I artikeln beskrivs den skattelagstiftning som trätt i kraft den 1 januari 1995 som en följd av EG:s direktiv avseende direkt beskattning, fusionsdirektivet och moder-dotterbolagsdirektivet.

1 Inledning1

Syftet med denna artikel är att presentera den lagstiftning genom vilken fusionsdirektivet (90/434/EEG) och moder-dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG) har införts i svensk skattelagstiftning. Det utrymme jag har till förfogande medger endast en översiktlig beskrivning. Jag har därför inte för avsikt att jämföra lagstiftningen med de nyssnämnda direktiven, och heller inte att annat än på enstaka punkter sätta in lagstiftningen i ett större inkomstskatterättsligt sammanhang. Däremot har jag försökt att vara någorlunda täckande beträffande hänvisningar till bakomliggande proposition och skatteutskottsbetänkande.

De förändringar som påkallas av direktiven är utredda av Företagsskatteutredningen och presenterade i SOU 1994:100, Beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m. Efter remissbehandling lade regeringen utan lagrådsförfarande fram förslagen i två propositioner. Skälet till uppdelningen var att vissa förslag ansågs böra genomföras oavsett utgången i EU-omröstningen. De återfinns i prop. 1994/95:91 (SkU 1994/95:11), och innehöll förändringar i bl.a. uttagsbeskattningsregeln i 22 § 1 anvp KL, och reglerna om beskattning av europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG). I den andra propositionen, prop. 1994/95:52 (SkU 1994/95:10), behandlades fusionsdirektivet och moder-dotterbolagsdirektivet. Propositionerna har i december 1994 med endast någon ändring antagits av riksdagen.

Fusionsdirektivet har huvudsakligen implementerats genom Lag om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG (SFS 1994:1854), hädanefter benämnd omstruktureringslagen, OL. Vissa följdändringar har också ägt rum, bl.a. i 6 § 1 mom SIL. Införandet av moder-dotterbolagsdirektivet har genomförts genom förändringar i framförallt 7 § 8 mom SIL, 4 § Kupongskattelagen, 1 § Lagen om avräkning av utländsk skatt och i 24 § 2 anvp KL.

De flesta lagändringar gör europeiska ekonomiska intressegrupperingar till skattesubjekt, exempelvis beträffande kupongskatt (SFS 1994:1868) och mervärdesskatt (SFS 1994:1893).

Skattekonsekvenserna avseende europeiska ekonomiska intressegrupperingar har reglerats dels genom en Lag om beskattning av europeiska ekonomiska intressegrupperingar (SFS 1994:1853), dels genom följdändringar i ett stort antal lagrum.2 Lagen om beskattning av europeiska ekonomiska intressegrupperingar innebär att vid beräkning av inkomst enligt KL och SIL skall en EEIG behandlas på samma sätt som ett handelsbolag. Medlemmar och andelar i en EEIG skall behandlas på samma sätt som delägare och andelar i handelsbolag. Med andra ord jämställs i skattehänseende en EEIG med ett handelsbolag. Detta gäller dock inte fullt ut. Lagen om räntefördelning vid beskattning samt lagen om expansionsmedel skall dock inte tillämpas i fråga om verksamhet som bedrivs av en EEIG.

I Sveriges anslutningsavtal med medlemsstaterna i Europeiska unionen finns inga undantag vad avser fusionsdirektivet och moder-dotterbolagsdirektivet.3 Det innebär att dessa direktiv skall vara implementerade i svensk rätt per anslutningsdagen. De av riksdagen antagna lagarna träder därför i kraft den 1 januari 1995. I vissa stater har som skäl för att inte anpassa intern rätt till direktiven anförts att det inte föreligger någon civilrättslig lagstiftning som möjliggör de transaktioner vilka direktiven tar sikte på. Nästan alla stater har ändå infört direktiven i intern rätt. Sverige följer den traditionen. Trots att således flera av de fall som avses i fusionsdirektivet inte är möjliga att genomföra civilrättsligt, har det ändå varit regeringens inställning att fullt ut anpassa svensk skatterätt till direktivets krav.4

Man kan också notera att direktiven berör förhållandet mellan subjekt i två eller flera medlemsstater. Detta har också präglat införandet i svensk rätt. En utgångspunkt, såväl för utredningen som för regeringen, har varit att i nuläget inte gå längre än vad direktiven föreskriver.5 En sådan begränsning i införandet har motiverats med att den nu arbetande företagsskatteutredningen har till uppgift att göra en generell översyn av omstruktureringsreglerna. Man kan därför inte utesluta att det kommer förändringar i omstruktureringslagen som en följd av denna översyn.

Jag disponerar fortsättningen på denna artikel så, att i avsnitt 2 behandlar jag omstruktureringslagen. Detta är den omfångsmässigt största delen av artikeln. Därefter behandlar jag i avsnitt 3förändringar föranledda av moder-dotterbolagsdirektivet. Eftersom svensk rätt redan omfattar de principer som ligger inbäddade i sistnämnda direktiv, är förändringsbehovet inte så stort.

Artikeln har delvis tillkommit inom ramen för ett projekt finansierat av HSFR.

Jfr prop. 1994/95:19 s. 307–309.

Prop. 1994/95:52 s. 28f.

Prop. 1994/95:52 s. 25.

2 Omstruktureringslagen

2.1 Allmänt

Genom omstruktureringslagen införs i svensk rätt de regler som omfattas av fusionsdirektivet. Fusionsdirektivet kan sägas innehålla en delikat avvägning mellan å ena sidan de enskilda medlemsstaternas behov av att säkerställa det fiskala intresset i samband med omstruktureringar, och å andra sidan EG:s intresse av att inte omstruktureringar som är nödvändiga och behövliga för en väl fungerande marknad inte onödigtvis förhindras eller försvåras av skatteregler. Denna avvägning är inte lätt att göra. Det handlar vid omstruktureringar över landgränsen bl.a. om i vilken utsträckning man på bolagsnivå skall underlåta uttagsbeskattning av det överlåtande subjektet. Följdfrågan är naturligen, hur de överförda tillgångarna skall behandlas hos det övertagande bolaget. Vidare måste beskattningen i aktieägarledet regleras, om det subjekt i vilket man innehaft aktier eller andelar upphör att existera till följd av exempelvis en fusion. Generellt kan sägas att man i direktivet löst avvägningen så, att en förutsättning för en skattemässigt gynnad omstrukturering är att det land i vilket tillgångarna finns även fortsättningsvis får beskatta värdereserven i tillgångarna även om själva ägandet till tillgångarna till följd av en omstrukturering har övergått till ett annat subjekt. Detta uttrycks genom kravet att det övertagande bolaget efter omstruktureringen måste knyta tillgångar och skulder till ett fast driftställe i det överlåtande bolagets land. Den underlåtna beskattningen förutsätter skatterättslig kontinuitet.

En för fusion, fission och verksamhetsöverlåtelse gemensam definition av fast driftställe återfinns i 10 § 3 st OL. Med fast driftställe i Sverige avses en sådan plats för affärsverksamhet som utgör fast driftställe enligt definitionen i 53 § 3 anvp 1 och 2 st KL, eller som utgör fast driftställe enligt ett skatteavtal med den stat där övertagande bolag är hemmahörande. Fast driftställe anses också föreligga när det finns en sådan representant för verksamheten som avses i 53 § 3 anvp 3 st KL, även om det fasta driftstället inte är hänförligt till någon särskild plats, 10 § 3 st 2 meningen OL.6 Härigenom är förhoppningen att Sverige även efter en omstrukturering skall kunna beskatta den överlåtna verksamheten. Det krävs dock att beskattningen av det kvarstående fasta driftstället är effektiv. Bestämmelserna om uttagsbeskattning har därför kompletterats. Bland annat skall numera uttagsbeskattning ske när verksamheten i en förvärvskälla upphört, 22 § 1 anvp 6 st KL.

Omstruktureringslagen har följande disposition. I artikel 1 t.o.m. 6 ges vissa allmänna bestämmelser om tillämpligheten av omstruktureringslagen och om gemensamma definitioner. Här definieras internationell fusion, internationell fission, internationell verksamhetsöverlåtelse och internationellt andelsbyte.

