Rättsfall

Korsvisa rabatter

Fråga om den rabatt som en person till följd av sin anställning i ett företag kan erhålla vid inköp av bil från en fristående återförsäljare utgör en förmån som är undantagen från skatteplikt. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Till och med 1994 års taxering angavs i 32 § anv p 3 b som exempel på skattefria personalvårdsförmåner bl. a. ”sedvanliga rabatter vid inköp av varor och tjänster som ingår i arbetsgivarens ordinarie utbud eller i annat företags ordinarie utbud om företaget är närstående arbetsgivarens företag och varorna eller tjänsterna har ett nära samband med arbetsgivarens verksamhet . . .” (jfr numera 32 § 3 f mom.).

L är anställd i Försäkrings AB Volvia (Volvia), som är ett helägt dotterbolag till AB Volvo. Volvia meddelar motorfordonsförsäkring av bl. a. Volvo-Renaultbilar. L har som anställd i Volvia erbjudits att till rabatterat pris köpa en Volvo eller Renault hos valfri återförsäljare.

I ansökan om förhandsbesked frågade L om hon skulle beskattas om hon utnyttjade erbjudandet.

Skatterättsnämndens majoritet fann att beskattning skulle ske.

L överklagade förhandsbeskedet.

RR (en ledamot skiljaktig) anförde bl. a. följande: ”Fråga uppkommer i målet om tillämpningen av s. k. korsvisa rabatter. För skattefrihet krävs därvid att tillhandahållandet av varan – Volvo- eller Renaultbilen – till rabatterat pris sker från ett företag som är närstående den skattskyldiges arbetsgivare och att varan har ett nära samband med arbetsgivarens verksamhet.

Bestämmelserna om personalvårdsförmåner i form av sedvanliga rabatter fick sitt nuvarande innehåll inför 1992 års taxering. En förutsättning för att en rabatt skall anses som sedvanlig är dels att den lämnas av sedvänja och dels att den har rimlig nivå (jfr t. ex. prop. 1989/90:110, del I s. 318). Genom de ändrade reglerna inför 1992 års taxering fastlades att korsvisa rabatter – till skillnad mot den tidigare tillämpningen i fråga om personalrabatter – under angivna förutsättningar skulle utgöra skattefria förmåner. Syftet med de nya reglerna var att få till stånd en liberalisering av tillämpningen av reglerna om rabattförmåner. Som skäl för ändringen framhöll departementschefen bl. a. att vissa företag föredrog att lägga funktioner som t. ex. leasing, finansiering och forskning i olika bolag. Olika bolag kunde också – t. ex. inom bilindustrin – svara för tillverkningen av delkomponenter som sammanfogades till färdiga produkter av ett annat bolag. Många anställda arbetade därför i företag där den formelle arbetsgivaren saknade sortiment av färdiga produkter. En anställd som tillverkade en komponent till en bil kunde därför inte få skattefri rabatt vid ett bilköp om biltillverkningen var uppdelad i olika företag, vilket enligt departementschefen torde framstå som orättvist och svårförklarligt för de anställda. Med begreppet närstående företag i den föreslagna lagtexten skulle enligt departementschefen avses företag mellan vilka rådde intressegemenskap. Ett nära samband skulle anses föreligga när arbetsgivarföretaget ingick i en funktion som bidrog till den färdiga produkten eller tjänsten; t. ex. kunde det gälla ledning, forskning eller produktion av delkomponenter (se prop. 1980/91:159 s. 43, 44 och 49).

Vad först gäller förutsättningen att det rabatterade inköpet skall avse vara som ingår i arbetsgivarens ordinarie utbud eller i ett arbetsgivaren närstående företags ordinarie utbud gör Regeringsrätten följande bedömning.

Av utredningen framgår att de anställda inom Volvokoncernen för att kunna utnyttja rabatterbjudandet är hänvisade till fristående återförsäljare och att något köp direkt från företag inom koncernen inte är möjligt. Den bil som avses med rabatterbjudandet ingår emellertid i ett sortiment som tillverkas och/eller försäljs av företag inom Volvokoncernen. Rabatten faktureras av återförsäljaren till bolag inom Volvokoncernen – varvid bilköparens arbetsgivare svarar för huvudparten – och synes vara avtalad redan när Volvo levererar bilen till återförsäljaren. Rabatten kan vid sådant förhållande likställas med en reducering av återförsäljarens anskaffningspris för bilen. Återförsäljarens vinst vid avyttring av en Volvo- eller Renaultbil förändras således inte, oavsett om bilen säljs till en anställd inom Volvokoncernen eller en annan kund. Med hänsyn till det nu anförda kan det förhållandet att köpet av bilen sker hos en återförsäljare utanför Volvokoncernen enligt Regeringsrättens mening inte anses oförenligt med kravet på att varan skall ingå i ett arbetsgivaren närstående företags ordinarie utbud.

