Som en direkt följd av Sverige medlemskap i EU har vi fått en hel del ny lagstiftning på skatteområdet med verkan från den 1 januari år 1995. I det följande beskrivs i korthet flertalet av dessa nya lagar på såväl det direkta som det indirekta beskattningsområdet samt (EU-)grunderna för desamma.
Inledning
Medlemskapet innebär att det materiella innehållet vår skattelagstiftning i väsentlig omfattning kommer att styras av gemensamma EU-regler, inte minst på de indirekta skatternas område där vi nu är delaktiga i det gemensamma beskattningssystemet som skapats inför förverkligandet av den inre marknaden.1
Enligt Romfördraget skall gemenskapen ha till uppgift att genom bland annat upprättande av en gemensam marknad, främja en harmonisk utveckling av den ekonomiska verksamheten inom gemenskapen. För att uppnå angivna mål skall hinder för den fria rörligheten för varor, personer, tjänster och kapital avskaffas. Tullar skall avvecklas och en gemensam tulltariff gentemot tredje land skall gälla.2 Gemenskapens medborgare skall behandlas lika; det får inte finnas någon diskriminering på grund av nationalitet såvitt gäller sysselsättning, lön och övriga arbetsvillkor och det skall i princip råda etableringsfrihet i medlemsstaterna. Tjänster skall fritt kunna utföras över gränserna inom gemenskapen.3 I fördraget förutses en frigörelse av kapitalrörelserna inom gemenskapen i den utsträckning det är nödvändigt för den gemensamma marknadens funktion. Det kan exempelvis vara fråga om en värdeutförsel i form av betalningsmedel till ett annat medlemsland för att där etablera en filial eller ett dotterbolag eller göra en portföljinvestering. Vidare skall löpande betalningar (exempelvis betalning för varor och tjänster, räntor och vinsthemtagning) mellan medlemsstaterna vara fria från restriktioner.
Som ett komplement till avveckling av övriga hinder för fri rörlighet och konkurrens över de nationella gränserna inom gemenskapen, förutses i Romfördraget att medlemsländernas nationella lagstiftning harmoniseras i den utsträckning den gemensamma marknadens funktion så erfordrar. Lagharmoniseringen utgör alltså ett medel för förverkligande av den gemensamma marknaden. Vanligen är det inte fråga om att skapa fullt enhetliga rättsregler, även om detta förekommer, utan ett inbördes närmande mellan de nationella lagarna. Det typiska instrumentet för lagharmonisering är direktiv. Förordningar kan bara undantagsvis användas för harmoniseringsändamål. Om så sker innebär det att enhetlig, i medlemsstaterna omedelbart gällande, EU-rätt träder i stället för motsvarande nationella regler.4 Även folkrättsliga konventioner kan användas som ett harmoniseringsinstrument. Enligt fördraget skall gemenskapen verka för att undanröja dubbelbeskattning genom ett multinationell dubbelbeskattningsavtal.5 För den enskilde skattskyldige föreligger ingen skillnad mellan ett dubbelbeskattningsavtal som tillkommit efter ett EU-initiativ och ett annat dubbelbeskattningsavtal.
Romfördragets fiskala bestämmelser syftar i första hand till att säkra en konkurrensneutral beskattning i samband med varu- och tjänsteutbytet inom gemenskapen. Beslutsformen på skatteområdet är direktiv (det krävs enhällighet).
Vid antagande av sådana direktiv är beslutsprocessen i princip uppbyggd på så sätt att Kommissionen har initiativrätt och Ministerrådet beslutanderätten. Parlamentet och den Ekonomiska och Sociala Kommittén har endast en rådgivande funktion. Genom Maastrichtfördraget om Europeisk Union har beslutsprocessen egentligen inte förändrats något. Dock har Parlamentets yttranderätt utökats något.
Med direktiv förstås att besluten är bindande för medlemsländerna utan ratifikation, men att det ankommer på respektive land att anpassa sin lagstiftning till direktiven, om landets nuvarande lagstiftning inte uppfyller direktivens krav. Sålunda utformar varje stat själv sin skattelagstiftning med beaktande av direktiven och ges därigenom viss spelrum vad beträffar såväl anpassningsform som det sakliga innehållet (inom angivna ramar). De till direktiven anpassade nationella lagarna behåller sin egenskap av nationell rätt.
Kommissionen har under lång tid arbetat med att harmonisera beskattningen i medlemsstaterna. Intresset har i första hand knutits till de indirekta skatterna, men på senare tid även till de direkta skatterna. Sammantaget har åtskilliga direktivförslag tagits fram av kommissionen och flera av dem har också antagits av Rådet. De svenska anpassningskraven varierar beroende på vilka skatter man talar om. På mervärdesskatteområdet har det krävts justeringar avseende såväl det skattepliktiga området som skattenivåerna. På punktskatteområdet har det generellt krävts mer, både vad gäller skattebaser och skattesatser. En del materiella ändringar har varit nödvändiga också avseende de direkta skatterna på företagsbeskattningsområdet.
Prop. 1994/95:19, 1994/95:40, Utrikesutskottets betänkande 1994/95:5:5, Konstitutionsutskottets betänkande 1994/95:9 och 17, snabbprotokoll 28, 42 och 43.
Prop. 1994/95:40, Finansutskottets betänkande 1994/95:5, snabbprotokoll 42 och 43. C:a 6 miljarder kr av de 20 finansieras genom att staten sänker sina utgifter och de resterande 14 miljarderna skall finansieras genom höjda skatter och avgifter. Enligt de principer som regeringen har lagt fast skall skatterna främst tas ut av dem som gynnas av medlemskapet. I första hand är det företagen som skall beskattas. En allmän löneavgift skall tas ut på löneinkomst och inkomst av annan förvärvsverksamhet från och med årsskiftet. Avgiften är 1,5 % och beräknas på det underlag som gäller för arbetsgivaravgift respektive egenavgift till folkpensioneringen enligt lagen (1981:691) om sociala avgifter. Som en konsekvens härav har också de särskilda löneskatterna och premieskatten på grupplivförsäkringar höjts (prop. 1994/95:122, Skatteutskottets betänkande 1994/95:16, snabbprotokoll 46). Regeringen har meddelat (pressmeddelande den 22 november 1994) att budgetpropositionen kommer att innehålla förslag om högre fastighetsskatter, energiskatter och miljöskatter från och med den 1 januari år 1996. Enligt regeringen bör fastighetsskatten på jordbruksfastigheter bli 1,7 %. På skogs- och industrifastigheter blir skatten 0,5 % och på s.k. kommersiella lokaler 1 % av taxeringsvärdet. De höjda fastighetsskatterna föreslås införas den 1 januari år 1996 och de ger en inkomstförstärkning på totalt 3.5 miljarder kr. Dessutom skall skatten på dieselolja för arbetsredskap, koldioxidskatten för industrin och produktionsskatten på elkraft från äldre vattenkraftverk och på el från kärnkraftverk höjas den 1 januari år 1996. Vidare skall en miljöskatt införas på naturgrus. Sammantaget uppgår de nya energi- och miljöskatterna till 1,5 miljarder kr. Dessa nya skatter och avgifter synes leda till att upplåningsbehovet trots allt kommer att öka; för år 1995 med drygt 8 miljarder kr.
Riksdagen har godkänt det svenska anslutningsfördraget med EU samt slutakten till fördraget och har antagit den grundlagsändring som var en förutsättning för att Sverige skall kunna bli medlem i EU.6 Riksdagen kan nu överlåta beslutanderätt till Europeiska gemenskaperna (ej till EU), så länge som organisationen har ett skydd för grundläggande fri- och rättigheter som motsvarar det som ges i den svenska grundlagen och i den europeiska konventionen om skydd för de mänskliga fri- och rättigheterna. Samtidigt med denna grundlagsändring skrevs möjligheten att lagstifta om val till Europaparlamentet in i regeringsformen. Medlemskapet i EU kostar drygt 20 miljarder kr årligen och en grundläggande princip är, att effekterna av medlemskapet skall finansieras fullt ut (statens upplåningsbehov får inte öka).7
I det följande används beteckningen EU, även om beteckningen EG fortfarande är den relevanta i vissa sammanhang.
