Rättsfall

Koncernbidrag

Koncernbidrag har inte ansetts kunna lämnas med skatterättslig verkan mellan två systerföretag som under året fått ett nytt moderföretag. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Vid ingången av året ägdes bolagen KL AB och KC AB av KI AB. Moderbolaget gick emellertid i konkurs under året och aktierna i dotterbolagen övertogs av ett annat bolag. I ansökan om förhandsbesked frågade dotterbolagen om koncernbidrag kunde lämnas mellan dem med skattemässig verkan. I ansökan åberopades rättsfallen RÅ 1973 ref. 37 och RÅ 1990 not 102.

Skatterättsnämnden anförde bl.a. följande: ”Avdrag enligt 2 § 3 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, får enligt ordalydelsen anses förutsätta att moderföretaget varit detsamma under hela beskattningsåret. I det aktuella fallet får sökandebolagen under beskattningsåret inte bara ett nytt moderföretag utan också en ny koncerntillhörighet. Den omständigheten talar enligt nämndens mening för att inte extendera den rättstillämpning som kommit till uttryck i tidigare rättsfall. Avdrag enligt 2 § 3 mom. första stycket SIL bör således inte medges. Annan grund för avdrag föreligger inte.”

Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens uppfattning och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 941128, mål nr 3367-1994)

Ingångsvärde vid beskattning av realisationsvinst

Som ett led i rekonstruktionen av ett diamanthandelsföretag har företagets kunder återsålt diamanter till företaget mot likvid i form av konvertibla skuldebrev, vilka konverterats till aktier. Fråga har dels uppkommit om beräkning av ingångsvärdet på aktierna och dels om beräkning av ingångsvärdet på diamanterna. Inkomsttaxering 1989.

L placerade i början av 1980-talet kapital på ett s.k. investeringskonto hos Diamanthuset AB. Som motprestation erhöll han ett antal diamanter. I samband därmed åtog sig bolaget att för hans räkning omsätta diamanterna mot kontant betalning. Han skulle därigenom återfå investerat belopp jämte viss procent av diamanternas värdeökning enligt en närmare angiven plan eller dagsvärdet av diamanterna vid omsättningstillfället reducerat med 15 %. Diamanternas värdeökning och dagsvärde skulle fastställas av bolaget.

I januari 1986 inställde bolaget sina betalningar. Enligt ett offentligt ackord för bolaget i juli samma år skulle oprioriterade fordringsägare erhålla 25 % av sina fordringar kontant. I samband med en rekonstruktion av bolaget i anslutning till ackordet accepterade flertalet av bolagets kunder med investeringskonton, däribland L, att – i stället för kontantbelopp – mot återlämnande av diamanterna erhålla av bolaget utfärdade konvertibla skuldebrev på belopp motsvarande respektive kunds fordran på bolaget enligt den tidigare omnämnda s.k. återförsäljningsgarantin. Som konverteringsvillkor gällde att skuldebreven kunde konverteras till aktier i PMF. Vid konverteringen erhöll kunden för varje skuldebrev om nominellt 400 kr en aktie om nominellt 100 kr. L erhöll konvertibla skuldebrev på ett nominellt belopp om tillhopa 544 000 kr, vilka konverterades till 1 360 aktier i PMF i november 1986. Dessa aktier avyttrades i sin tur 1987 i utbyte mot aktier i S AB. L redovisade därvid en realisationsförlust.

Huvudfrågan i målet var vilket anskaffningsvärde som aktierna i PMF skulle åsättas. RSV, som var klagande i RR, gjorde i första hand gällande att den förlust som uppkommit till sin natur var en kapitalförlust. I andra hand gjorde RSV gällande att anskaffningsvärdet skulle bestämmas till högst 25 % av det nominella beloppet på de konvertibla skuldebreven, dvs till det nominella beloppet på aktierna. Enligt L borde ingångsvärdet på aktierna bestämmas till 544 000 (1 360 × 400 kr), vilken summa motsvarade vad han i form av konvertibla skuldebrev erhöll för diamanterna.

RR fann att diamanterna fick anses som bytesvaluta för aktierna eftersom diamanterna återgått till bolaget på villkor att L skulle erhålla först de konvertibla skuldebreven och sedan i omedelbar anslutning därtill PMF-aktierna. Enligt RR gav utredningen inte stöd för att diamanterna vid bytestillfället haft ett högre marknadsvärde än vad skattemyndigheterna godtagit, dvs. 136 000 kr. Härvid framhöll RR att skuldebreven visserligen hade ett nominellt värde av 400 kr per skuldebrev, men att anledning saknades till antagande att L i omedelbar anslutning till förvärvet av skuldebreven skulle ha konverterat dessa till aktier med ett avsevärt lägre värde än skuldebreven. Vidare framgick det av L:s självdeklaration för taxeringen 1987 att han vid redovisningen av sin förmögenhet upptagit aktierna till 0 kr. RR bestämde därför realisationsförlusten vid avyttringen av aktierna i PMF med utgångspunkt från anskaffningsvärdet 136 000 kr.