Fråga uppkommer härefter om bilen har ett sådant nära samband med L:s arbetsgivares Volvia verksamhet som i den aktuella bestämmelsen anges som ytterligare förutsättning för skattefrihet.

Av det föregående framgår att den försäkringsverksamhet avseende vagnskadegaranti som ombesörjts inom Volvo-koncernen av administrativa och organisatoriska skäl lagts ut på ett särskilt bolag, Volvia, som är ett helägt dotterbolag till AB Volvo. Regeringsrätten finner mot bakgrund härav och med beaktande av det koncernförhållande som sålunda råder inte skäl att behandla anställda i Volvia på annat sätt än dem som är anställda i AB Volvo. Då förutsättningarna för skattefrihet för personalrabatt således föreligger skall överklagandet bifallas.”

(RR:s dom 940713, mål nr 169–1993. Se också de samma dag avgjorda målen 168- och 170–171-1993.)

Skattefrihet för stipendium

Fråga om ett stipendium som en förtroendeman erhåller från sitt fackförbund för deltagande i allmänfacklig vidareutbildning utgör skattefri inkomst. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

B är ledamot i ett fackförbunds sektionsstyrelse. Han är verksam inom en avdelning av förbundet dels som representantskapsledamot och dels inom ungdomsverksamheten.

B hade för avsikt att söka ett stipendium hos fackförbundet för deltagande i allmänfacklig vidareutbildning i tre kurssteg. De tre kursstegen omfattade totalt 19 veckor.

B frågade i ansökan om förhandsbesked om han – med undantag för en kursvecka – skulle beskattas för stipendiet. Av kursbeskrivning framgick att kurserna behandlade bl. a. facklig och politisk ideologi, organisationsarbete samt arbetsrättsliga och samhällsekonomiska frågor. Under den kursvecka som B inte omfattade med sin ansökan behandlades facklig verksamhet på det lokala planet.

Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning: ”Frågan om de belopp som B får från förbundet skall behandlas som gottgörelse för arbete för förbundets/avdelningens räkning (uppdragsersättning) eller som skattefritt stipendium enligt 19 § kommunalskattelagen (1928:370) bör grundas på innehållet i hela kurspaketet. Under de tre utbildningsstegen behandlas ämnen av närmast allmänbildande karaktär men också ämnen som – mer eller mindre direkt – knyter an till B:s fackliga uppdrag. Sammantaget får förbundet anses ha ett sådant intresse av att B deltar i den ifrågavarande utbildningen att han skall beskattas för de från förbundet utbetalade beloppen.”

B överklagade Skatterättsnämndens beslut. RSV tillstyrkte att bidraget till den del det avsåg två av utbildningsstegen skulle förklaras vara skattefritt för B.

RR delade Skatterättsnämndens uppfattning och fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

(RR:s dom 940621, mål nr 6625-1993)

Rätt beskattningsår

Den skattskyldige har förpliktats att återbetala felaktigt uppburen ersättning från arbetslöshetskassa. Taxeringarna har nedsatts med hela det återkrävda beloppet trots att återbetalning skulle ske enligt avbetalningsplan under flera år. Besvär i särskild ordning angående inkomsttaxering 1989.

K uppbar under 1988 ersättning från A-kassan med drygt 70 000 kr. Genom beslut som fastställdes av Försäkringsöverdomstolen i dom den 6 februari 1992 ålades K att återbetala drygt 42 000 kr härav. A-kassan upplyste att K skulle avbetala skulden till kassan med 500 kr i månaden med början i oktober 1992.

RR tog upp besvären till prövning i särskild ordning och beslöt att K:s taxering år 1989 skulle sättas ned med det belopp han ålagts att återbetala.

(RR:s dom 940429, mål nr 5412-1992)

Skattskyldighet för dödsbo

Fråga om när ett dödsbo i inkomstskattehänseende skall anses upplöst. Besvär i särskild ordning avseende inkomsttaxering 1990.