Gemenskapens tullagstiftning består huvudsakligen av förordningar, vilka i princip kommer att ersätta de före årsskiftet gällande svenska tullagarna. Alla förslag till förändringar på tullområdet skall komma från Kommissionen och alla viktiga beslut som rör tullunionen fattas med kvalificerad majoritet i Ministerrådet. Ett EU-medlemskap innebär bland annat att tulltarifferna, vilka fastställs av gemenskapen, blir gemensamma mot tredje land. Tullintäkterna tillfaller också EU. I propositionen 1994/95:34 finns regeringens förslag om ny tullagstiftning som är anpassad till tullunionens krav. Utredningen om tull- och tullfrihetslagstiftningen vid ett svenskt medlemskap i EG (Dir 1993:78) har beaktat tullområdet.
Uttrycket tjänst fungerar som en uppsamlingskategori för prestationer som normalt utförs mot ersättning i den utsträckning de inte faller under bestämmelserna om den fria rörligheten för varor, kapital och personer.
Gemenskapens tullagstiftning består i huvudsak av förordningar.
År 1992 undertecknades Convention in the Elimination of double Taxation in Connection with the Adjustment of Profits of associated Enterprises, 90/436/ EEC (OJ L 2251990). En skiljemannakommission skall kunna utses, med uppgift att undanröja dubbelbeskattning som uppkommer på grund av vinstjustering. För att träda i kraft måste konventionen ratificeras av samtliga medlemsstater.
1 Indirekta skatter
Harmoniseringen av de indirekta skatterna är en viktig del i arbetet med att förverkliga den inre marknad och harmoniseringsarbetet har också kommit längst på den indirekta beskattningens område (punktskatter och omsättningsskatter). De indirekta skatterna har i högre grad än den direkta beskattningen omedelbara och mätbara effekter på prisbildningen och konkurrensvillkoren. Det rör sig bland annat om gemensamma regler för beskattningsunderlaget, beskattningsordningen och miniminivåer för olika skatter. Ett stort antal rättsakter har nu implementerats.
1.1 Punktskatter
1.1.1 Direktiv
Punktskatterna skall harmoniseras i den utsträckning att gränskontrollerna kan slopas. I direktiv beträffande harmonisering av vissa punktskatterna slås fast att det skall finnas harmoniserade regler för punktbeskattning av mineraloljor, alkohol (etanol) och alkoholhaltiga drycker samt förädlade tobaksvaror och att skattepliktiga varor skall kunna cirkulera mellan medlemsstaterna utan gränskontroller och skattekonsekvenser (92/12, 92/78-84 och 92/108/ EEG). För punktskatterna gäller endast minimiskattesatser. EU:s gemensamma skatteregler för tobak och alkohol är tämligen komplicerade och skiljer sig mycket från de svenska reglerna. Unionens huvudregel är att skatt alltid skall tas ut på mineraloljor (bensin, dieselolja, eldningsolja, fotogen, gasol och metan) som används som motorbränsle eller för uppvärmning. Naturgas och vissa fasta bränslen som torv, kol och brunkol är undantagna från skattekrav.
Direktiven definierar de skattepliktiga varorna, tidpunkten för skattepliktens inträdande och tidpunkten då skatten skall debiteras. Däremot definieras inte skattskyldigheten och deklarationsskyldigheten. Detta överlåtes åt de enskilda medlemsstaterna. För att bland annat tillgodose kontrollen skall de punktskattepliktiga varorna åtföljas av ett s.k. ledsagardokument, i vilket varje vara skall kunna identifieras och skatten skall kunna beräknas. Dokumentet skall utfärdas i minst fyra exemplar, varav ett behålls av avsändaren, ett lämnas till och behålls av mottagaren, ett returneras underskrivet av mottagaren till avsändaren varigenom ansvaret för skatten övergår från avsändaren till mottagaren och ett ställs till beskattningsmyndighetens förfogande. Vidare innehåller direktiven krav på att register skall läggas upp över näringsidkare som sysslar med punktskattepliktiga varor. Registret skall föras med ADB och uppgifterna skall utväxlas mellan medlemsstaterna.
Direktiven innehåller flera särskilda begrepp, såsom suspension, upplagshavare, skatteupplag. Suspension innebär att varan visserligen är skattepliktig – skatteplikten inträder när varan tillverkas eller införs i ett EU-land – men betalningen av skatt är uppskjuten till dess varan levereras för konsumtion. Upplagshavare är en fysisk eller juridisk person som har fått myndigheternas tillstånd att som i ett led i sin näringsutövning tillverka, bearbeta, lagra, ta emot och leverera punktskattepliktiga varor under suspension. Med skatteupplag avses varje plats där en upplagshavare utövar sin verksamhet med de punktskattepliktiga varorna under suspension. Definitionerna av begreppen upplagshavare och skatteupplag slår endast fast att någon kan få tillstånd att hantera punktskattepliktiga varor utan att skatt behöver erläggas förrän varorna överlämnats till någon som inte själv är godkänd upplagshavare och att skatteupplag är det utrymme där upplagshavaren utövar sin verksamhet under suspension (skattebetalningen uppskjuten). Den som skall erlägga punktskatten skall acceptera den kontroll som beskattningsmyndigheten i det aktuella landet kan kräva för att fastställa att varorna verkligen kommit fram och att det korrekta skattebeloppet betalas.
1.1.2 Svensk anpassning
Vad gäller svensk anpassning på punktskatteområdet har förändringarna framförallt varit inriktade på beskattningsförfarandet i respektive punktskatteförfattning.8
Utredningen (Fi 1992:09) om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna hade till uppgift att lämna förslag till den lagtekniska anpassningen av bland annat punktskatterna som behövs vid ett svenskt medlemskap i EU. Utredningen avlämnade delbetänkandet Punktskatterna och EG (SOU 1994:74) i juni år 1994. Finansdepartementet har gjort en sammanfattning av remissyttrandena (dnr 2016/ 94). I propositionen 1994/95:19 redovisas översiktligt behovet av ändrad lagstiftning på punktskatteområdet vid svenskt medlemskap i EU.
De svenska skattenivåerna för alkoholhaltiga drycker ligger väsentligt över EU:s miniminivåer. Det finns dock inga direkta anpassningskrav, varken för skattesatsen på alkohol, oljeprodukter eller tobak, då endast miniminivåer gäller.9 EU-anpassade skatteregler för alkohol- och tobaksbeskattningen har nu införts samt en ny lag om beskattning av privat införsel av alkoholdrycker och tobaksvaror från andra EU-länder.10
Det har från svensk sida framställts önskemål om att behålla vissa miljöbetingade inslag i vår energibeskattning.
Energifrågor har utretts av utredningen om teknisk översyn av energibeskattningen (Dir 1992:89). Vad gäller punktskatter på energiområdet återfinns regeringens förslag i propositionen 1994/95:54 (Ny lag om skatt på energi m.m.). I propositionen föreslås de förändringar av energibeskattningen som dels är erforderliga vid ett svenskt medlemskap i EU, dels är betingade av nämnda lagtekniska översyn.
Förslaget har nu lett till att vi fått en ny EU-anpassad lag om skatt på energi, vilken ersätter lagarna om allmän energiskatt, koldioxidskatt, svavelskatt, bensinskatt och dieseloljeskatt.11 Dessutom har mindre ändringar gjorts vad gäller energiskatten på elektrisk kraft.