De materiella reglerna för fusioner återfinns i 7–16 §§. Dessa regler är de mest utvecklade. Det innebär att i bestämmelserna för internationell fission (17–18 §§) och för internationella verksamhetsöverlåtelser (19–21 §§) har man kunnat hänvisa tillbaka till reglerna för internationell fusion. Internationella andelsöverlåtelser regleras i 22–24 §§, och slutligen återfinns i 25 § en skatteflyktsbestämmelse.

Lagen är tillämplig vid beräkning av inkomst, oavsett inkomstslag, enligt KL och SIL.7 Enligt motiven skall också bestämmelserna i OL ha företräde framför bestämmelserna i KL och SIL.8 En förutsättning är att omstruktureringen berör bolag vilka är hemmahörande i olika medlemsstater i EG, eller vad gäller internationella andelsbyten att någon andelsägare i det förvärvade bolaget, d.v.s. det uppköpta bolaget, är hemmahörande i Sverige och det förvärvande bolaget är hemmahörande i en annan stat. Härav kan man inledningsvis konstatera att omstruktureringslagen är, bortsett från andelsbyten, inte tillämplig när det rör transaktioner mellan exempelvis två bolag belägna i samma medlemsstat. Man kan således inte åberopa omstruktureringslagen och dess bestämmelser när det gäller en fusion mellan två svenska bolag.

Eftersom direktivet handlar om att säkerställa att omstruktureringar som berör fler än en medlemsstat inte onödigtvis drabbas av en effekt, finns det ingen skyldighet för en medlemsstat att utsträcka förmånerna som ges i fusionsdirektivet till också helt inomstatliga transaktioner. Detta synsätt präglar också omstruktureringslagen. Trots att det funnits möjlighet att utvidga tillämpligheten av direktivet till ytterligare några fall av icke gränsöverskridande svenska omstruktureringar, valde regeringen att inte gå utöver de krav som direktivet ställer.9

En ytterligare förutsättning för tillämpningen av omstruktureringslagen är att det handlar om bolag eller andelsägare. Uttrycket bolag definieras i 2 § OL. Under begreppet faller svenskt aktiebolag, svenskt bankaktiebolag och svenskt försäkringsaktiebolag.10 Beträffande utländska företag är det sådana företag som uppfyller villkoren i direktivets artikel 3 leden a och c i dess lydelse 1995-01-01, vilka utgör bolag enligt OL.11 De bolagsformer som avses är uppräknade i en bilaga till direktivet. Därutöver krävs att dessa subjekt är skattskyldiga till i direktivet uppräknade inkomstskatter (för svenskt vidkommande statlig inkomstskatt).

Enligt 1 § OL är en förutsättning att omstruktureringen berör bolag vilka är hemmahörande i olika medlemsstater i Europeiska gemenskapen. Ett bolag anses vara hemmahörande i viss medlemsstat om det enligt lagstiftningen i denna stat är hemmahörande i staten i skattehänseende och inte skall anses ha hemvist i annan stat p.g.a. avtal om undvikande av dubbelbeskattning (hädanefter benämnd skatteavtal), 2 § 2 st OL. Om bolaget anses ha hemvist i annan medlemsstat på grund av ett skatteavtal, skall det anses vara hemmahörande i den andra medlemsstaten vid tillämpningen av OL.

Bestämmelsen innebär normalt att (svenska) aktiebolag anses hemmahörande i Sverige, eftersom det följer av vår interna lagstiftning, jfr 6 § 1 mom b) SIL. Denna utgångspunkt kan dock förändras om Sverige har ingått ett skatteavtal med en medlemsstat. Det kan inträffa om den verkliga ledningen i det svenska aktiebolaget finns i den andra staten, och det andra landet använder platsen för den verkliga ledningen som anknytningspunkt för obegränsad skattskyldighet. I sistnämnda fall anses bolaget enligt omstruktureringslagen vara hemmahörande i den andra staten. Det kan också inträffa att en medlemsstat har ett skatteavtal med en icke-medlemsstat. Om ett aktiebolag till följd av detta skatteavtal har hemvist i den andra staten anses aktiebolaget inte vara hemmahörande i en medlemsstat.12

När det gäller internationella andelsbyten uppkommer motsvarande fråga för fysiska personer. Bestämmelsen om internationella andelsbyten är tillämplig om någon andelsägare i det förvärvade bolaget är hemmahörande i Sverige. Enligt 2 § 2 st 3 meningen OL skall vad som sagts om hemvist för bolag också gälla i fråga om andelsägare. Det kan gälla en fysisk person som enligt intern rätt i både Sverige och den andra avtalsstaten anses ha hemvist i respektive stat, men där det av skatteavtalet (artikel 4) följer att den fysiska personen anses ha hemvist i en av staterna vid tillämpning av skatteavtalet. Avtalet får då betydelse också vid bestämningen av i vilken stat andelsägaren är hemmahörande vid ett internationellt andelsbyte.

Vederlaget vid såväl internationell fusion som vid internationell fission skall utgå i form av andelar i det övertagande bolaget (bolagen), 3 § 3 st och 4 § 2 st OL.13 Med ”andelar” avses inte exempelvis konvertibla skuldebrev. Om det övertagande bolaget (de övertagande bolagen) tillika varit aktieägare i det överlåtande bolaget (bolagen) skall dock inget vederlag utges till bolaget självt.14 Vid fission finns flera övertagande bolag. Dessa skall utge vederlag i förhållande till värdet av vad som erhållits.

Det är tillåtet med en kontantdel.15 Den får dock inte överstiga 10 procent av nominella värdet av de andelar som lämnats som vederlag. För det fall att dessa andelar saknar nominellt värde, beräknas i stället den tillåtna kontantdelen med utgångspunkt i det inbetalade andelskapitalet16 i det övertagande bolaget (bolagen) som belöper på andelarna.

Vid internationellt andelsbyte gäller motsvarande bestämmelser om vederlag i form av andelar i det förvärvande bolaget och om högsta tillåten kontantersättning, 6 § OL.

Se vidare prop. 1994/95:52 s. 57.

I vissa fall kan en omstrukturering aktualisera också överlåtelse av pensionsavsättningar, vilket berör också skatteplikt enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel om lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader. Dessa lagar omfattas således inte av OL, men regeringen ansåg att frågan om åtgärder bör vidtas i dessa hänseenden får övervägas vidare, se prop. 1994/95:52 s. 34.

Prop. 1994/95:52 s. 46.

Prop. 1994/95:52 s. 25.

Företagsskatteutredningen är oförhindrad att i sitt pågående utredningsarbete föreslå att även andra skattesubjekt än aktiebolag skall omfattas av OL, prop. 1994/95:52 s. 27. Det ligger väl närmast till hands att överväga om ekonomiska föreningar skall inkluderas.

Avsikten är att när en officiell översättning av direktivet till svenska föreligger skall hänvisningen till direktivet slopas och villkoren tas in i lagen, prop. 1994/95:52 s. 28.

Prop. 1994/95:52 s. 47 f.

Det krävs inte att andelarna är nyemitterade, prop. 1994/95:52 s. 29.

När helägt dotterbolag fusioneras med sitt moderbolag kommer således ö.h.t. inget fusionsvederlag att utgå.

Ersättningen får dock inte utgå i annan form, t.ex. en revers, prop. 1994/95:52 s. 29.

Detta utgör vad som i direktivet angivits som ”andelarnas parivärde”, prop. 1994/95:52 s. 29.

2.2 Internationell fusion

2.2.1 Inledning

Begreppet internationell fusion definieras i 3 § OL. Det skall vara fråga om en universalsuccession av det slag som i svensk rätt benämns absorption eller kombination. Ett eller flera bolags samtliga tillgångar och skulder skall övertas av ett annat bolag.17 Vidare skall det överlåtande bolaget, eller vid kombination de överlåtande bolagen, upplösas utan likvidation. Slutligen skall normalt ett fusionsvederlag utgå. Reglerna om fusionsvederlag är beskrivna strax ovan i avsnitt 2.1.