En annan fråga som uppkom var hur anskaffningsvärdet på de diamanter som L i ett tidigare skede återsålt till Diamanthuset skulle beräknas. L menade att han i konsekvens med skattemyndighetens synsätt beträffande PMF-aktiens anskaffningsvärde, borde tillgodoräknas en realisationsförlust med anledning av diamantförsäljningen. RR uttalade i detta avseende att det vid bestämmandet av realisationsförlust ankommer på den skattskyldige att förebringa bevisning om förlustens storlek. RR fann det inte bevisat att hela den summa som den skattskyldige satt in på sitt investeringskonto hänförde sig till anskaffandet av diamanter. En del av de insatta beloppen antogs vara att betrakta som ersättning för återköpsgarantin. Hur stor denna del var gick dock inte att beräkna. Vid sådana förhållanden ansåg RR att det saknades utredning om att L verkligen betalt mer för diamanterna än vad dessa inbringat honom vid anskaffningen av PMF-aktierna eller 136 000 kr. Någon realisationsförlust uppkom således inte med anledning av denna avyttring.

(RR:s dom 941128, mål nr 3025-1992. Se också RR:s dom samma dag i mål nr 3976-1991.)

Frikallelse från skattskyldighet

Fråga om kommunalförbund är frikallat från skattskyldighet enligt 7 § 3 mom. SIL. Besvär i särskild ordning i fråga om taxering till statlig inkomstskatt 1986 och 1987.

Enligt 7 § 3 mom. SIL frikallas staten, landstingskommuner, kommuner och andra menigheter från skattskyldighet för all inkomst.

RR anförde i det aktuella målet att ett kommunalförbund utgör en offentligrättslig juridisk person för samarbete mellan kommuner och att bl.a. de i kommunallagen föreskrivna begränsningarna för kommunal verksamhet gäller för ett kommunalförbund. Mot denna bakgrund fann RR att ett kommunalförbund – oaktat att förbundet inte har egen beskattningsrätt och att fysiska personer inte ingår i dess medlemskrets – får anses utgöra ett sådant från skattskyldighet frikallat rättssubjekt som avses i 7 § 3 mom SIL. Någon taxering skulle därför inte åsättas.

(RR:s dom 941207, mål nr 2830–2831-1992)

Tolkning av reglerna om skattskyldighet och skattepliktig förmögenhet

Fråga om en pensionsstiftelse, som inte bedriver livförsäkringsrörelse har att erlägga skatt enligt lagen (1986:1225) om tillfällig förmögenhetsskatt för livförsäkringsbolag, understödsföreningar och pensionsstiftelser (LTF).

Den i målet aktuella pensionsstiftelsen (Stiftelsen) omfattas av den krets skattskyldiga som anges i 3 § LTF. I fråga om beräkningen av den förmögenhet som skall utgöra beskattningsunderlag finns emellertid ett undantag i 5 § LTF som säger att förmögenhet som inte är hänförlig till livförsäkring inte skall beaktas.

Målet gällde i första hand tolkningen av nämnda begränsningsregel i 5 §. Stiftelsen har inte bedrivit livförsäkringsrörelse och ansåg sig inte skattskyldig då den följaktligen inte haft någon till livförsäkring hänförlig förmögenhet. I andra hand gjorde Stiftelsen gällande att endast den del av förmögenheten som utgjordes av pensionsreserven skulle räknas med i beskattningsunderlaget.

RR anförde bl.a. följande: ”Vid tolkning av begränsningsregeln i 5 § första stycket andra meningen LTF kan inte bortses från lagens övriga bestämmelser, dvs. det sammanhang i vilket regeln ingår. Den av Stiftelsen förfäktade tolkningen kommer i uppenbar konflikt med den grundläggande bestämmelsen i 3 §, som uttryckligen föreskriver att pensionsstiftelser sådana som Stiftelsen är skattskyldiga enligt lagen. Då dylika stiftelser definitionsmässigt inte kan bedriva livförsäkringsrörelse, måste 5 § första stycket andra meningen förstås så att endast övriga i 3 § nämnda skattskyldigas förmögenhetsförhållanden avses. En sådan tolkning har också ett otvetydigt stöd i lagens förarbeten, av vilka framgår att lagstiftaren genom begränsningsregeln velat undanta vissa medel som förvaltas av livförsäkringsbolag och understödsföreningar, främst förmögenhet hänförlig till sjuk- och olycksfallsförsäkring samt avgångsbidragsförsäkring (se prop. 1986/87:61 s. 22–24).