SOU 1994:114, Avfallsfri framtid, s. 114. I detta betänkande lämnar avfallsskatteutredningen förslag om miljöskatt eller (alternativt) miljöavgift på avfall.
EU har för närvarande inte några gemensamma regler i fråga om miljöskatter eller miljöavgifter. Dock har frågan om användning av ekonomiska styrmedel, inklusive skatter och avgifter, aktualiserats inom EU.12
Lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter har ändrats endast marginellt. Det nya beskattningsförfarandet behandlas i en annan artikel i detta nummer av Skattenytt.
Jfr prop. 1991/92:116 om övergång till strikt alkoholrelaterad skattenivå.
Prop. 1994/95:56, SFS 1994:1563 och 1994:1564. Konsekvensen av dessa regler är att skatten på öl i fortsättningen skall tas ut med ett visst belopp per liter och volymprocent alkohol (2,33 kr), dvs. att systemet med högre skatt på alkoholstarkare sorter försvinner. Det innebär att starköl ligger oförändrat kvar på 13 kr per liter och mellanöl får en skattehöjning från 8,80 till 10,50 kr per liter. En nollskattesats gäller för öl, med en alkoholhalt om högst 2,25 volymprocent (lättöl). Folkölet har stigit från 3,10 till 3,20 kr per liter. Efter en treårig övergångsperiod måste enligt EU-reglerna skatten för folköl höjas till den enhetliga nivån 2,33 kr per liter och volymprocent, dvs en skattehöjning från 3.20 till 8.15 kr per liter. Den progressiva beskattningen har försvunnit också för sprit. Istället tas skatt ut med 474 kr per liter ren alkohol. Det innebär en viss skattesänkning för drycker med högre alkoholhalt än snittet 30 volymprocent och en viss skattehöjning för alkoholsvagare spritsorter. För vin gäller en enhetlig skatt på 26.20 kr per liter vin med en alkoholstyrka mellan 8,5 och 15 volymprocent. Det innebär en skattehöjning på några kronor för de flesta viner och en skattesänkning på starkviner om c:a 10 kr.
Tobaksskatten har förändrats så, att skatten på cigaretter tas ut med 52 öre per styck plus 15,2 % av priset i detaljhandeln. Dock skall under en övergångstid fram till år 1996 endast styckeskatt utgå med 75 öre per cigarett. Dessutom gäller en ny lag om beskattning av privat införsel av alkoholhaltiga drycker och tobaksvaror från andra EU-länder.
En privatperson skall få införa 1 liter sprit, 3 liter starkvin och 15 liter övrigt vin samt 15 liter öl skattefritt. Dessutom får 300 cigaretter tas in i landet skattefritt. Punktskatter får tas ut på den del som överstiger nämnda kvantiteter. Den som sålunda vill ta in ytterligare 1 liter sprit till Sverige får betala 188 kr i skatt. Datainspektionen har anmodats avge yttrande över bestämmelserna om inrättande av ett register över upplagshavare, registrerade varumottagare och skatteupplag i 36 § förslaget till ny lag om tobaksskatt och i 36 § förslaget till ny lag om alkoholskatt. I ett yttrande (den 14 oktober 1994) har datainspektionen anfört att den ingenting har att erinra mot förslagen.
SFS 1994:1776. Regeringen ville inte beskatta flygbensin och flygfotogen och kommer att begära undantag från EU:s regler om skatteplikt, såsom bland annat Danmark och Nederländerna har gjort med framgång. Vidare ville regeringen behålla skatteplikten för kolbränslen och naturgas, även om dessa bränslen är undantagna från skattekrav enligt Unionens regler. I övrigt har – som nyss nämnts – de svenska energiskatterna anpassats till EU:s skattebestämmelser, vilket bland annat innebär att skatten på olja för fritidsbåtar har höjts (högbeskattad olja skall användas även i fritidsbåtar).
1.2 Mervärdesskatten
1.2.1 Inledning
Mervärdesskatten har varit obligatorisk inom gemenskapen alltsedan år 1967. Den infördes i Sverige år 1969. Att skattereglerna har harmoniserats de senaste åren beror dels på att mervärdesskatten är en av gemenskapens viktigare finansieringskällor, dels på att stora olikheter i indirekt beskattning anses störa handeln inom den inre marknaden. Enhetligt mervärdesskattesystem med relativt lika skattesatser anses vara en viktig förutsättning för skapandet av EU:s gemensamma marknad. Storleken av mervärdesskatten får inte vara ett konkurrensmedel. Även slopande av gränskontrollerna gör att man inte kan ha olika typer av beskattningsförfarande i de olika länderna. Moms måste helt enkelt tas ut på ett enhetligt sätt. EU har för närvarande ett regelverk på mervärdesskatteområdet som är synnerligen omfattande och delvis mycket komplicerat och som dessutom inte är permanent. Reglerna är av tillfällig karaktär och gäller för perioden 1993–1996. Därefter skall reglerna sannolikt ändras. Sverige har alltså varit tvunget att anpassa sina momsregler till EU:s övergångsregler.
1.2.2 Direktiv
Sixth Council Directive of 17 May 1977 on the Harmonization of the Laws of the Member States relating to turnover Taxes – Common System of value added tax: Uniform basis of assessment. OJ L 145, 1977.
Eighth Council Directive of 6 December 1979 on the Harmonization of the Laws of the Member States relating to turnover Taxes – arrangements for the refund of value added Tax to taxable Persons not established in the Member State. OJ L 331, 1979.
Tenth Council Directive of 31 July 1984 on the Harmonization of the Laws of the Member States relating to turnover Taxes, amending Directive 77/388/EEC – Application of value added tax to the hiring out of movable tangible Property. OJ L 208, 1984.
Detta direktiv är upphävt genom artikel 2, p. 1, 91/680/ EEC. OJ L 376, 1991.
Detta gäller handeln med begagnade varor, konst, antikviteter och samlarföremål. Det har ersatts med ett nytt förslag i samma ämne. COM(88) final (OJ C 76, 1989) Proposal for a Council Directive supplementing the common System of value added Tax and amending Articles 32 and 28 of the Directive 77/388/EEC – special arrangements for second-hand Goods, works of Art, Antiques and Collector’s items som i sin tur nu har antagits genom (94/5/EEC).
COM(82) 402 (OJ C 203, 1982) final Proposal for a Fourteenth Council Directive on the Harmonization of the Laws of the Member States relating to turnover Taxes – deferred payment of the tax payable on importation by taxable Persons.
OJ L 376, 1991.