Huvudregeln för det överlåtande bolaget är att en internationell fusion inte skall medföra att det överlåtande bolaget beskattas eller att bolaget medges avdrag för förlust, 8 § OL. Vidare gäller för det övertagande bolaget, att det skall träda in i det överlåtande bolagets ställe vid beräkning av den beskattningsbara inkomsten. Denna regel framgår av 9 § OL och är kringgärdad av vissa undantag som framgår av 10–12 §§ OL. Man tillämpar identitetsprincipen vid internationell fusion.

Andelsägarna i det överlåtande bolaget kan vara av två slag. Om andelsägaren tillika utgör övertagande bolag, såsom fallet är när helägt dotterbolag fusioneras med sitt moderbolag, kan ett övertagande bolag som innehaft andelar i det överlåtande bolaget genom fusionen erhålla en fusionsvinst eller en fusionsförlust. En sådan fusionsvinst eller fusionsförlust skall vare sig medföra en skattepliktig inkomst eller en avdragsgill förlust. Förutsättningen härför är att det övertagande bolaget innehaft minst 25 % av röstetalet i det överlåtande bolaget, 15 § OL.18 Om andelsägaren inte är ett övertagande bolag kommer andelsägaren genom utskiftning av fusionsvederlaget att i stället för de utslocknade andelarna i det överlåtande bolaget mottaga andelar i det övertagande bolaget. Enligt 16 § OL skall härvid samma bestämmelser som vid internationella andelsbyten tillämpas, nämligen 23 § OL om andelarna vid avyttring skall följa realisationsvinstreglerna och 24 § OL om andelarna utgjort lagertillgångar. Fusionen kommer inte att utlösa någon omedelbar beskattning utan vinsten på andelsinnehavet i det överlåtande bolaget skjuts på framtiden. Jag behandlar dessa bestämmelser nedan under 2.5.

Behandlingen av det överlåtande bolaget är normalt inte avhängigt av vilka slags tillgångar som överförs i samband med fusionen. Vare sig det är fråga om sedvanliga rörelsetillgångar eller vad som i svensk rätt närmast karaktäriseras som realisationsvinstbeskattade tillgångar skall en värdereserv inte beskattas hos bolaget. Uttrycket att det överlåtande bolaget inte skall beskattas skall också anses innefatta att periodiseringsfonder, ersättningsfonder och andra reserveringar skall återföras till beskattning hos det övertagande bolaget, och inte hos det överlåtande.19 Enligt 8 § får det överlåtande bolaget heller inte avdrag för förlust.

Det övertagande bolaget skall träda i det överlåtande bolagets ställe, 9 § OL. Identitet skall råda mellan det överlåtande bolaget och det övertagande bolaget och det får till effekt att såväl de skattemässiga värdena på tillgångarna som övriga skattemässiga karaktärsdrag på tillgångarna överförs.20 Därmed har lagstiftaren avvikit från den mer kasuistiska lagstiftningsteknik som återfinns i 2 § 4 mom SIL. Denna kontinuitet avseende tillgångar och skulder är tvingande.21

I specialmotiveringen sker en jämförelse av bestämmelserna vid fusion i 2 § 4 mom SIL och 9 § OL. De principer som gäller i SIL blir också följden av en tillämpning av 9 § OL.22 Generellt sett kan fullständig kontinuitet sägas råda enligt 9 § OL. Tas t.ex. lager upp till högre värde än vad som gällde för överlåtande bolag skall mellanskillnaden beskattas hos det övertagande bolaget. Ett frågetecken avseende kontinuiteten gäller tillgångar som genom fusionen byter karaktär från lagertillgång till anläggningstillgång. Regeringen överlät till Företagsskatteutredningen att belysa gällande rätt och ta ställning till behovet av ändringar och klarlägganden.23

Beträffande avdrag för underskott enligt underskottsavdragslagen och sådana underskott som avser kapitalplaceringsaktier enligt 2 § 14 mom SIL får dock övertagande bolag ta över dessa endast om det är fråga om fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag eller när det överlåtande bolaget är ett bankaktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag, 9 § 2 st OL.

Om det överlåtande bolaget var ett fåmansföretag vid ingången av beskattningsåret närmast före fusionsåret gäller en annan begränsning avseende underskott på kapitalplaceringsaktier, 9 § 3 st OL. I detta fall krävs för att övertagande bolag skall få ta över underskottet att det övertagande bolaget måste ha ägt mer än nio tiondelar av andelarna i det överlåtande bolaget vid nyss nämnda tidpunkt.

Även om det enligt vad som ovan beskrivits finns en rätt att överta underskottsavdrag, får dock ett övertaget underskottsavdrag inte utnyttjas förrän viss tid har förflutit. Det övertagande bolaget får rätt att dra av ”gamla underskott”, d.v.s. underskott hos det överlåtande bolaget som fanns vid utgången av beskattningsåret före fusionen, först vid taxeringen för det sjätte beskattningsår efter det beskattningsår då fusionen ägde rum, 12 § OL.24 Om det överlåtande bolaget var ett bankaktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag skall 7 § 5 st underskottsavdragslagen tillämpas, 12 § 2 st OL. Det innebär att i detta fall blir beloppsspärren i underskottsavdragslagen tillämplig.

Jag övergår nu till att beskriva de fusionsfall som regleras. I avsnitt 2.2.2 handlar det om fusion med ett överlåtande svenskt bolag och ett övertagande utländskt bolag. I 2.2.4 behandlas ett särfall av denna fusion, nämligen hur man skall förfara om det överlåtande svenska bolaget har ett fast driftställe i en tredje medlemsstat. För att förstå detta särfall underlättar det om man känner till hur beskattningen sker i denna tredje stat. I avsnitt 2.2.3 beskriver jag därför hur Sverige behandlar ett fast driftställe, när två bolag i andra medlemsstater fusioneras. I avsnitt 2.2.5 behandlar jag fusioner där det övertagande bolaget är svenskt.

Regeringen valde att använda uttrycket ”tillgångar och skulder” för att detta ansågs bättre anknyta till terminologin i ABL än direktivets vidare uttryck ”rättigheter och skyldigheter”, prop. 1994/95:52 s. 48.

Se nedan avsnitt 2.2.4.

Prop. 1994/95:52 s. 51 f.

Prop. 1994/95:52 s. 52.

Prop. 1994/95: 52 s. 51.

Prop. 1994/95:52 s. 52ff. På s. 53f konstateras en mindre skillnad beträffande vinst ”vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och åtaganden enligt avtal om optioner och terminer samt andra därmed jämförliga förpliktelser”, avyttringar vilka omfattas av 9 § OL men däremot inte av 2 § 4 mom 6 st SIL.

Prop. 1994/95:52 s. 53.

Härmed avsågs samma regler gälla som vid inhemsk fusion, prop. 1994/95:52 s. 58. Däremot innehåller 12 § OL inte samma undantag vid fusioner mellan moderbolag och helägt dotterbolag som återfinns i 12 § 3 st UAL, med den inte alldeles lättförståeliga motiveringen att man inte ville öppna möjligheter till förlustutjämning som inte medges vid fusion mellan svenska företag, se a st.

2.2.2 Fusion – överlåtande bolag är hemmahörande i Sverige

I 10 § regleras när det överlåtande bolaget är hemmahörande i Sverige och det övertagande bolaget är hemmahörande i en annan medlemsstat. Det är således en transaktion i riktning från Sverige. Man kan exempelvis tänka sig att ett svenskt dotterbolag fusioneras in i ett utländskt moderbolag. De överförda tillgångarna och skulderna måste knytas till ett fast driftställe i Sverige. Det innebär att det övertagande bolaget skall redovisa tillgångarna och skulderna på ett sådant sätt att man tar hänsyn till dem vid beräkningen av den beskattningsbara inkomsten av det fasta driftstället.25

En ytterligare förutsättning är, att inkomsten från det fasta driftstället inte får vara undantagen från beskattning i Sverige p.g.a. ett skatteavtal, 10 § 1 st OL. I så fall skulle svenskt beskattningsanspråk inte kunna vidmakthållas.26 Det hör dock till ovanligheterna att Sverige som källstat inte har beskattningsrätten till inkomsterna från ett fast driftställe, jfr OECD:s modellavtal artikel 7. Vid användning av skepp eller luftfartyg, jfr modellavtalet artikel 8, eller avyttring av sådana tillgångar, jfr modellavtalet artikel 13 p. 3, har Sverige som källstat ingen beskattningsrätt, varför ett krav på att knyta tillgångarna till ett fast driftställe i dessa fall inte skulle skydda det svenska beskattningsunderlaget.27

Även periodiseringsfonder, ersättningsfonder, reserveringar för framtida utgifter och rätt till underskottsavdrag (såväl enligt underskottsavdragslagen som enligt 2 § 14 mom SIL) skall knytas till det fasta driftstället, 10 § 2 st OL. Om inventarier på vilka reglerna om värdeminskningsavdrag i 23 § 12–14 anvp KL är tillämpliga skrivits upp hos det övertagande bolaget skulle detta normalt sett medföra förlust av rätten till räkenskapsenlig avskrivning. En uppskrivning skall dock inte medföra att rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad, 11 § OL.28 Istället skall övertagande bolag intäktsföra mellanskillnaden det beskattningsår som fusionen ägde rum, eller fördelat med en tredjedel fusionsåret och de två närmast följande beskattningsåren.

