EG-rättens indirekta verkan på svenska skatteregler

2.2.3.1 Fri rörlighet för anställda m.m.

Biehl hade arbetat en kortare tid i Luxemburg. Den källskatt som arbetsgivaren inlevererat till staten översteg den slutliga skatten Biehl påfördes. Rätten att få tillbaka överskjutande skatt gavs emellertid endast till de som varit bosatta i Luxemburg hela året. I Biehlmålet fick EG-domstolen pröva denna lagstiftning.21 Luxemburg anförde två skäl. Det progressiva elementet i beskattningen riskerades att förloras, eftersom en skattskyldig i princip skulle kunna flytta runt mellan olika länder och utnyttja den uppdelning som då skulle ske. Det fanns också en möjlighet att efter ansökan få igen överskjutande skatt, om den skattskyldige kunde visa på en omotiverad konsekvens av regeln. Domstolen avfärdade det första argumentet genom att påpeka att regeln var tillämplig på alla skattskyldiga, vare sig de ”kommit undan” progression eller inte. Således bristande proportionalitet mellan mål och medel. Den skönsmässiga rätten att återfå skatten var enligt domstolens mening inte tillräcklig. En klar regel måste ge den skattskyldige rätt att få tillbaka medlen på samma villkor som en bosatt i Luxemburg.

Tyvärr kom därför inte domstolen att klargöra om skyddet för statens progressiva skattesystem är ett objektivt rättfärdigande av indirekt diskriminering.

Bachmann betalade premier till ett tyskt pensionsförsäkringsbolag. Han flyttade till Belgien. Vid beräkning av skattepliktig inkomst där medgavs Bachmann ej avdrag för betalda premier. I Bachmann-fallet tog domstolen ställning till detta.22 Inledningsvis konstaterade domstolen att förfaringssättet utgjorde en diskriminering som störde den fria rörligheten för personer. Belgien anförde att konsumenträttsliga skäl, skattekontrollskäl och skyddet för skattesystemets ”coherence” medförde att diskrimineringen var objektivt legitimerad.23 Domstolen avvisade de två första skälen. Vägrat avdrag kan inte vara ett verksamt konsumenträttsligt skydd. Vikten av skattekontroll borde medföra att Belgien skulle utnyttja direktivet om ömsesidig skattekontroll (77/779/EEC), ansåg domstolen. Det sista skälet, om skyddet för skattesystemets ”coherence”, ansåg däremot domstolen objektivt rättfärdiga diskrimineringen.24 Domstolen konstaterade att det inte fanns någon annan möjlighet att säkerställa att det avdrag som medges för en försäkringspremie, ”återförs” till beskattning i samma land. Så länge någon harmonisering inte finns på Europanivå måste en dylik diskriminering accepteras. Detta avgörande torde rättfärdiga de flesta regler i skattesystemen vars ändamål är att se till att ”skapade” skattekrediter av olika slag inte kan upplösas i andra stater än där de uppstått.25 En möjlighet att i högskatteländer bygga upp stora obeskattade reserver för att sedan lösa upp dem i lågskatteländer kan knappast tolereras. Knobbe-Keuk kritiserar dock domstolen kraftigt för att det använda begreppet ”coherence” är ytterst vagt och oklart, och hon förefaller mena att domstolens analys av frågan var alltför grund.26

Kommissionen har utarbetat en utförlig rekommendation om beskattning av inkomster som uppbärs av personer med hemvist i ett annat EU-land. Rekommendationen söker på frivillig basis skapa en större harmonisering av de nationella lagarna.27 En officiell rekommendation kan tänkas påverka EG-domstolens uppfattning om var gränserna går för olikabehandlingen. Rekommendationen innebär att varje land skall behandla skattskyldiga med hemvist respektive ej hemvist på samma sätt. Rekommendationen avser endast förvärvsinkomster. Som ett villkor uppställs att, den skattskyldige utan hemvist i verksamhetslandet, skall uppbära minst 75 % av den totala inkomsten i verksamhetslandet. Detta krav kan ses som ett slags relevans/väsentlighetskrav.

Ett mycket intressant mål ligger för avgörande i domstolen, Schumackerfallet, C-279/93.28 Frågan gäller om Tyskland kan ta ut högre arbetsgivaravgift av en belgisk medborgare, som arbetar i Tyskland men har hemvist i Belgien, och om det innebär diskriminering av belgaren att han inte får beräkna inkomsten på samma sätt som en person med hemvist i Tyskland. Ett sådant system kan leda till negativ särbehandling. Generaladvokaten menade att en person måste likabehandlas i verksamhetslandet som denne för ”whole or the majority” av sin inkomst från annat EU-land än där personen är bosatt.