Flera harmoniseringsdirektiv har antagits, såsom det sjätte, vilket innehåller bestämmelser om skattskyldigheten, skattepliktiga varor och tjänster, skattskyldighetens inträde, beskattningsvärde, nämnda bestämmelser om skattesatser, import och export, samt avdragsrätten (77/388/EEC).13 Det åttonde direktivet reglerar återbetalning av moms mellan länderna, där företagare i ett land har rätt till återbetalning av skatt som erlagts för verksamhet i annat land (79/1072/EEC).14 Det tionde direktivet handlar om uthyrning av lös egendom (84/386/EEC).15 Flera mervärdesskattedirektiv har vid olika tidpunkter ersatts av innehållet i andra, såsom det sjuttonde, vilket reglerade tillfällig import av andra varor än transportmedel (85/362/EEC).16 I fråga om andra direktiv finns endast förslag, såsom det sjunde17 (numera antaget) och det fjortonde.18 EU:s ministerråd beslöt i slutet av år 1991 om nya regler som skall gälla från och med år 1993 (91/680/EEC).19 Detta mervärdesskattedirektiv ändrar och kompletterar det sjätte. Mervärdesskattereglerna vid import och export begränsas till att avse handel med tredje land. För handel mellan EU-staterna inordnas mervärdesskatten helt i staternas interna beskattningssystem och tullprocedurerna upphör. De nya reglerna är – som nyss nämnts – endast temporära. En särskild övergångsordning har införts för mervärdesskatten vid handel inom EU under åren 1993–1996. Det slutliga systemet, tidigast år 1997, innebär en övergång till att indirekt beskattning skall ske i varornas respektive tjänsternas ursprungsland (exportlandet), istället för den nuvarande ordningen (importlandet). I övergångsordningen behålls dock destinationsprincipen; avlyft av mervärdesskatt skall ske när varor i kommersiell handel skickas från ett medlemsland till ett annat och mervärdesskatt skall sedan tas ut i destinationslandet enligt dess interna rätt. Destinationsprincipen är i sig ägnad att främja skattemässig neutralitet i den internationella konkurrensen, då den möjliggör lika beskattning av importerade och inhemska varor samt eliminerar betydelsen av skillnader mellan export- och importlandet i fråga om skattestruktur och skattenivå (enligt Romfördraget får ingen medlemsstat pålägga produkter från andra medlemsstater interna avgifter som är högre än avgifterna för liknande inhemska produkter eller – om sådana varor inte produceras i importlandet – som är av sådan natur att de indirekt skyddar annan tillverkning). Varurörelser mellan medlemsländerna måste emellertid alltjämt bli föremål för kontroll vid gränserna i och för restitution och uppbörd av skatter och avgifter. Skattegränser kvarstår, även om målet nu är att avskaffa dessa gränser (enligt ursprungsprincipen). För detta krävs inte bara enhetliga mervärdesskattesystem, utan också en utjämning av skattesatserna, vilka idag varierar tämligen mycket mellan medlemsstaterna.
Inom EU är det tillåtet att ha högst tre momsnivåer. Den normala nivån skall vara minst 15 % av beskattningsunderlaget. Det står emellertid länderna fritt att tillämpa en högre skattesats. EU-länderna tillåts ha två reducerade momsskattesatser, men ingen skattesats får vara lägre än 5 %.20
Den lägre skattenivån får tillämpas för omsättning av i huvudsak följande varor och tjänster: livsmedel, vatten, läkemedel, utrustning för handikappade, persontransporter, bibliotekstjänster, böcker, nyhetstidningar, tidskrifter, inträde till shower, teatrar, cirkus, marknader, nöjesparker, konserter, museer, djurparker, biografer och utställningar, TV-avgifter, produktioner av författare, kompositörer, artister, m.fl. och upphovsrätter, socialvård, jordbruksråvaror, hotellrum, hyra av campingplats, inträde till sportevenemang, nyttjande av sportutrustning, välgörenhetsaktiviteter, begravningsbyråverksamhet, kremering, sjukvård och tandvård, gaturenhållning och sophämtning. För konstverk, antikviteter och samlarföremål får medlemsländerna tillämpa en reducerad skattesats för import av sådana varor. Även bestämmelserna om normalskattesats och minimiskattesatser är av temporär natur och avser endast perioden den 1 januari 1993 – 31 december 1996. Senast den 31 december 1995 skall rådet enhälligt besluta om vilken minimiskattesats som skall tillämpas efter den 31 december 1996.
1.2.3 Svensk anpassning
Prop. 1989/90:111. Se även prop. 1968:100.
Prop. 1993/94:99. SFS 1994:200.
Den reformerade mervärdesskatten (1990) motiverades bland annat av önskemålet att harmonisera de svenska reglerna med vad som gäller inom EU.21 Skattebaserna breddades och anpassades till EU:s regelsystem. Utredningen om teknisk översyn av mervärdesskatten presenterade år 1992 ett förslag till en helt ny utformning av mervärdesskattelagen, vilket har lett fram till den nya mervärdesskattelag som trädde i kraft den 1 juli 1994.22 Även denna lag innebär i flera avseenden ett närmande till EU:s regler i allmänhet och till det sjätte direktivet i synnerhet. Den mest genomgripande förändringen var den territoriella bestämningen, dvs var en viss omsättning av varor eller tjänster skall anses ha ägt rum, istället för den traditionella svenska avgränsningen till export respektive import. EU:s direktiv reglerar platsen, till vilken en viss transaktion hänförs. För varuhandel avser anpassningen de regler som gäller för handel inom EU och tredje stat. Vad gäller platsen för tillhandahållande av tjänster sker en anpassning till EU:s sjätte mervärdesskattedirektiv, dvs att denna plats i princip skall bestämmas av var tillhandahållaren alternativt mottagaren (beroende på vilka tjänster som avses) har sitt fasta driftställe eller motsvarande.
En EU-anpassad beskattningsordning har nu antagits av riksdagen.23 Det är fråga om ändringar i den svenska momslagstiftningen som varit nödvändiga på grund av medlemskapet i EU. Importbeskattningen i dess tidigare form har slopats vid införsel av varor från EU-länder.24 Istället har bestämmelser om gemenskapsinterna förvärv i samband med införsel av varor från andra EU-länder införts. De nya reglerna om beskattning av gemenskapsinterna förvärv, vilka förutsätter att omsättningen är gjord utom landet, innebär att momsregistrerade företag som köper varor från EU-länderna skall deklarera detta till sina skattemyndigheter och betala svensk moms för de inköpta varorna. Mervärdesbeskattningen omfattar alltså numera inte enbart omsättning inom landet av varor och tjänster (och import av varor från tredje land), utan också gemenskapsinterna förvärv av varor från andra EU-länder. Varor som exporteras till företag i EU-länderna kommer på motsvarande sätt att deklareras och beskattas av det importerade företaget med de skattesatser som gäller där.
Företag som inte är momspliktiga och som inhandlar varor från andra EU-länder, skall betala svensk moms endast om det sammanlagda värdet på varorna överstiger 90.000 kr. I annat fall blir det beskattning i säljarstaten. Vid postorderförsäljning eller motsvarande till Sverige från ett annat EU-land skall svensk mervärdesskatt betalas av den utländske säljaren om den sammanlagda omsättningen här i landet överstiger 320.000 kr per år. Det innebär att privatpersoners postorderinköp beskattas med säljarlandets momsskattesats. Varor som importeras till Sverige och som är belagda med punktskatter skall alltid (oavsett omsättningsbelopp) beskattas i Sverige. Detta gäller exempelvis för bilar och (större) båtar. Förvärvaren behöver inte registreras till moms enbart på grund av ett sådant förvärv. Denne skall redovisa moms på förvärvet till skattemyndigheten i Kopparbergs län, i de fall registrering inte behövs. I övrigt kan privatpersoner föra in varor från andra EU-länder utan att betala svensk moms.
Försäljningsskatten på motorfordon skall nu tas ut när ett fordon förs in i bilregistret eller – om fordonet samtidigt avställs – vid avställningens upphörande. Innebörden av detta är, att tidpunkten för skattskyldighetens inträde flyttats från leveransen av fordonet till köparen eller vid privatimport från införsel till registreringstidpunkten. Därmed är det inte längre någon moms på försäljningsskatten vid privatimport. Försäljningsskatten slopas helt för fordon som är 30 år eller äldre vid skattskyldighetens inträde.
Mervärdesskattedeklarationer skall kompletteras med uppgifter om varuhandel med andra EU-länder. Skatt som avser gemenskapsinterna förvärv skall särredovisas i momsdeklarationen. Mervärdesskatteredovisning skall ske för enmånadersperioder för sådana skattskyldiga som bedriver handel med EU och en skattskyldig skall lämna periodiska sammanställningar över handeln med EU, vilka normalt skall redovisas kvartalsvis. Skyldighet att registreras till moms utsträcks till i princip samtliga skattskyldiga (även till dem som redovisar momsen i självdeklarationen; i sådana fall skall skyldigheten att göra registreringsanmälan anses fullgjord genom avlämnandet av självdeklarationen).