Det kan inträffa att det överlåtande svenska bolaget har ett fast driftställe i en tredje medlemsstat, d.v.s. i en annan stat än den där det övertagande bolaget är hemmahörande, varvid gäller särskilda regler för överlåtelsen av det fasta driftstället enligt 14 § OL. Jag redovisar dessa regler nedan i avsnitt 2.2.4.

Prop. 1994/95:52 s. 57.

Prop. 1994/95:52 s. 56.

Prop. 1994/95:52 s. 56.

Regeln i 11 § OL hänvisar också till bestämmelserna om restvärdeavskrivning i 23 § 14 anvp KL. 11 § OL handlar dock om rätten att använda räkenskapsenlig avskrivning.

2.2.3 Fusion av bolag i andra medlemsstater – fast driftställe i Sverige

Det fall som redovisades i avsnitt 2.2.2 avsåg fusion, där ett svenskt bolag är överlåtande och ett utländskt bolag i en medlemsstat är övertagande bolag. Ett annat fall av fusion inträder, när två, eller flera, fusionerande bolag är hemmahörande i olika andra medlemsstater än Sverige, och det överlåtande bolaget har ett fast driftställe i Sverige. Det sker således ett ägarbyte av tillgångarna i det svenska fasta driftstället.

Enligt 13 § OL skall man i detta fall vid tillämpningen av 8–12 §§ OL behandla det överlåtande utländska bolaget som om det var svenskt.29 Därmed kommer ovan, i avsnitt 2.2.1 och 2.2.2 behandlade regler att gälla också för det överlåtande bolaget.30

Detta fall täcker således in fusioner mellan två eller flera utländska bolag belägna i mer än en annan medlemsstat.31 Eftersom sådana fusioner ännu inte, mig veterligt, är möjliga mellan några medlemsstater, är också detta fusionsfall än så länge endast teoretiskt.32 Utanför tillämpningsområdet faller ett redan i dagsläget tänkbart fall, nämligen att två bolag från en och samma medlemsstat fusioneras, i vilken fusion ett fast driftställe i Sverige överförs. I svensk rätt har dock redan accepterats att det fasta driftstället vid en dylik fusion får genomföras med underlåten uttagsbeskattning, se RÅ 1990 not 507 (fusion av två belgiska bolag).

Bestämmelsen innebär att artikel 10.[1] i direktivet implementeras. Denna artikel ger enligt förarbetena utrymme för flera tolkningar, se prop. 1994/95:52 s. 30f.

Även om det inte uttrycks klart torde avsikten ha varit att i 13 § OL reglera också det övertagande bolagets skattemässiga ställning med avseende på det fasta driftstället.

Jfr ordalydelsen ”främmande medlemsstater” i 13 § OL.

Det kan noteras att arbetet på ett direktiv om gränsöverskridande fusioner, som påbörjades på 1960-talet, ännu inte krönts med framgång.

2.2.4 Svenskt överlåtande bolag fusioneras med utländskt bolag – fast driftställe i tredje medlemsstat

I 14 § OL regleras fallet att ett svenskt överlåtande bolag fusioneras med ett utländskt bolag, och en del av de överförda tillgångarna och skulderna är knutna till ett fast driftställe i en tredje medlemsstat antingen p.g.a. skatteavtal eller skulle ha utgjort ett fast driftställe i den staten om 53 § 3 anvp KL varit tillämplig i staten. I denna tredje medlemsstat inträder sannolikt ingen beskattning om man implementerat fusionsdirektivet, eftersom en motsvarighet till ovan under 2.2.3 behandlade bestämmelser torde vara införd i denna tredje stat. Däremot medges beskattning av det överlåtande bolaget i Sverige enligt 14 § OL. Det överlåtande bolaget medges dock inte avdrag för förlust.

För bolagens del inträder det förhållandet, att det överlåtande svenska bolaget blir beskattat, samtidigt som kontinuitet med avseende på tillgångar och skulder i det fasta driftstället normalt torde föreligga. Avskattning sker således i Sverige men någon avräkningsbar skatt uppkommer inte vid denna tidpunkt i den stat där det fasta driftstället är beläget. Värdereserven i tillgångarna riskerar således att bli utsatt för internationell dubbelbeskattning. Enligt 14 § 2 st OL skall dock bestämmelserna i 20 § 4 anvp KL (avdrag för utländsk skatt) eller lagen om avräkning av utländsk skatt tillämpas som om det överlåtande svenska bolaget hade erlagt den skatt som skulle ha utgått i källstaten (där det fasta driftstället är beläget) om det inte vore för införandet av fusionsdirektivet i den staten. Effekten är således att det svenska överlåtande bolaget medges avdrag eller avräkning för en fiktiv skatt i källstaten,33 motsvarande vad som kallas för matching credit.

Jfr prop. 1994/95:52 s. 59.

2.2.5 Fusion – det övertagande bolaget är svenskt

De fusionsfall som hitintills behandlats har avsett situationer där det svenska bolaget varit överlåtande bolag i en fusion, eller där ett fast driftställe i Sverige berörts av en fusion mellan två utländska bolag. En internationell fusion kan också innebära, att ett svenskt bolag utgör övertagande bolag. Det framgår inte klart av lagtexten hur överförda tillgångar och skulder skall behandlas skatterättsligt för övertagande av svenskt bolag. Med hänsyn bl.a. till systematiken i OL förefaller det sannolikt, att kontinuitetsprincipen skall tillämpas. Undantag härifrån kan dock tänkas, exempelvis vid en kollision med korrigeringsregeln i 43 § 1mom KL.

Det svenska bolaget kan i samband med fusionen komma att realisera en vinst eller en förlust på sitt aktieinnehav i det genom fusionen upplösta överlåtande utländska bolaget. Huvudregeln är att det utgör en transaktion som utlöser beskattningskonsekvenser. Vore det en helsvensk fusion skulle det i de fusionsfall som uppräknas i 2 § 4 mom 1 st SIL fusionen inte utlösa vare sig skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust, 2 § 4 mom 7 st SIL. Motsvarande gäller enligt 15 § OL om ett svenskt företag är övertagande bolag i en internationell fusion. Vare sig skattepliktig inkomst eller avdragsgill förlust skall i detta fall anses uppkomma. En förutsättning härför är dock att det svenska bolaget innehaft minst 25 % av samtliga röster i det överlåtande bolaget. Uppnås ej 25 %-gränsen, blir eventuell fusionsvinst skattepliktig och fusionsförlust avdragsgill.34

Prop. 1994/95:52 s. 60.

2.3 Internationell fission

En internationell fission innebär ett jämfört med fusion genom kombination omvänt förfarande. Ett bolag delas härigenom på bolagsnivån. Enligt 4 § OL skall tre villkor vara uppfyllda för att förfarandet skall rubriceras som en internationell fission. För det första skall ett bolags samtliga tillgångar och skulder övertas av två eller flera andra bolag. För det andra skall det överlåtande bolaget upplösas utan likvidation och slutligen skall ett vederlag i form av andelar i de övertagande bolagen utgå till andelsägare i det överlåtande bolaget. Beträffande sistnämnda rekvisit hänvisas till avsnitt 2. ovan.