Då lagens bestämmelser inte heller ger stöd för Stiftelsens i andra hand framförda grund för överklagandet skall detta avslås.”

(RR:s dom 941207, mål nr 1546-1992)

Indelning i byggnadstyper

Fråga om en byggnad till övervägande del använts på sådant sätt att den kan indelas som specialbyggnad (kulturbyggnad). Särskild fastighetstaxering 1989.

Vid indelningen i byggnadstyper enligt 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (FTL) skall byggnad som används för kulturellt ändamål såsom teater, biograf, museum och liknande indelas som specialbyggnad (kulturbyggnad). Enligt 2 kap. 3 § FTL gäller att byggnadstypen skall bestämmas med hänsyn till det ändamål som byggnad till övervägande del är inrättad för och det sätt som byggnad till övervägande del används på. Specialbyggnad är enligt 3 kap. 2 § FTL undantagen från skatteplikt.

I det aktuella målet redovisade RR de lagmotiv som är av intresse för tolkningen av begreppet kulturbyggnad. RR konstaterade att den krets av byggnader som var skattebefriad enligt äldre lagstiftning hade en mycket snäv avgränsning. RR anförde sedan: ”Den omfattade såvitt nu är i fråga endast statens, kommunens eller annan menighets byggnader för kulturvård samt museer oavsett ägare. Statens opera- och teaterbyggnader ansågs enligt praxis falla inom det fria området. Någon mera påtaglig utvidgning av den skattefria kretsen har inte åsyftats vid införandet av fastighetstaxeringslagen. Skillnaden hänförde sig i huvudsak till att kravet på statligt eller kommunalt offentligt ägarskap slopades för andra byggnader än museer. De byggnader som i första hand avsågs falla in under begreppet kulturbyggnad var, utom museer, byggnader för teater och bio. I lagtexten kommer detta till uttryck genom att begreppet byggnad som används för kulturellt ändamål exemplifieras med teater, biograf, museum och liknande. En sådan begränsad omfattning av det skattefria området framkommer också i Riksskatteverkets tillämpningsföreskrifter.”

Av utredningen i målet framgick att fastigheten, som i det aktuella fallet ägdes av ett kommunalt bolag, användes enligt följande: 1) ”Kulturella arrangemang såsom konserter, utställningar och andra insatser för att främja kulturlivet i Stockholm, 2) Mötesverksamhet för det lokala föreningslivet och 3) Anordnande av konferenser o.dyl.

Regeringsrätten finner att den under 1 angivna verksamheten får antagas i huvudsak utgöra sådant kulturellt ändamål som skulle kunna föranleda indelning som kulturbyggnad. Vad däremot gäller de under 2 och 3 angivna verksamheterna kan de inte anses jämställda med sådana kulturella ändamål som teater, biograf, museum och liknande med den begränsade omfattning som enligt vad ovan sagts åsyftats med bestämmelsen. Utredningen ger inte vid handen att den övervägande användningen av byggnaden avsett den under 1 angivna verksamheten med konserter, utställningar m.m. Utredningen ger i stället stöd för uppfattningen att möten och konferenser enligt 2 och 3 varit dominerande.

Med hänsyn till det anförda och i likhet med kammarrätten finner Regeringsrätten inte visat att byggnaden till övervägande del använts på sådant sätt att den enligt 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen kan indelas såsom specialbyggnad (kulturbyggnad). Bolagets yrkande om undantagande av byggnaden från skatteplikt kan därför inte bifallas.”

(RR:s dom 941027, mål nr 3387-1992. Se också RR:s avgöranden samma dag i mål nr 206-1992 och 3789-1993 där förhållandena var likartade.)

Speciell belägenhet – strandnära

Fråga om en fastighet skall klassificeras som ”strandnära”. Allmän fastighetstaxering 1990.

Enligt RSV:s föreskrifter (RSFS 1989:14) 3 kap. 3 § skall bebyggelsen på en tomt ligga inom 150 meter från strandlinjen för att en fastighet skall klassificeras som ”strandnära”. Förutsättningen härför är dock att området framför strandlinjen inte används för sammanhängande bebyggelse eller för verksamhet som medför att strandzonen inte är tillgänglig för värderingsenhetens ägare. Av RSV:s rekommendationer (RSV Dt 1989:16) framgår att lämplig gångväg bör finnas från värderingsenheten till stranden för att strandzonen skall anses tillgänglig.