Reglerna om avdrag för ingående skatt har ändrats eller kompletterats på ett par punkter. Bestämmelser om avdragsrätt för gemenskapsinterna förvärv och ett nytt regelsystem om jämkning av avdrag för ingående skatt avseende investeringsvaror m.fl. har införts.
Vissa justeringar har gjorts vad gäller de svenska undantagen från skattebasen. Vissa varor och tjänster som tidigare varit skattefria är nu, respektive kommer att bli, skattepliktiga. På fastighetsområdet omfattas korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning fortfarande av undantaget från skatteplikt för överlåtelse eller upplåtelse av rätt till fastighet. Möjligheten till frivillig skattskyldighet vid uthyrning av fastighet till en kommun har bibehållits, utom i de fall det gäller fastigheter som kommunen vidareuthyr för användning i verksamhet som inte medför skattskyldighet eller när uthyrningen avser stadigvarande bostad. Undantaget sjukvård, tandvård och social omsorg skall finnas kvar. Dessutom undantas sjuktransporter från skatteplikt. Läkemedel som säljs till sjukhus eller mot recept är enligt anslutningsavtalet med EU skattefria. På finansieringsområdet har omsättning av administrativa tjänster i samband med factoring inordnats i skatteplikten. EU-reglerna kräver att moms införs för utbildning, sport, kultur och ideella föreningar. Ett regeringsförslag härom är att vänta. Detsamma gäller för resebyråverksamhet.
Uttagsbeskattning (vid uttag av varor) skall ske endast om varor överlåtits gratis eller mot en ersättning som understiger inköpspriset eller tillverkningskostnaden, och inte som tidigare i samtliga fall då överlåtelsen sker till ett pris som understiger marknadsvärdet. Motsvarande inskränkning gäller för tjänster. Dessutom föreslås att uttagsbeskattning skall kunna ske i de fall den skattskyldige utför tjänster åt sig själv för privatändamål, oavsett om varor därvid tas ut eller inte.
Dessutom har skattesatsernas nivå ändrats i de fall denna strider mot EU-reglerna. Den generella skattesatsen kommer (åtminstone tills vidare) att ligga kvar på 25 % och omfatta bland annat brevförsändelser (tidigare 12 %) och serveringstjänster (tidigare 21 %). Det har från svensk sida framställts önskemål om att behålla vissa interna regler som inte är helt i överensstämmelse med EU-systemets. Sverige har fått tillåtelse att behålla nollskattesatsen för allmänna nyhetstidningar (inklusive radio- och kassettaltidningar för synskadade), organisationstidskrifter eller tjänster som har samband med framställning av sådana skrifter samt för receptbelagda läkemedel (övergångsvis). På längre sikt måste moms införas även på dessa områden.
Prop. 1994/95:57. Skatteutskottets betänkande 1994/95:7.
De tidigare import- och exportbestämmelserna reserveras för varutransaktioner från eller till tredje land.
2 Direkta skatter
2.1 Direktiv
Kommissionen har genom åren lämnat flera förslag avseende harmonisering av de direkta skatterna, framförallt på företagsbeskattningsområdet. Ett syfte är att underlätta för de skattskyldiga att bedriva verksamhet i flera medlemsländer. Förslagen har bland annat gällt gemensam skattesats, förlustutjämning över gränserna, fusioner och den ekonomiska dubbelbeskattningen. Några av dem har också antagits.
Bulletin of the EC, Suppl. 8.
Report of the Fiscal and Financial Committee, the EEC Reports on Tax Harmonization, International Bureau of Fiscal Documentation, 1963.
Van den Tempel, A J: Corporation Tax and individual Income Tax in the European Communities. Competitions – Approximation of Legislation Series, Study No 15. Commission of the European Communities, 1970.
Proposal for a Council Directive concerning the Harmonization of Systems of Company Taxation and of withholding Taxes on Dividends, COM (75) 392 final, OJ C 253, 1975.
Preliminary Draft Proposal for a Directive on the Harmonization of Rules for determining the taxable Profits for undertaking. D. nr XV/27/88 – EN.
År 1967 kom Tax Harmonization Programme, kommissionens första generella program för harmonisering av de direkta skatterna.25 Det är framförallt företagsbeskattningen och källbeskattning av utdelningar och räntor som tar utrymme i detta program. Ännu finns emellertid inget antaget direktiv som systematiskt reglerar stora delar av den direkta beskattningen och de mera övergripande frågorna. Istället har vissa speciella områden eller frågor reglerats i direktivform. Det finns också flera rapporter med förslag om hur den gemensamma regleringen borde se ut. I Neumark-rapporten från 1962 kom ett förslag om införande av ett ”split-rate-system”, dvs lägre skatt på utdelad än kvarhållen vinst.26 År 1967 kom Van den Tempel-rapporten i vilken det klassiska systemet avseende beskattning av bolagsvinster förordades.27 I ett direktivförslag från år 1975 förordades istället ett ”imputation system” (skatteavräkningssystem), vilket lindrar effekten av dubbelbeskattning av vinster.28 Dessutom förordas en gemensam bolagsskattesats i skiktet 45–55 % samt att en källskatt om 25 % skall tas ut på utdelningar till mottagare i andra medlemsstater. Själva skattebasen beaktade Kommissionen först år 1988 i ett utkast till ett direktivförslag (direktivutkast).29 Detta har dock inte lett till något direktivförslag från Kommissionen.
En sammanfattning av Rudingrapporten finns publicerad i Conclusions and Recommendations of the Committee of Independent Experts on Company Taxation, Office för Official Publications of the European Communities, 1992.
Commission communication to the Council and to Parliament subsequent to the Conclusions of the Ruding Committee indicating Guidelines on Company Taxation linked to the further Development of the internal Market. SEC (92) 1118. final, 1992.
I den omfångsrika Ruding-rapporten, från år 1992, anser man att det är önskvärt med ett gemensamt företagsskattesystem inom gemenskapen, men man har inte kunnat enas om vilket system som är lämpligast.30 Enighet har dock uppnåtts avseende något mindre övergripande frågor, såsom att de stater som tillämpar någon form av lättnad beträffande beskattning av aktieutdelningar, också skall tillämpa denna på utdelningar från bolag i andra medlemsstater. Man föreslår att bolagsskatten skall harmoniseras och att den skall ligga i skiktet 30 %–40 %. Vidare förordas en 30-procentig källskatt på utdelningar till andra medlemsstater, såvida inte denna leder till jurisdiktionell dubbelbeskattning. Vad gäller harmonisering av skattebasen finns i Ruding-rapporten förslag rörande bland annat avskrivningar, kapitalvinster och omkostnader. Sedermera har emellertid Kommissionen menat att Ruding-rapporten i flera avseenden är för långtgående, såsom den föreslagna harmoniseringen av skattebasen och införande av en lägsta bolagsskattesats om 30 %.31 Kommissionen ifrågasätter om inte 30 % är en för hög miniminivå. Dock ställer sig Kommissionen bakom förslaget, att de stater som tillämpar någon form av lättnad beträffande beskattning av aktieutdelningar, också skall tillämpa denna på utdelningar från bolag i andra medlemsstater.
Proposal for a Council Directive concerning Arrangements for the taking into account by Enterprises of the Losses of their permanent Establishments and subsidiaries situated in other Member States, COM (90) 595 final, OJ C 531991. Jfr direktivförslaget från 1984 om harmonisering av medlemsstaternas interna regler för förlustutjämning, Proposal for a Directive of the Council on the Harmonization of the Laws of the Member States relating to Tax Arrangements for the carry-over of Losses of undertaking, COM (84) 404 final. OJ C 2531984.