2.2.3.2 Rätten till fri etablering

Ett fall som är mycket intressant, och som vid en försiktig tolkning stöder slutsatsen i Bachmannmålet, är Daily Mailmålet.29 Förvaltningsbolaget som ägde Daily Mail önskade avyttra en del innehav av tillgångar. Detta skulle medföra tung beskattning, enär stora obeskattade värdestegringar fanns. Förvaltningsbolaget bestämde sig för att flytta sitt säte till Holland, men vara kvar som aktiebolag enligt brittisk rätt. På detta sätt skulle inte Storbritannien kunna beskatta bolaget. På grund av regler i Holland skulle ingen skatt uttas där heller. För att kunna flytta bolagets säte till Holland krävdes dock tillstånd från finansdepartementet. Detta tillstånd vägrades bolaget. Daily Mail ansåg att detta kränkte deras rätt till fri etablering. Domstolen ansåg emellertid att denna rätt inte kränkts på ett sådant sätt att den brittiska regeln stod i strid med fördraget. Tyvärr knäckte domstolen nöten genom att hänvisa problemet till bristen på enhetlig bolagsrätt inom (dåvarande) EG. Domstolen underströk att bolag endast existerar tack vare nationell lagstiftning, och att inom denna stor frihet finns för staterna att reglera frågan närmare.30 Dessutom påpekade domstolen att bolaget inte begränsades i sin rätt till att t.ex. öppna filial i Holland. Endast rätten att byta bolagets hemvist förvägrades.31

Domstolens avgöranden är ofta svårtolkade. Ett synnerligen komplext samband föreligger mellan institutionerna i EU, och mellan dessa och medlemsstaternas institutioner. Det är inte möjligt att använda samma tolkningssätt som vid analys av HD:s eller RR:s domar. EG-domstolen är, för att uttrycka sig något förenklat, betydligt mer politiskt orienterad än våra högsta domstolar.32 Terra/Wattel är mycket kritiska till att domstolen i Daily Mailmålet underlät att beröra skattefrågan.33 Terra/Wattel finner, med hänvisning till Fusionsdirektivets bestämmelser om fast driftställe som krav för att fusion skall kunna genomföras, och till Bachmannfallet, att det inte kan strida mot rätten till fri etablering att kräva att en sådan latent vinst måste tas upp till beskattning i det land vari den uppstått. För egen del kan jag bara tillägga, att domstolen i sitt domslut inte fann diskriminering föreligga. Med EG-domstolens faktiska fria skön i lagtolkningen hade domstolen helt klart haft möjlighet att förklara den brittiska lagen som fördragsstridig. Således kan inte domstolen ha uppfattat frågan som särskilt allvarlig för den inre marknaden, alternativt att frågan rörde synnerligen viktiga nationella intressen.34

Frankrike har ett speciellt sätt att undvika dubbelbeskattning av aktiebolag. Ett skattetillgodohavande ges aktieägaren.35 Vissa utländska försäkringsbolag hade portföljinvesteringar i Frankrike och hade att erlägga skatt på den mottagna utdelningen. Ett fast driftsställe uppstod nämligen enligt fransk rätt. Något skattetillgodohavande gavs dock inte, på grund av att innehavaren av det fasta driftstället ej hade hemvist i Frankrike. Domstolen prövade frågan i det s.k. avoir fiscal-målet.36 Frankrike anförde åtskilliga motiv för att beskattningsregeln inte var stridande mot fördraget. Bl.a. hävdade Frankrike att alla skattesystem låter den skattskyldiges hemvist ha betydelse vid skatteberäkning. Detta är naturligtvis helt riktigt. Emellertid gjorde inte Frankrike på något annat sätt skillnad mellan ett fast driftställes beskattning och beskattningen av ett företag med hemvist i Frankrike. Samma regler gäller för beräkning av inkomst etc. Att med de förutsättningarna vägra skattetillgodohavande ansåg domstolen vara en diskriminering som inte kunde objektivt rättfärdigas. Inte heller Frankrikes argument, att problemet främst hade sin förklaring i den bristande skatteharmoniseringen inom EU, övertygade domstolen. Frankrike ansåg att avoir fiscalsystemet endast kunde ges personer med hemvist utanför Frankrike efter förhandlingar som resulterar i dubbelbeskattningsavtal. Frågan gällde emellertid inte om en person med hemvist utanför Frankrike skulle medges skattetillgodohavande eller inte, utan om ett skattesubjekt enligt fransk rätt skulle behandlas på samma sätt som andra skattesubjekt. van Raad är av uppfattningen att domen är av relativt begränsad betydelse, och t.ex. inte kan extenderas till att gälla även privatpersoners investeringar i andra länder.37