Vid internationella fissioner gäller enligt 17–18 §§ OL, med viss modifiering, samma bestämmelser som för internationella fusioner. Bestämmelserna i 8–11 och i 13–16 §§ skall således också tillämpas på internationella fissioner. Därför gäller bl.a. att en fission inte skall föranleda att det överlåtande bolaget beskattas för vinst eller medges avdrag för förlust, 8 och 17 §§ OL. De övertagande bolagen träder också in i det överlåtande bolagets ställe vid beräkning av beskattningsbar inkomst, 9 och 17 §§ OL. Underskottsavdrag, vare sig det gäller avdrag enligt underskottsavdragslagen eller enligt 2 § 14 mom SIL (”fållan”) får dock, till skillnad från vad som gäller vid fusion, inte överföras till de övertagande bolagen, 17 § 2 st OL.35

Det överlåtande bolaget kan ha gjort avsättningar till periodiseringsfond och till ersättningsfond. Dessa får överföras till de övertagande bolagen.36 Enligt 18 § 1 st OL skall fonderna fördelas på de övertagande bolagen i förhållande till de på varje bolag överförda nettovärdena. Med nettovärde avses skillnaden mellan de skattemässiga värdena på tillgångarna och skulderna, 18 § 2 st OL. Finns det fler periodiserings- eller ersättningsfonder skall varje fond fördelas för sig.37

Det har redan antytts att svensk bolagsrätt inte rymmer något fissionsinstitut.

Skälet till att underskottsavdrag inte får överföras vid fissioner är att de begränsningsregler som gäller vid fusion inte direkt kan göras tillämpliga vid fissioner, varför regeringen ansåg att denna fråga borde ytterligare övervägas, se prop. 1994/95:52 s. 32.

Vad som gäller för periodiseringsfond enligt 10 § 2 st, 18 och 21 §§ OL skall också under en övergångstid gälla beträffande skatteutjämningsreserv och vissa fonder enligt äldre numera upphävda lagar, se vidare övergångsbestämmelserna.

Prop. 1994/95:52 s. 61.

2.4 Internationell verksamhetsöverlåtelse

En internationell verksamhetsöverlåtelse karakteriseras av att ett bolag överlåter samtliga tillgångar i sin verksamhet eller i en verksamhetsgren till ett annat bolag i utbyte mot andelar i det övertagande bolaget, 5 § OL.38 Förfarandet kan betecknas som en apportemission. Vederlaget får, förutom av andelar i övertagande bolag, också bestå av att skulder övertas, 5 § OL. Man får inte överföra mer skulder än vad som är hänförligt till den överlåtna verksamhetsgrenen, däremot får man avstå helt eller delvis från att överföra skulder.39 Någon kontantdel är till skillnad från övriga omstruktureringsfall inte tillåten.40

Uttrycket verksamhetsgren knyts till vad som enligt 11 kap 8 § 9 p. ABL utgör en rörelsegren.41 Är det fråga om ett utländskt bolag får frågan avgöras som om det varit ett svenskt bolag, 5 § 2 st OL.

Eftersom det överlåtande bolaget kommer att finnas kvar efter verksamhetsöverlåtelsen, och att därmed bolagets utgående balansräkning påverkas, ansågs det inte möjligt att direkt anknyta till regeln i 8 § OL.42 I stället regleras det överlåtande bolaget i 19 § OL. Av lagrummets första stycke framgår att det överlåtande bolaget inte skall ta upp vederlagen (andelarna i övertagande bolag) som intäkt. För vad som i specialmotiveringen rubricerades som ”omsättningstillgångar i skattehänseende”43 (inventarier, omsättningsfastigheter, lager, pågående arbeten, kundfordringar m.m.) skall det skattemässiga restvärdet intäktsföras.44 Eftersom motsvarande värde kommer att kostnadsföras uppkommer ingen nettoinkomst för överlåtande bolag.45

En internationell verksamhetsöverlåtelse kan, när en verksamhetsgren överlåts, innebära att överlåtna inventarier utgör endast en del av det samlade inventariebeståndet. En uppdelning måste då ske. Enligt 19 § 2 st OL skall i detta fall som skattemässigt restvärde för de överlåtna inventarierna m.m. anses en skälig del av restvärdet för hela beståndet av inventarier m.m.46

För ”reavinsttillgångar” gäller att de skall behandlas som gåva för det överlåtande bolaget, 19 § 3 st OL. Det gäller sådana tillgångar som avses i bestämmelserna i 25–31 §§ SIL.47 Genom gåvokonstruktionen anses ingen avyttring ha skett, varför överlåtande bolag inte blir beskattat.48 Gåva av handelsbolagsandel där det justerade ingångsvärdet är negativt likställs normalt med avyttring, 24 § 2 mom 3 st SIL. Denna regel gäller dock inte vid en internationell verksamhetsöverlåtelse, 19 § 3 st 2 meningen OL.

Vid internationella verksamhetsöverlåtelser kommer ofta tillgångar att lämna det överlåtande bolaget till ett pris understigande marknadsvärdet. Det innebär att kriterierna för uttagsbeskattning normalt är uppfyllda. Enligt 19 § 4 st OL skall dock bestämmelserna om uttagsbeskattning i 22 § 1 anvp 4 och 6 st KL inte tillämpas vid en internationell verksamhetsöverlåtelse.

I övrigt skall bestämmelserna om fusion i 9–14 §§ OL tillämpas också vid internationell verksamhetsöverlåtelse, 20 § OL. Det innebär bl.a. att bestämmelsen i 10 § 1 st OL är tillämplig. I den föreskrivs att om tillgångar samt skulder och andra förpliktelser överförs från ett bolag hemmahörande i Sverige till ett bolag hemmahörande i en annan medlemsstat är en förutsättning för skattemässig kontinuitet att tillgångarna och förpliktelserna knyts till ett fast driftställe i Sverige. En viktig konsekvens härav är att bolagisering av ett svenskt bolags fasta driftställe utomlands inte omfattas av reglerna om internationella verksamhetsöverlåtelser. Det praktiskt sett kanske viktigaste bolagsbildningsfallet täcks således inte av OL, ett förhållande som också kritiserades i remissomgången.49

När endast en del av verksamheten överlåts uppkommer frågan hur periodiseringsfonder, ersättningsfonder och underskottsavdrag skall fördelas mellan överlåtande och övertagande bolag. Lagtexten anger att så stor del av dessa högst får övertas som svarar mot förhållandet mellan det nettovärde som avses i 18 § 2 st OL och nettovärdet av tillgångarna och skulderna omedelbart före överlåtelsen, 20 § 2 st OL.

Hänvisningen till 18 § 2 st OL ger dock endast vägledning beträffande vad som skall avses med nettovärde (jfr ovan avsnitt 2.3). Med hänsyn till att 20 § 2 st OL anger hur stor del som får överföras förefaller det dock rimligt att jämförelsen avser nettovärdet hos det överlåtande bolaget före och efter överlåtelsen. Av lagtexten följer att det står det överlåtande bolaget fritt att överföra en mindre del av fonderna och underskottsavdraget än vad som motsvaras av jämförelsen av nettovärdena.50 Samma valfrihet föreligger dock inte beträffande reserveringar för framtida utgifter. I den mån en sådan reservering är hänförlig till den överlåtna verksamheten skall den överföras till övertagande bolag, 20 § 2 st 3 meningen OL.51

Av bestämmelserna i underskottsavdragslagen (UAL) följer att ett bolag kan ha såväl gammalt som nytt underskott. För gammalt underskott kan koncernbidragsspärren i 8 § UAL vara tillämplig. Det framgår inte av lagtexten hur man skall förfara om ett underskottsavdrag som överförs genom en internationell verksamhetsöverlåtelse består av både gammalt underskott (spärrat) och nytt underskott (ospärrat). Av specialmotiveringen framgår att man tänkt sig att överföringen ”till lika delar” skall avse spärrad och ospärrad del.52

Redogörelsen så här långt har omfattat den skattemässiga behandlingen hos de inblandade bolagen avseende den verksamhet som överförts. För det överlåtande bolaget tillkommer frågan vilket anskaffningsvärde det får på aktieinnehavet i det övertagande bolaget. Enligt 21 § OL skall därvidlag gälla, att anskaffningsvärdet utgörs av skillnaden mellan de skattemässiga värdena på tillgångar och skulder som överlåtits. Därmed kommer kontinuitet i skattehänseende att råda för det överlåtande bolaget när det direkta ägandet av tillgångarna byts i ett indirekt ägande.53

En verksamhetsöverlåtelse kan också omfatta pensionsavsättningar, vilket kan aktualisera beskattning enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel om lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader. Dessa omfattas inte av OL. Enligt regeringen får frågan om åtgärder bör vidtas i dessa hänseenden övervägas vidare, se prop. 1994/95:52 s. 34.