Proposal for a Council Directive on a common System of Taxation applicable to Interest and Royalty Payments made between parent Companies and subsidiaries in different Member States, COM (90) 571 final, OJ C 531991.
Under hösten år 1990 lades två direktivförslag fram. Det ena behandlar förlustutjämning inom koncerner32 och det andra ränte- och royaltybetalningar mellan moder- och dotterbolag i olika medlemsstater.33 Enligt det förstnämnda förslaget skall företag få beakta förluster som uppkommit vid fasta driftställen och dotterbolag i andra medlemsstater vid inkomstberäkningen. Därvid skall antingen en avräkningsmetod eller en avdragsmetod användas. Avräkningsmetoden liknar credit of tax-metoden. Samtliga över- och underskott från fasta driftställen i andra medlemsstater skall beaktas vid beräkningen, varefter den skatt som erlagts i andra medlemsstater får avräknas. Denna metod får användas endast för förluster från fasta driftställen, inte för förluster i dotterbolag. Avdragsmetoden innebär att förluster från ett fast driftställe eller dotterbolag får dras av från företagets skattepliktiga inkomst. För det fall det fasta driftstället eller dotterbolaget sedermera går med vinst, eller efter viss tid utan att vinst kan uppvisas, skall ett belopp motsvarande förlustavdraget återföras till beskattning. Förslaget angående ränte- och royaltybetalningar mellan moder- och dotterbolag i olika medlemsstater innebär att källskatt på sådana utbetalningar inte får tas ut när betalningarna sker inom en koncern, dvs när fråga är om betalning från moder- till dotterbolag eller omvänt. Moder – dotterbolagsförhållande konstitueras vid en ägarandel om 25 %.
Council Directive 90/434/EEC on the common System of Taxation applicable to Mergers, Divisions, transfers of Assets and exchange of Shares concerning Companies of different Member States, OJ L 2251990. Det finns också ett direktiv som gäller harmoniseringen av de civilrättsliga fusionsreglerna på nationell nivå (78(885/EEC). Tanken var att detta skulle ligga till grund för ett direktiv avseende gränsöverskridande fusioner.
Council Directive 90/435/EEC on the common System of Taxation applicable in the Case of Parent Companies and subsidiaries of different Member States, OJ L 2251990.
År 1990 antogs fusionsdirektivet34 och moder-dotterbolags-direktivet.35 Fusionsdirektivet innehåller skatteregler (men ej civilrättsliga regler) som syftar till att undanröja skattemässiga hinder för fusioner och fissioner över gränserna och det andra föreskriver att utdelningar från ett bolag i en EU-stat till ett moderbolag i en annan EU-stat skall undantas från inkomst- och kupongskatt. Medlemsstaterna förpliktigas att i sin interna lagstiftning införa regler som uppfyller kraven i direktiven, att tillämpas från och med den 1 januari 1992. Det är inget som hindrar medlemsstaterna att införa generösare regler än vad direktivet föreskriver. I punktform innebär fusionsdirektivet följande: Varje medlemsstat skall tillämpa direktivet på fusioner, fissioner, verksamhetsöverlåtelser och andelsbyten när bolag från två eller flera av medlemsstaterna är involverade och syftet är att sådana omstruktureringar skall kunna genomföras över gränserna mellan EU-staterna utan att hindras eller försvåras av att beskattning utlöses i någon av de berörda staterna. En grundläggande princip är, att den stat, i vilken det överlåtande bolaget är hemmahörande, inte skall förlora beskattningsunderlag. De tillgångar och skulder som överförs till ett annat bolag skall knytas till ett fast driftställe, vilket det övertagande bolaget skall anses ha i den stat där det överlåtande bolaget var beläget. Beskattningen skjuts upp till dess reserverna eller tillgångarna realiseras genom överlåtelse eller på annat sätt. Uttrycken fusion, fission och överföring av tillgångar, andelsbyte, överlåtande och övertagande bolag, förvärvat och förvärvande bolag samt verksamhetsgren definieras (art.2). Internationell verksamhetsöverlåtelse föreligger om ett bolag i en EU-stat överlåter samtliga tillgångar i sin verksamhet eller i en eller flera verksamhetsgrenar till ett bolag i annan EU-stat i utbyte mot aktier eller motsvarande. Med andelsbyte avses en transaktion genom vilken ett bolag förvärvar röstmajoriteten i ett annat bolag med huvudsaklig betalning i form av egna aktier. Vid fusioner skall vederlaget utgöras av aktier i det övertagande bolaget samt eventuell kontant ersättning om maximalt motsvarande 10 % av det nominella värdet på de emitterade aktierna (art. 2 a). Beskattning av ”capital gains” skall inte utlösas vid fusion eller delning av bolag eller vid överföring av avdelning eller gren i bolag (art. 4). Skattemässiga bokslutsdispositioner skall kunna överföras till det mottagande bolaget på likartat sätt som värdereserven kan överflyttas. Underskottsavdrag skall i princip inte gå förlorade i samband med sådana omstruktureringar som omfattas av direktivet och reavinst, som kan uppstå på aktieinnehav i samband med upplösning av det överlåtande bolaget (såsom fusionsvinst), skall inte beskattas. Vid internationella aktiebyten skall mottagande av aktier inte utlösa beskattning, såvida anskaffningsvärdet på mottagna aktier sätts lika med anskaffningsvärdet på de sålda (upplösta) aktierna. I princip skall ett fast driftställe inte beskattas när detta i samband med omstrukturering överförs till annan stat. Affärsmässiga eller organisatoriska skäl skall ligga till grund för omstruktureringen. En medlemsstat får helt eller delvis avstå från att tillämpa bestämmelserna om det finns grund för att anta att fusionen, fissionen, överlåtelsen av tillgångar eller andelsbytet har skatteundandragande eller skatteflykt som huvudändamål eller som ett av sina huvudändamål (art. 11).
I det nya dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Tyskland sker en anpassning av reglerna om källskatt på utdelning till direktivet. Tyskland tillhör de stater som enligt direktivet har erhållit en särbehandling med hänsyn till att skatt på utdelad vinst enligt tysk rätt utgår efter väsentligt lägre procentsats än på fonderad vinst. Enligt direktivet får Tyskland ta ut källskatt med högst 5 % så länge skillnaden i skattesatsen på utdelad och fonderad vinst uppgår till 11 % eller mer. Senast från och med den 1 juli 1996 måste dock Tyskland avskaffa källskatten på utdelning till moderbolag i annan EU-stat. Moderbolagets hemviststat äger inte ta ut källskatt på mottagen utdelning.
Moder-dotterbolagsdirektivet syftar till att utdelning skall kunna lämnas av ett dotterbolag i en EU-stat till ett moderbolag i en annan EU-stat utan att någon omedelbar skatt utgår. Moder-dotterbolagsdirektivet är av väsentlig betydelse för alla med verksamhet inom EU, dvs. inte endast för företag inom EU. Det består av totalt nio artiklar med bestämmelser om beskattningen av utdelning som lämnas från dotterbolag till moderbolag. Med moderbolag avses sådana företag som är bolag enligt direktivet (skattesubjekt enligt lagstiftningen i medlemsstat samt skattskyldigt till någon av de skatter som räknas upp i direktivet) och vilka innehar minst 25 % av kapitalet i ett bolag i en annan medlemsstat (art. 3). Dotterbolag är bolag som på så sätt behärskas av ett bolag i annan medlemsstat. Genom bilaterala avtal kan medlemsstaterna ersätta 25 % av kapitalet med 25 % av rösterna i dotterbolaget. Skattemyndigheten i moderbolagets hemviststat skall antingen undvika att beskatta utdelning från dotterbolag i annan medlemsstat eller också, om utdelningen beskattas, från den bolagsskatt som erläggs på utdelningen avräkna den skatt dotterbolaget erlagt på den underliggande vinsten och i förekommande fall källskatt på utdelningen (art. 4). Den utdelning dotterbolaget lämnar av sin vinst till moderbolaget skall vara undantagen från källskatt. Dock ges vissa stater under en övergångstid möjlighet att ta ut källskatt på utdelning.36 Direktivet skall inte påverka interna regler eller bestämmelser i dubbelbeskattningsavtalet (art 7). Det förhindrar således inte tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal som medlemsstaterna ingått.