I det aktuella målet låg bebyggelsen på tomten inom 150 meter från strandlinjen. Den väg som lämpligen kunde användas för att nå stranden innebar dock att gångavståndet blev närmare 300 meter. Med hänsyn till att gångavståndet till strand således var betydligt större än 150 meter ansåg RR att strandzonen inte kunde anses tillgänglig för värderingsenhetens ägare på det sätt som förutsätts för klassificeringen av enheten som ”strandnära”.

(RR:s dom 941024, mål nr 1960-1993)

Värdering av indirekt ägd fastighet

Ett handelsbolag hade till huvudsakligt ändamål att äga och förvalta tre fastigheter. Handelsbolaget ägdes av två familjer. Fråga hur gåva av bolagsandelar skulle värderas i gåvoskattehänseende.

Av 22 § 1 mom. arvs- och gåvoskattelagen (AGL) framgår att fast egendom skall värderas till taxeringsvärdet året före skattskyldighetens inträde. Vid värdering av andel i handelsbolag gäller enligt 23 § B 5 st. att andelen skall tas upp till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden, försåvitt inte de s.k. lättnadsreglerna är tillämpliga.

H erhöll genom ett den 1 december 1988 dagtecknat gåvobrev en tiondel i ett handelsbolag av sin far. Handelsbolaget hade till huvudsakligt ändamål att äga och förvalta tre fastigheter. Vid gåvotillfället ägdes handelsbolaget av två familjer. Fadern sålde mindre än två månader efter gåvotillfället sina andelar i bolaget. Med tillämpning av 43 § jämförd med 23 § B 5 st. AGL beräknade skattemyndigheten och hovrätten gåvoskatten med ledning av denna försäljning.

HD fann emellertid att värdet av sådana bolagsandelar som var i fråga i det aktuella målet borde bestämmas på samma sätt som om fastigheterna varit föremål för delägarnas direkta ägande, dvs. med tillämpning av värderingsregeln i 22 § 1 mom. 1 st. AGL, varvid HD hänvisade till NJA 1983 s237 jämfört med NJA 1991 s 465. HD uttalade att denna rättstillämpning inte påverkades av den sedermera gjorda försäljningen.

Vid värderingen av gåvorna med utgångspunkt från fastigheternas taxeringsvärden och med beaktande av bolagets övriga tillgångar och skulder uppkom inget skattepliktigt belopp.

(HD:s beslut 941027, nr SÖ 238, mål nr Ö 2059/92 och Ö 2076/92)

Värdering av indirekt ägd fastighet

Ett aktiebolag ägde en fastighet som ett led i bolagets kapitalförvaltning. Fråga hur gåva av aktierna skulle värderas i gåvoskattehänseende.

D överlät genom gåva i december 1983 40 % av sina aktier i ett fastighetsförvaltande aktiebolag till sina söner. Vid gåvotillfället ägde bolaget bl.a. en fastighet som bestod av specialbyggnad (kommunikationsbyggnad) med tomtmark och som därför var undantagen från skatteplikt enligt fastighetstaxeringslagen. Till ledning för gåvoskattens bestämmande åsatte skattemyndigheten ett särskilt värde på fastigheten om 5,5 milj kr. Av utredningen i målet framgick att ifrågavarande fastighet förvärvats åtta månader före gåvotillfället för drygt 12 milj kr och att den såldes knappt nio månader efter gåvotillfället för 36 milj kr. Den var i december 1983 bokförd till 11,8 milj kr.

Skattemyndigheten och hovrätten beräknade värdet på aktiegåvorna med utgångspunkt från fastighetens bokförda värde.

I HD yrkade gåvotagarna att gåvoskatten skulle fastställas utifrån ett värde om 5,5 milj kr på den i bolaget ingående fastigheten. Kammarkollegiet bestred ändring.

HD konstaterade att några uppgifter om försäljning av aktier i förvaltningsbolaget inte förelåg i målet. Aktiernas värde skulle därför fastställas utifrån en substansvärdering. HD framhöll därvid att den ifrågavarande fastigheten ägdes som ett led i bolagets kapitalförvaltning. HD fortsatte: ”En sådan fastighet bör vid en substansvärdering värderas med ledning av fastighetens taxeringsvärde för det år då gåvan ägde rum om inte särskilda omständigheter föranleder annat (jämför NJA 1984 s 742 och NJA 1991 s 465). I detta fall har skattemyndigheten enligt 22 § 2 mom. tredje stycket arvs- och gåvoskattelagen till ledning för gåvoskattens bestämmande åsatt fastigheten ett särskilt värde den 31 december 1983 av 5,5 milj kr. Tillräckliga skäl att avvika från det sålunda fastställda värdet föreligger inte.” Med detta värde som utgångspunkt beräknade HD sedan värdet på aktiegåvorna och gåvoskatten.

(HD:s beslut 941027, nr SÖ 239, mål nr Ö 4541/92)

Redaktör Christer Silfverberg