Prop. 1994/95:52 s. 49. Fördelningen av skulder bör enligt propositionen i första hand ske utifrån en företagsekonomisk bedömning, och i den mån det saknas en sådan utredning får en fördelning av skulderna baseras på tillgångarnas fördelning mellan den överlåtna verksamheten och verksamheten i övrigt. Om det inte framstår som uppenbart missvisande ansågs de bokförda värdena kunna användas, a a s. 49f.

Prop. 1994/95:52 s. 33. Om det blir fråga om tilläggsköpeskilling måste enligt propositionen denna utgå i form av andelar för att omstruktureringslagen skall vara tillämplig, se a st.

I specialmotiveringen refereras BFN:s rekommendation om redovisning av rörelsegrenar och man konstaterar att begreppet rörelsegren förefaller vara något mer omfattande än direktivets begrepp verksamhetsgren, prop. 1994/95:52 s. 49.

Prop. 1994/95:52 s. 61.

Härmed avsågs tillgångar vilka påverkar resultatet genom värderingen i in- och utgående balansräkning, prop. 1994/95:52 s. 62.

Jag använder av förenklingsskäl begreppet skattemässigt restvärde trots att i lagrummet olika termer (skattemässiga värdet minskat med medgivna värdeminskningsavdrag som inte gjorts i räkenskaperna, skattemässiga värdet och slutligen det skattemässiga restvärdet) använts som alla i varierande grad innebär ungefär detsamma.

Jfr prop. 1994/95:52 s. 61f.

Av propositionen framgår att uppdelningen kan ske med utgångspunkt i bolagets interna avskrivningsplaner eller med utgångspunkt i en uppskattning grundad på 20 %-regeln (kompletteringsregeln vid räkenskapsenlig avskrivning). En relativt grov beräkning skulle i allmänhet kunna godtas med hänsyn till den skattemässiga kontinuiteten mellan överlåtande och övertagande bolag, se prop. 1994/95:52 s. 62.

I propositionen kallas dessa för ”reavinsttillgångar”, prop. 1994/95:52 s. 62f. Härmed avsågs att vinst eller förlust beräknas enligt bestämmelserna om realisationsvinst.

Prop. 1994/95:52 s. 63.

Prop. 1994/95:52 s. 33.

Se också prop. 1994/95:52 s. 63f.

Prop. 1994/95:52 s. 64.

Prop. 1994/95:52 s. 64.

Jfr prop. 1994/95:52 s. 34.

2.5 Internationella andelsbyten

Ett internationellt andelsbyte är ett förfarande genom vilket ett bolag (det förvärvande bolaget) förvärvar aktier eller andelar i ett annat bolag (det förvärvade bolaget) av andelsägare i det sistnämnda bolaget, 6 § OL. Det krävs inte att en viss grad av inflytande uppnås.54 Vederlaget skall utgå i form av andelar i det förvärvande bolaget, med andra ord, detta bolag förvärvar andelar i det andra bolaget med egna andelar, som ibland kallas för vederlagsandelar. Beträffande kraven på vederlagets utformning, se avsnitt 2.1.

Förfarandet enligt OL som jag nu redogjort för överensstämmer i stort sett med den så kallade strukturrationaliseringsregeln i 27 § 4 mom SIL.55 När ett internationellt andelsbyte föreligger gäller inte 27 § 4 mom SIL, 22 § 1 st OL.

Det är skattesituationen för den säljande andelsägaren som regleras.56 Detta subjekt kan vara fysisk eller juridisk person, och innehavet av andelar i det förvärvade bolaget kan ha utgjort omsättningstillgångar eller anläggningstillgångar. Det förvärvade bolaget kan dessutom ha utgjort ett fåmansföretag. En avyttring kan således bli beskattad i något av inkomstslagen näringsverksamhet, kapital eller tjänst. Behandlingen enligt OL skiljer sig åt beroende på om det är fråga om reavinstbeskattade tillgångar eller omsättningstillgångar, 22 § 2 st OL. En gemensam förutsättning är emellertid, för det fall en kontantdel ingått i vederlaget, att kontantvederlaget understiger realisationsvinsten resp skillnaden mellan vederlaget och de avyttrade andelarnas värde, 22 § 3 st OL. Om kontantvederlaget är minst lika stort som vinsten är således inte bestämmelserna vid internationella andelsbyten tillämpliga. En annan gemensam förutsättning, som i varje fall för reavinstbeskattade andelar får anses framgå av lagtexten i 22 § 2 st OL, men som enligt specialmotiveringen också skall gälla för omsättningsandelar, är att bestämmelserna bara skall tillämpas när avyttringen skett med vinst.57 Förlustfallen följer allmänna regler vilket kan leda till att förlusten helt eller delvis medges.58

Om en reavinst uppkommit gäller 23 § OL. Beroende på andelsägarens situation kan beskattning komma att ske i inkomstslagen näringsverksamhet, tjänst eller kapital. Den del av vederlaget som utgörs av kontanter beskattas omedelbart. Vinsten i detta fall utgörs av den summa som erhållits i pengar. Beskattningen av resterande del av vinsten skjuts upp till dess de mottagna andelarna i det förvärvande bolaget avyttras, 23 § 2 st OL. Från den vinst som då uppkommer avräknas det belopp som på grund av att det utgjorde kontantvederlag togs upp som intäkt redan vid den första avyttringen. Om inte alla vederlagsandelar avyttras, skall som reavinst på grund av avyttringen anses så stor del av reavinsten som svarar mot antalet avyttrade och antalet mottagna vederlagsandelar, 23 § 2 st 3 meningen OL.

De mottagna andelarna kan komma att ingå i ett senare andelsbyte. Vid successiva andelsbyten upprepas förfarandet, och beskattningen fortsätter att skjutas på framtiden till dess en ordinär avyttring sker. Samma uppskov med beskattningen erhålls om andelarna i stället utslocknar till följd av en internationell fusion eller fission, i vilken andelsägaren erhåller andelar i det övertagande bolaget som vederlag, 23 § 3 st OL.59 Det kan därför bli en lång kedja av olika andelsbyten m.m. att hålla reda på. Det förutsattes att RSV skulle upprätta rutiner så att en uppskjuten beskattning blir effektuerad när vederlagsandelarna slutligen avyttras på sedvanligt sätt.60 En samtidigt med omstruktureringslagen beslutad ändring av 2:17 lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter kan härvidlag underlätta. Enligt lagrummets sista stycke får den skattskyldige en uppgiftsskyldighet när andelar avyttrats genom ett internationellt andelsbyte.

Även om beskattningen skjuts på framtiden skall reavinsten fastställas av skattemyndigheten vid taxeringen för det år som andelsbytet ägde rum, 23 § 6 st OL. Samtidigt skall anskaffningsvärdet på de mottagna andelarna fastställas. Det är reavinsten som fastställs vid andelsbytet. Om själva skattesatsen förändras från andelsbytet till dess att vederlagsandelarna avyttras, kommer reavinsten att bli beskattad till den nya skattesatsen.61

En bestämmelse som ådrog sig kritik från ett par remissinstanser återfinns i 23 § 4 st OL.62 Där föreskrivs att om de mottagna andelarna i det förvärvande bolaget övergår till ny ägare genom arv, testamente, bodelning eller gåva skall beskattning ske som vid kontantvederlag. Regeringen ansåg att det inte fanns något beaktansvärt skäl att medge uppskov av beskattningen när vederlagsandelar överlåts benefikt.63

Bestämmelserna i 23 § OL har kompletterats med en ändring av 6 § 1 mom SIL. En fysisk person som inte har hemvist i Sverige är enligt 6 § 1 mom 1 st a) näst sista ledet SIL skattskyldig i Sverige för vinst vid avyttring av bl.a. aktier i svenska aktiebolag, om överlåtaren vid något tillfälle under de tio kalenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistats här. Begreppet avyttring i nu nämnda lagrum skall numera också, i fråga om sådan realisationsvinst som avses i 23 § OL, också inkludera avyttring eller överlåtelse genom arv, testamente, bodelning eller gåva av mottagen andel. Detsamma gäller också sådan andel som kan ha mottagits till följd av 23 § 3 st OL (successiva andelsbyten).