I fortsättningen används uttrycket grupperingen. Vid utgången av år 1991 hade drygt 200 grupperingar registrerats och i maj 1994 var antalet 600 (1994/95:68 s. 19). Likheterna med svenska handelsbolag är påfallande.
Rådets förordning (EEG) nr 2137/85 av den 25 juli 1985.
Inom EU finns sedan den 1 juli 1989 en bolagsform som kallas för ”europeisk ekonomisk intressegruppering” (förkortat EEIG).37 Reglerna för grupperingen finns i en EU-förordning (en direktverkande EU-lag).38 Syftet med bolagsformen är att förverkliga den inre marknaden genom att underlätta för fysiska personer, bolag och andra rättssubjekt att kunna samarbeta effektivt över gränserna (art. 3). Medlemsstaterna får själva avgöra om grupperingen skall vara en juridisk person (art. 1 p. 3). Medlemmarna skall vara minst två fysiska eller juridiska personer som bedriver ekonomisk verksamhet (i olika medlemsländer). Något högsta antal medlemmar har inte föreskrivits i förordningen, men däremot kan medlemsländerna föreskriva att det får vara högst tjugo medlemmar. En gruppering bildas genom att medlemmarna ingår avtal om att bilda grupperingen och låter registrera den i den stat där grupperingen enligt avtalet skall ha sitt säte. Sätet måste finnas inom gemenskapen. Det krävs inte att något kapital tillskjutes, vilket dock inte hindrar att så kan ske. Medlemmarna har stor handlingsfrihet att reglera grupperingens avtalsmässiga förbindelser och den interna organisationen. En gruppering får alltid upplösas genom beslut av medlemmarna. Om inget annat bestämts i avtalet skall detta beslut vara enhälligt. Vidare måste grupperingen upplösas, om tiden för dess bestånd enligt avtalet har löpt ut eller om någon annan angiven grund för upplösning har inträffat (art. 35).
En gruppering får enligt förordningen varken direkt eller indirekt utöva någon styrning eller kontroll över medlemmarnas egen verksamhet eller över något annat företags verksamhet. Grupperingen får inte äga aktier eller andelar i ett medlemsföretag; grupperingen får inte fungera som ett holdingbolag. En gruppering får inte ha fler än 500 anställda (art. 3). Däremot finns inga begränsningar beträffande hur många anställda medlemmarna får ha. Grupperingen får inte utnyttjas av ett bolag för att överföra egendom eller låna ut pengar till bolagets ledning eller till någon person som står ledningen nära, allt i den mån medlemsländernas bolagsrätt förbjuder eller begränsar rätten till sådana förfaranden. En gruppering får som sådan inte vara medlem i en annan gruppering. Däremot kan den som är medlem i en gruppering också vara medlem i en annan gruppering. Grupperingen behöver inte ha något eget kapital och medlemmarna är obegränsat solidariskt ansvariga för grupperingens skulder. En vinst kan uppkomma även om vinst för grupperingen inte är syftet med grupperingens verksamhet. Grupperingens vinst beskattas hos medlemmarna (art. 21). Om en förlust uppstår är det på samma sätt grupperingens medlemmar som har rätt att göra avdrag för den, under förutsättning att medlemmarnas nationella rätt medger sådant avdrag. Varje medlem i en gruppering kan överlåta sin andel i denna till någon annan medlem eller till tredje man; om övriga medlemmar enhälligt har tillåtit denna (art. 22 p. 1).
Proposal for a Council Directive concerning the Harmonization of Income Taxation Provisions with respect of freedom of movement for Workers within the Community, COM(79) 737, OJ C 21, 1980.
Kommissionen kom år 1979 med ett förslag om beskattning av s.k. gränsgångare, för att befrämja arbetstagarnas fria rörlighet inom gemenskapen.39 Med uttrycket gränsgångare avses personer som har sin bostad i en medlemsstat, men som dagligen reser till sitt arbete i annan medlemsstat. Enligt förslaget skall dessa personer beskattas i bosättningslandet. Dock skall arbetslandet få ta ut en källskatt på intäkterna som sedan får avräknas från skatten i bosättningslandet. Förslaget har ännu inte antagits.
2.2 Svensk anpassning
Det saknas generella anpassningskrav avseende de svenska företagsskattereglerna. Den främsta orsaken härtill är den låga bolagsskattesatsen i kombination med fonderingsmöjligheterna.40 Dock har anpassningskrav förelegat på nyss nämnda specialområden (fusioner m.m., utdelning från dotter- till moderbolag och på grund av förordningen om EEIG).
Det finns inte några styrande regler (direktiv) avseende fysiska personers kapital- och tjänsteinkomster (jfr förslaget om gränsgångare ovan). Finns det inga direktiv, finns det inte heller några formella anpassningskrav. Genom skattereformen (1990) har beskattningen av tjänste- och kapitalinkomster i huvudsak redan harmoniserats. Skattesatserna för arbetsinkomster har hamnat på en internationellt konkurrenskraftig nivå, åtminstone om man bortser från storleken av de sociala avgifterna. Den effektiva svenska kapitalskatten synes emellertid vara relativt hög vid en internationell jämförelse, särskilt om man också beaktar beskattningen av reavinster (vissa stater beskattar inte (alla) reavinster, andra tillåter indexuppräkning av anskaffnings- och liknande kostnader och en tredje grupp har kvoteringssystem) och i begreppet inkluderas förmögenhetsskatt och skatt på arv och gåva. På längre sikt kan det bli nödvändigt att nedjustera kapitalskatten. Vår (statliga) fastighetsskatt är – å andra sidan – relativt låg ur ett EU-perspektiv.
Se OECD-rapporten ”Taxing Profits in a global Economy”, Domestic and International Issues, 1991.
2.2.1 Fusioner m.m.
Beskattning vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG m.m. (SOU 1994:100, Dir 1993:54).
1992 års företagsskatteutredning lämnade i sitt betänkande förslag till implementering i svensk lagstiftning av föreskrifterna i fusionsdirektivet och moder-dotterbolagsdirektivet.41 Betänkandet låg till grund för regeringens proposition 1994/95:52.