Ett annat mål där domstolen tyvärr undvek skattefrågan är det omdiskuterade Werner fallet.38 Werner bodde i Holland men arbetade i Tyskland och hade i Tyskland ett fast driftställe. Beroende på att hans hemvist var i Holland erhöll Werner inte något ”äkta make”-avdrag. Domstolen ansåg emellertid inte att Werner hade någon fördragsrättighet, eftersom han var tysk medborgare. Werner hade utbildats i Tyskland, alltid arbetat där och han var tysk medborgare. Werner hade inte etablerat ett företag över en landgräns, utan istället flyttat som privatperson till ett annat land än det han var medborgare i. Någon diskriminering av rätten till fri etablering kunde inte föreligga. Avgörandet har kritiserats.39 Frågan är naturligtvis hur domstolen resonerat om Werner istället hade varit holländsk medborgare som flyttat sin praktik till Tyskland och negativt särbehandlats. Det förefaller svårt att se någon grund som skulle kunna rättfärdiga en sådan diskriminering. Det är emellertid värt att påpeka att den regel som Werner önskade njuta frukten av, var en skatteregel som inte har kausalitet till en bedriven näringsverksamhet. Regeln var att hänföra till den privata familjesfären. Frågan är hur långt man skall gå vid likabehandlingen vid etableringen av en näringsverksamhet. Skall även ägarens högst privata livssituation, och den till följd av detta beräknade skatten anses ha kausalitet med företagets skattesituation?

Ett senare avgörande har däremot ansetts ha större betydelse, Kommerzbankfallet.40 En tysk bank hade filial i Storbritannien men hade ej skatterättslig hemvist där. Filialen mottog räntebetalningar från USA. Dessa togs upp till beskattning i Storbritannien. Enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Storbritannien och USA var emellertid dessa räntebetalningar fria från skatt. Den tyska banken fick därför tillbaks den erlagda skatten. Till skillnad från skattesubjekt med hemvist i Storbritannien erhöll dock banken inte någon överskjutande skatteränta. Storbritannien ansåg dock att särbehandlingen av banken inte var negativ, tvärtom var banken genom avtalet gynnsamt behandlad. En skattskyldig med hemvist i Storbritannien hade aldrig fått tillbaka någon skatt överhuvudtaget. Någon jämförelse kunde alltså inte ske, och därför kunde inte någon diskriminering föreligga. Om sådan förelåg var den rättfärdigad av det skälet att banken de facto gynnades av den brittiska rättsordningen. Utan denna gynnsamma behandling hade banken aldrig fått tillbaka några pengar alls. Domstolen fann emellertid att fördragsbrott förelåg. Domskälen är något oklara, men generaladvokatens uppfattning var att den gynnsamma skattebehandlingen som banken i och för sig omfattades av, inte var relevant i sammanhanget. Alla som får tillbaka skatt skall behandlas på samma sätt, oavsett skälet till att skattepengar återbetalas. Ur en ekonomisk synvinkel är det ganska givet att banken led en förlust utan ränta.

I ett nyligen avgjort mål, Halliburtonfallet, prövades en holländsk lagregels förenlighet med art 52.41 Ett tyskt bolag överförde sitt holländska fasta driftställe till ett holländskt bolag. Båda bolagen ingick i samma koncern med ett amerikanskt moderbolag. Överföringen av fast egendom skulle utlösa ett slags stämpelskatt. Enligt en särskild holländsk lag medgavs emellertid skattebefrielse (tax exemption) under förutsättningen att de båda bolagen hade varit holländska bolag. Holland påstod att diskriminering inte kunde föreligga då det formella skattesubjektet för stämpelskatten var det holländska bolaget, inte det tyska. EG-domstolen konstaterade snabbt att diskriminering förelåg. Domstolen hänvisade till Kommerzbankmålet och påpekade att effekten blev en tyngre skattebelastning på grund av att ett av bolagen var utländskt. Holländska staten anförde som skäl för godtagbar diskriminering kontrollintresset, holländska staten ansåg sig inte kunna utvidga lagens tillämplighet till utländska rättssubjekt vars juridiska status var oklar. EG-domstolen påpekade, precis som i Bachmannfallet, att direktivet om samarbete mellan myndigheter i EU var ett tillräckligt redskap för att uppfylla kontrollintresset. Det holländska skälet var alltså irrelevant, och EG-domstolen förklarade att lagen var i strid med fördraget.42