I 24 § OL regleras fallet, när de avyttrade andelarna utgjort lagertillgångar. Det mesta som ovan nämnts om reavinstbeskattade andelar gäller också för omsättningsandelar. Således skall bestämmelsen om successiva andelsbyten m.m. tillämpas (23 § 3 st OL), liksom beskattningen vid benefika överlåtelser (23 § 4 st OL). Sammalunda gäller beträffande bestämmelsen om anskaffningsvärdet på andelarna i det förvärvande bolaget (23 § 5 st OL), och skattemyndighetens fastställande av skattepliktig vinst och anskaffningsvärde (23 § 6 st OL).

De skillnader som finns motiveras av olikheterna i karaktären på andelarna. Även för omsättningsandelar skall en kontantdel omedelbart beskattas, men enbart som intäkt av näringsverksamhet. Om ett karaktärsbyte sker genom andelsbytet, d.v.s. i andelsägarens hand utgjorde andelarna i det förvärvade bolaget lagertillgångar, men de mottagna andelarna i det förvärvande bolaget utgör anläggningstillgångar, skall enligt 24 § 2 st OL ett belopp motsvarande de avyttrade andelarnas värde i skattehänseende tas upp till beskattning som intäkt av näringsverksamhet. Skälet härför är att intäkten skall balansera den kostnad som uppkommer genom att värdet på utgående lager minskar till följd av att omsättningsandelarna inte längre finns upptagna.64

Om även de mottagna andelarna utgör lagertillgångar, inträder på sedvanligt sätt beskattning när dessa andelar i det förvärvande bolaget avyttras, 24 § 3 st OL. Från denna intäkt av näringsverksamhet skall avräknas eventuellt tidigare beskattad kontantdel. Skulle inte samtliga andelar i det förvärvande bolaget avyttras, skall som intäkt på grund av avyttringen av andelar i det förvärvade bolaget anses så stor del av intäkten (minskad med eventuell tidigare beskattad kontantdel) som svarar mot förhållandet mellan antalet avyttrade andelar och antalet mottagna andelar, 24 § 3 st 2 meningen OL.

SkU 1994/95:10 s. 24f.

SkU 1994/95:10 s. 25.

Ett särskilt problem uppmärksammades vid propositionens behandling i skatteutskottet.65 Det gäller samordningen med bestämmelserna om koncerninterna transaktioner i 2 § 4 mom 9 och 10 st SIL. Exempelvis innebär bestämmelsen i 2 § 4 mom 10 st SIL att en koncernintern avyttring av näringsbetingade aktier inte skall beskattas för överlåtande bolag. I stället tar förvärvande bolag över anskaffningsvärde och anskaffningstidpunkt. Om man antar att AB1 överlåter sina andelar i AB3 till AB2 i utbyte mot andelar i AB2 kan genom ett internationellt andelsbyte en koncern ha skapats där AB1 äger AB2, som i sin tur äger AB3. När AB1 avyttrar AB2 till ett annat bolag inom koncernen, inträder en avyttring av vederlagsandelarna. I realisationsvinsten på aktierna i AB2 ligger dels den uppskjutna beskattningen på aktierna i AB3, dels den efter andelsbytet uppkomna värdestegringen på aktierna i AB2. 2 § 4 mom 10 st SIL är enbart tillämplig på avyttringen av aktierna i AB2. Att samma avyttring dessutom leder till att den uppskjutna realisationsvinsten på aktierna i AB3 skall beskattas, eftersom vederlagsandelarna avyttras, trots att det är fråga om en koncernintern överlåtelse, får enligt skatteutskottet accepteras.66

Jfr prop. 1994/95:52 s. 35f.

Vissa skillnader föreligger dock, bl.a. är inte 27 § 4 mom SIL tillämplig på aktier som behandlas som lagertillgångar, och beträffande fåmansföretagsaktier krävs dispens, se vidare prop. 1994/95:52 s. 36f.

I OL regleras inte anskaffningsvärdet för det förvärvande bolaget avseende andelarna i det förvärvade bolaget. Dessa kommer att få marknadsvärdet i de som vederlag lämnade andelarna som anskaffningsvärde, prop. 1994/95:52 s. 65.

Prop. 1994/95:52 s. 64.

Prop. 1994/95:52 s. 64.

I propositionen s. 66 anförs följande exempel på tredje stycket. ” Reavinsten vid ett internationellt andelsbyte utan kontantvederlag är 1000. Antalet vederlagsandelar är 50. 40 av dessa överlåts genom en vanlig avyttring. Av den ursprungliga reavinsten beskattas då 800(1000*40/50). 10 andelar överlåts genom ett nytt andelsbyte vid vilket 20 nya andelar erhålls. En av de nya andelarna avyttras. 10 av den ursprungliga reavinsten beskattas (1000*10/50*1/20). Dessutom beskattas uppskjuten reavinst från det andra andelsbytet och en reguljär reavinst på den avyttrade nya andelen.”

Prop. 1994/95:52 s. 66.

I propositionen används visserligen endast exemplet med att skattesatsen höjs fram till avyttringen av vederlagsandelarna, men samma regel torde vara tillämplig om skattesatsen skulle ha blivit lägre, jfr prop. 1994/95:52 s. 37.

Bestämmelsen kritiserades därför att den ansågs inte ha täckning i fusionsdirektivet och för att den ansågs strida mot grundläggande princip i svensk skatterätt, nämligen att benefika fång inte skall utlösa reavinstbeskattning, jfr prop. 1994/95:52 s. 35.

Prop. 1994/95:52 s. 37f.

Jfr prop. 1994/95:52 s. 66.

2.6 Skatteflyktsbestämmelse

I 25 § OL återfinns en skatteflyktsbestämmelse som är utformad mindre restriktivt än den tidigare gällande 1980 års skatteflyktslag.67 Den är tillämplig om en internationell fusion, fission, verksamhetsöverlåtelse eller andelsbyte, ensamt eller i förening med andra rättshandlingar, genom bestämmelserna i OL medför en otillbörlig skatteförmån för den skattskyldige. Skatteförmånen får inte vara oväsentlig och det skall kunna antas att skatteförmånen utgjort ett huvudskäl för förfarandet. Rättsföljden är att lättnadsreglerna i OL inte skall tillämpas. I stället kan då 27 § 4 mom SIL bli tillämplig.68

Rekvisitet otillbörlig valdes, i stället för som tidigare lagstiftningens grunder, därför att det ansågs svårt att fastställa dessa grunder i fråga om implementeringen av detta direktiv.69 Det valda rekvisitet ansågs också medge en mer allmän bedömning. I uttrycket otillbörlig anses enligt motiven ligga att det normalt måste vara fråga om en definitiv skattebefrielse och inte endast ett uppskov. I specialmotiveringen angavs också, att om förfarandet framstår som affärsmässigt meningslöst kunde det ligga nära till hands att anta att syftet var att erhålla en otillbörlig skatteförmån.70 Man skall också se till den totala skattebelastningen för de inblandade parterna. Minskar inte den anses affärsmässiga skäl kunna förutsättas.71 Även varaktigheten av den affärsstruktur som skapats genom andelsbytet skall enligt regeringen tillmätas stor betydelse, och en avyttring av andelarna i det förvärvade utan att en trovärdig affärsmässig förklaring till förfarandet kan lämnas äventyras skattelättnaden.72

Skatteförmånen behöver inte ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. Det är tillfyllest att skatteförmånen utgjort ett huvudskäl.73 Rekvisitet är således något mindre restriktivt än motsvarande rekvisit i den upphävda skatteflyktslagen.74

Tillämpligheten av klausulen prövas i första instans av skattemyndigheten. Regeringen ansåg inte att det fanns tillräckligt starka skäl för att lägga prövningen av skatteflyktsbestämmelsen i länsrätten, men den uteslöt inte att utformningen av bestämmelsen kan komma att omprövas när tillräcklig erfarenhet vunnits av omstruktureringslagen.75

Om skatteflyktsbestämmelsen är tillämplig får omprövning ske till den skattskyldiges nackdel även om ingen oriktig uppgift har lämnats, 25 § 2 st OL. Regeringen uttryckte dock i motiveringen, att undantag från kravet på oriktig uppgift allmänt sett inte bör ske utan starka skäl.76

Detta motiverades bl.a. med att skatteflyktsbestämmelsen i OL ingår i en ny, för de skattskyldiga i huvudsak förmånlig lagstiftning, till skillnad från den gamla skatteflyktslagen som gällde allmänt på inkomstskatteområdet, prop. 1994/95:52 s. 39.