Ändringarna i de svenska skatteregler som fusionsdirektivet föranleder har tagits in i en särskild lag om inkomstbeskattning vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, en implementeringslag. Vissa gränsöverskridande omstruktureringar skall kunna genomföras utan att det uppkommer några omedelbara skattekonsekvenser. Skatteneutralitet över gränserna har skapats vad gäller internationella fusioner, fissioner, verksamhetsöverlåtelser och andelsbyten. En förutsättning är att bolag från två medlemsstater deltar i förfarandet (1 §).42
Med en internationell fusion avses bland annat att ett bolag övertar samtliga tillgångar och skulder från ett eller flera överlåtande bolag och när det överlåtande bolaget eller de överlåtande bolagen upplöses utan likvidation (3 §).43 Vederlaget skall utgöras av andelar i det övertagande bolaget. Dessutom får ett kontantvederlag på högst 10 % av det nominella värdet på andelarna lämnas. I princip skall uppskov med beskattningen medges vid nämnda förfarande (7 § ff).44 En grundläggande princip är (också i lagförslaget), att den stat, i vilken det överlåtande bolaget är hemmahörande, inte skall förlora beskattningsunderlag. Om ett svenskt bolag överlåter tillgångar och skulder skall dessa knytas till ett fast driftställe i Sverige tillhörande det övertagande bolaget (10 §).45 Det övertagande bolaget har rätt till avdrag för underskott hos det överlåtande bolaget avseende beskattningsåret före det beskattningsår då fusionen ägde rum först vid taxeringen för det sjätte beskattningsåret efter det sistnämnda beskattningsåret (12 §).46
Vid internationell verksamhetsöverlåtelse (när ett bolag i en EU-stat överlåter samtliga sina tillgångar i sin verksamhet eller i en eller flera verksamhetsgrenar till ett bolag i annan EU-stat) skall vederlaget bestå av andelar i det övertagande bolaget. De skulder som är hänförliga till den överlåtna verksamheten får övertas (5 §). Vid överlåtelsen överflyttas så den latenta skatteskulden till det övertagande bolaget genom att detta övertar de skattemässiga restvärdena på de överlåtna tillgångarna (enligt kontinuitetsprincipen; det övertagande bolaget inträder i det överlåtande bolagets ställe). Detta värde skall även anses utgöra anskaffningsvärde för de andelar som det överlåtande bolaget erhåller för överlåtelsen. Därvid får även fonderingar och reserveringar övertas. Beskattning skall ske först när tillgångarna avyttras eller förbrukas respektive när fonderna eller reserverna upplöses, dvs först då kommer de eventuella övervärden som kan finnas i det överlåtna tillgångarna fram till beskattning hos det övertagande bolaget.
Med internationellt andelsbyte avses ett förfarande genom vilket ett bolag (det förvärvande bolaget) förvärvar andelar i ett annat bolag (det förvärvade bolaget) av aktieägare i det senare bolaget (6 §). Vederlag skall utgå i form av andelar i det förvärvande bolaget. Som vederlag får dock även lämnas kontanter till högst ett belopp motsvarande 10 % av det nominella värdet av de andelar som lämnas som vederlag. Vid ett sådant andelsbyte beskattas inte andelsägarna i det förvärvade bolaget. Beskattning av vinsten på grund av andelsbytet (dvs skillnaden mellan marknadsvärdet på de andelar i det förvärvande bolaget som erhålls i vederlag och anskaffningsvärdet på de bortbytta andelarna) sker i stället när vederlagsandelarna avyttras. Dock beskattas eventuell kontantdel redan vid andelsbytet.
Direktivet kräver att andelsbytet medför att det förvärvande bolaget erhåller röstmajoriteten i det förvärvade bolaget. Enär inget hindrar att respektive lands implementeringslag är generösare än direktivet, har detta villkor inte uppställts i den svenska lagen. Om ett omstruktureringsförfarande medfört en inte oväsentlig skatteförmån, och det kan antas att denna förmån utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet, kan en i lagen intagen skatteflyktsregel eller skatteflyktsklausul bli tillämplig (25 §). Tillämpligheten av klausulen prövas i första instans av skattemyndigheten.
SFS 1994:1854 Med bolag avses svenska aktiebolag (inklusive bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag) och utländska motsvarigheter (2 §).
Vid fission fördelas tillgångarna och skulderna i ett överlåtande bolag på två eller flera övertagande bolag (4 §).
En internationell fusion skall inte medföra att det överlåtande bolaget skall beskattas eller att bolaget medges avdrag för förlust (8 §). Det övertagande bolaget träder (med vissa undantag) in i det överlåtande bolagets ställe vid beräkning av beskattningsbar inkomst (9 §).
Se 53 § anv p 3 KL.
Bakgrunden till denna inskränkning i kontinuiteten är underskottsavdragslagen (12 § 2 och 3 st). Bestämmelsen syftar till att hindra att det blir förmånligare i fråga om avdrag för underskott att fusionera än att endast genomföra en ägarförändring med innebörden att ett företag får bestämmande inflytandet över ett förlustbolag.
2.2.2 Utdelning från dotter- till moderbolag
Moder-dotterbolagsdirektivet har implementerats genom att bestämmelserna i 7 § 8 mom SI kompletterats med en regel om att ett innehav av aktier eller andelar i ett bolag i en EU-stat under alla förhållanden skall anses vara näringsbetingat om det motsvarar 25 % eller mer av andelskapitalet, dvs att även omsättningsandelar betraktas som näringsbetingade.
En motsvarande regel har tagits in i 4 § kupongskattelagen, dvs att kupongskatt inte skall utgå för bolag i EU-stat om det innehar minst 25 % av aktierna i det utdelande bolaget.
Dock beskattas utdelningen om det utländska bolag som lämnat utdelning på näringsbetingade aktier inte är underkastat en inkomstbeskattning som är jämförlig med den svenska (15 % på en skattebas som beräknas enligt svenska regler).47 Den avräkningsrätt som då aktualiseras enligt avräkningslagen har, som ett led i anpassningen av de svenska reglerna till moder-dotterbolagsdirektivet, höjts från 10 % till 13 %.
SFS 1994:1863 Betydelsen av kompletteringen är begränsad, enär lättnader av det angivna slaget redan tidigare har medgivits i betydande omfattning.
2.2.3 En ny bolagsform
I och med Sveriges medlemskap i EU gäller den tidigare nämnda EU-förordningen om europeisk ekonomisk intressegruppering (EEIG) som svensk lag från och med den 1 januari år 1995, utan något särskilt införlivande.48 Samtidigt har EU-förordningen och viss annan svensk lagstiftning kompletterats.
Lagen om utländska filialer skall inte omfatta grupperingar. En gruppering med säte i Sverige skall vara bokföringsskyldig här, även om den inte driver näringsverksamhet. Den som är försatt i konkurs eller som har ålagts näringsförbud skall inte få vara medlem i en gruppering med säte i Sverige. Företagsledaren för en sådan gruppering skall vara bosatt inom EES-området och får inte vara underårig eller juridisk person. Om det inte finns någon företagsledare som är bosatt i Sverige, skall grupperingen bemyndiga en i Sverige bosatt person att på grupperingens vägnar ta emot delgivning. Reglerna för likvidation av handelsbolag skall tillämpas även för likvidation av en gruppering som har sitt säte i Sverige. Patent- och registreringsverket skall föra ett register över grupperingar (EEIG-registret). En grupperings firma skall innehålla orden ”europeisk ekonomisk intressegruppering” eller förkortningen ”EEIG”. Firman får inte vara förväxlingsbar med en annan i EEIG-registret införd firma. I övrigt skall reglerna i firmalagen även gälla för en grupperings firma.
EEIG skall beskattas på ungefär samma sätt som handelsbolag, då bolagsformen företer stora likheter med ett handelsbolag.49 Kommunalskattelagen och lagen om statlig inkomstskatt skall sålunda tillämpas vid inkomstberäkning. Bedrivs verksamheten självständigt, varaktigt och med vinstsyfte utgör den näringsverksamhet. Avdrag får göras för avsättning till periodiseringsfond och ersättningsfond. Lagen om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall är tillämplig. Dock är lagen om räntefördelning och lagen om expansionsmedel inte tillämpliga. För medlemmar som är fysiska personer skall reavinst på fastighet eller bostadsrätt hänföras till inkomstslaget kapital.
Slutligen har uttagsbeskattningsregeln kompletterats. Uttagsbeskattning skall ske bland annat om ett svenskt aktiebolag till följd av bestämmelserna i ett dubbelbeskattningsavtal anses ha bytt skatterättslig hemvist och inte längre skall beskattas i Sverige och när verksamhet i en förvärvskälla upphör.50
Lars Pelin
Lars Pelin är universitetslektor i skatterätt vid Lunds universitet
Prop. 1994/95:68.
Prop. 1994/95:91, SFS 1994:1853.
Prop. 1994/95:91, SFS 1994:1857.