvade redan när förvaltarens inköp gjorts (jfr den särskilda värdepappersregeln i punkt 4 första stycket tredje meningen av anvisningarna till 41 § KL). Nämndens majoritet (W, C, J, V) ansåg att förmånsbeskattning kunde ske först vid det senare tillfälle när den anställdes rätt till aktierna blev definitiv. Minoriteten (S, Ng, N) ansåg däremot att beskattning kunde ske redan vid inköpstillfället. Enligt minoriteten skulle vid ett eventuellt förverkande av aktierna beskattning ske som om aktierna sålts till marknadspris (med beskattning av eventuell reavinst i kapital) och likviden därefter utgetts i skadestånd till arbetsgivaren (med avdrag i tjänst).
Förhandsbesked 1995-05-29, överklagat av RSV.
4.8 A ägde en fjärdedel av AB X och hade tidigare ägt en fjärdedel av AB Y. A hade beskattats enligt fåmansföretagsreglerna när Y förvärvade en bostadsrätt. Del av AB Y:s tillgångar, inklusive bostadsrätten, hade därefter förvärvats av AB X. Frågan var om A återigen skulle beskattas om A och övriga aktieägare köpte ut bostadsrätten från AB X för 1 kr. Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) ansåg att så borde ske. Nämnden hänvisade till RÅ 1993 not. 683 och konstaterade att det saknades grund för att utvidga den skattefrihet som följer av undantagsregeln i punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL till ett sådant fall som avsågs med ansökningen.
Förhandsbesked 1995-02-23, ej överklagat.
Gustaf Sandström