Prop. 1994/95:52 s. 67.

Prop. 1994/95:52 s. 40.

Prop. 1994/95:52 s. 67.

Prop. 1994/95:52 s. 67. Man får anta att även den utländska skattebelastningen skall beaktas.

Prop. 1994/95:52 s. 67. Lite försiktig får man kanske ändå vara, eftersom skattelättnaden inte ligger på det förvärvande bolaget utan på andelsägarna i det förvärvade bolaget.

Prop. 1994/95:52 s. 39f.

A st.

Prop. 1994/95:52 s. 40.

Prop. 1994/95:52 s. 41.

3 Moder-dotterbolagsdirektivet

Detta direktiv syftar framförallt till att undanröja den merbeskattning som kan äga rum när moderbolag och dotterbolag befinner sig i olika medlemsstater. Det är dels fråga om att undanröja beskattningen i källstaten (dotterbolagsstaten) av utdelningar, dels att undanröja inkomstbeskattningen av utdelningar för det mottagande moderbolaget. För svenskt vidkommande har det varit relativt enkelt att anpassa lagstiftningen till direktivet, eftersom det här redan finns en existerande modell för undanröjande av kedjebeskattning av aktiebolag.77

Aktiebolagens dubbelbeskattning återinfördes vid sistlidna årsskifte. Därmed uppstod på nytt ett behov av att undanröja den kedjebeskattning som uppstår när dubbelbeskattade subjekt innehar andelar i andra dubbelbeskattade subjekt. Dessa kedjebeskattningsregler har i 7 § 8 mom SIL åter fått i stort det utseende de hade t.o.m. taxeringsåret 1994. De innebär i huvudsak att om ett aktiebolag, ekonomisk förening m.fl. subjekt innehar minst 25 % av röstetalet i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening, eller det i övrigt görs sannolikt att innehavet är betingat av näringsverksamheten, är utdelningen skattefri. Motsvarande skattefrihet föreligger för utdelning från utländskt bolag, om innehavet är näringsbetingat och dessutom inkomstbeskattningen i källstaten är jämförlig med motsvarande svensk beskattning. Utdelning på omsättningsaktier är alltid skattepliktig.

Vad nu sagts gäller i allmänhet vid utdelning till ett svenskt bolag. De nu införda bestämmelserna avseende utdelning från ett dotterbolag i en annan EU-stat anknyter till de nyssnämnda reglerna. Enligt 7 § 8 mom 8 st SIL är svenskt företag, med undantag av investmentföretag och förvaltningsföretag, frikallat från skattskyldighet för utdelning på andelar i bolag i annan medlemsstat. Förutsättningen är att innehavet av andelar uppgår till minst 25 % av andelskapitalet i bolaget.78

Det finns några skillnader jämfört med motsvarande regler för utdelningar från svenska subjekt. Ägarkravet är knutet till andelsinnehavet och inte som vid innehav i svenska subjekt till röstetalet. Vidare är också utdelningar på omsättningsandelar undantagna från skatteplikt. Sistnämnda förhållande leder till behov av ytterligare regler.

En utdelning på utländska omsättningsaktier kan innebära att värdet på lagret nedgår.79 För att inte det svenska bolaget både skall få mottaga utdelning skattefritt och kostnadsföra den värdenedgång i det utdelande bolaget som förorsakats av utdelningen har 24 § 2 anvp 6 st KL ändrats. En nedskrivning medges normalt inte om värdeminskningen beror på utdelning av medel som fanns vid förvärvet av aktien och som inte motsvarar tillskjutet belopp. Nedskrivning medges dock vid utdelning från ett svenskt aktiebolag, om det är uppenbart att förvärvaren av det utdelande aktiebolaget därigenom erhållit en tillgång av verkligt och särskilt värde för förvärvaren med hänsyn till dennes näringsverksamhet. Detta undantag gäller inte vid utdelning från utländsk juridisk person, d.v.s. det är betydelselöst om en svensk näringsidkare genom förvärvet av omsättningsaktier i en utländsk juridisk person erhållit en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet.

Det är utdelning från bolag i annan medlemsstat som är skattefri. Med bolag avses sådana bolag som uppfyller villkoren i artikel 2 i moder-dotterbolagsdirektivet. Dessa villkor innebär krav på att det är fråga om ett i direktivet uppräknat bolag, som skall vara hemmahörande i en medlemsstat och som där är skattskyldigt för de inkomstskatter som för varje stat är uppräknade.

En ytterligare förutsättning är att det utländska bolaget skall vara underkastat en inkomstbeskattning som är jämförlig med den ett motsvarande svenskt företag skulle ha utsatts för, 7 § 8 mom 9 st SIL. Kan inte ett svenskt företag visa att inkomstbeskattningen i den andra staten är jämförlig med svensk beskattning beskattas utdelningen. I ett sådant fall medges, om övriga förutsättningar för skattefrihet är uppfyllda, nedsättning av statlig inkomstskatt med ett visst belopp. Detta har höjts från 10 till 13 procent av utdelningens bruttobelopp, 1 § 3 st lagen om avräkning av utländsk skatt.80

Jag har hitintills beskrivit reglerna när utdelningar går från utländska bolag till svenska företag. I den omvända situationen delar ett svenskt aktiebolag ut medel till ett bolag i en annan medlemsstat. I Sverige uttas normalt kupongskatt vid utdelning till utländsk aktieägare, även om den ofta nedsätts genom skatteavtal.81 Därmed uppstod behov av att anpassa kupongskattelagen till moder-dotterbolagsdirektivet. Bestämmelsen i 4 § kupongskattelagen är således ändrad. En juridisk person i en annan medlemsstat är inte längre skattskyldig till kupongskatt om den innehar minst 25 procent eller mer av andelskapitalet i det utdelande bolaget. Den mottagande juridiska personen skall dessutom uppfylla de villkor i artikel 2 i moder-dotterbolagsdirektivet som kortfattat antytts ovan.

Bertil Wiman

Bertil Wiman är professor i skatterätt vid Rättsvetenskapliga institutionen, Umeå universitet.

Det kan påpekas att eftersom utdelning i samband med likvidation beskattas enligt reglerna för reavinst, och direktivet inte omfattade utdelning i samband med likvidation av dotterbolag ansåg regeringen att någon lättnad i dessa fall inte behövdes, prop. 1994/95:52 s. 43.

För investmentföretag och förvaltningsföretag gäller i stället något förenklat att i den mån de vidareutdelar mottagen utdelning, vare sig den kommer från bolag i medlemsstat eller ej, inträder skattefrihet för mottagen utdelning. Därför ansågs dessa företagstyper inte behöva omfattas av den nya bestämmelsen.

Prop. 1994/95:52 s. 45.

Skälet till höjningen var att om den utländska skatten understiger i runda tal 15 % anses den utländska skatten inte jämförlig, vilket leder till att utdelningen beskattas. I detta innebär direktivet att avräkning av den bolagsskatt i källstaten som belöper på de utdelade vinster skall få avräknas. Om den utländska skatten överstiger 10 % innebar den tidigare avräkningsprocenten att full avräkning inte medges. Därför höjdes den till 13 %, och gjordes dessutom tillämplig på utdelningar från icke-medlemsstater, se vidare prop. 1994/95:52 s. 44.

I förhållande till medlemsstaterna är ändringen av 4 § kupongskattelagen av störst betydelse, åtminstone formellt sett, för utdelning till Portugal, eftersom Sverige saknar avtal med Portugal.