I avled den 1 juni 1988. Genom testamente hade hon förordnat att all kvarlåtenskap, med undantag för vissa legat, skulle tillfalla Svenska Diabetesförbundet. S utsågs till testamentsexekutor. De legala arvingarna klandrade inte testamentet. Bouppteckningen registrerades den 2 november 1988. Vid prövning av besvär i särskild ordning uppkom fråga om dödsboet var skattskyldigt för ränteinkomster under 1989.

RR uttalade att Svenska Diabetesförbundet inte hade tillträtt hela den del av dödsboets tillgångar som enligt testamentet skulle tillfalla förbundet. Så torde ha skett tidigast den 23 juni 1992 när testamentsexekutorn överförde drygt 138 000 kr till förbundet. Eftersom dödsboförvaltningen kunde anses avslutad tidigast vid detta tillfälle, kunde dödsboet inte anses upplöst redan vid registreringen av bouppteckningen. Dödsboet ansågs därför skattskyldigt för ränteinkomster under 1989 och rätt till besvär i särskild ordning saknades därmed.

(RR:s beslut 940615, mål nr 3802-1993)

Företrädesrätt att teckna aktier

Fråga om företrädesrätt att teckna aktier vid nyemission i en bank skall föranleda beskattning när aktietilldelningen grundas på aktiesparkonto i banken. Ansökan om förhandsbesked angående inkomstskatt.

Föreningsbanken AB avsåg att genomföra en nyemission. Enligt emissionsvillkoren skulle en s.k. tranch stå till förfogande i första hand för de medlemmar i Sveriges Föreningsbank som deltog i ombildningen till aktiebolag. I den mån medlemmarna inte skulle teckna fullt ut fick tilldelningen i andra hand ske till allmänheten. Därvid gavs företräde till personer som för ändamålet öppnat ett aktiesparkonto i Föreningsbanken och tecknat sig för minst 70 aktier.

R, som öppnat ett aktiesparkonto i Föreningsbanken, frågade om han på grund av sitt kontoinnehav skulle beskattas om han vid nyemissionen förvärvade aktier till ett pris som understeg aktiernas marknadsvärde vid emissionstillfället.

Skatterättsnämnden ansåg att R under sådana förutsättningar var skattskyldig.

RR redovisade i korthet emissionsvillkoren och villkoren för aktiesparkontot samt anförde därefter: ”Av det förut anförda framgår att öppnandet av ett aktiesparkonto medför en viss företrädesrätt till deltagande i nyemissionen för den som inte är medlem i Föreningsbanken. Företrädesrätten har emellertid ett värde endast under vissa förutsättningar. Således kommer företrädesrätten att sakna allt intresse om medlemmarna i Föreningsbanken fullt ut utnyttjar sin företrädesrätt till teckning, vilket torde kunna inträffa särskilt om emissionskursen framstår som fördelaktig. Å andra sidan blir företrädesrätten för kontoinnehavare ointressant även i det fall emissionen får ett svalt mottagande och det alltså blir möjligt att få tilldelning också för den utomstående som inte öppnar aktiesparkonto i banken. I ett mellanläge, där emissionsvolymen inte förslår för att tillgodose både medlemmar och utomstående innehavare av aktiesparkontot, begränsas såvitt framgår av emissionsvillkoren värdet av företrädesrätten av att alla kontoinnehavare – inom den övre ram som följer av tecknat avtal – tilldelas samma antal aktier oavsett om den enskilde tecknat sig för ett större antal.

I den mån öppnandet av aktiesparkontot över huvud taget leder till tilldelning av aktier i emissionen, framstår således företrädesrätten snarare som knuten till innehavet av kontot än till kapitalinsatsen. Härför talar också att räntevillkoren för kontot får anses som marknadsmässiga samt att antalet aktier som tilldelas inte, såvitt framgått, är beroende av storleken på kontobehållningen. Ett förvärv av aktier sker inte i övrigt på förmånligare villkor än som gäller för andra som tilldelas aktier i emissionen.

En på nyss angivet sätt konstruerad företrädesrätt, som dessutom står öppen för alla som önskar utnyttja den, kan inte anses som en särskild motprestation från bankens sida för att, till dess nyemissionen genomförts, få disponera det på aktiesparkontot insatta kapitalet, och därmed inte ses som en särskild förmån. Konstruktionen med aktiesparkontot får i stället ses som ett sätt att stimulera medlemmarnas och allmänhetens intresse för den förestående nyemissionen. Regeringsrätten finner mot denna bakgrund att en skillnad mellan marknadsvärdet på de av R förvärvade aktierna och det lägre belopp som han erlägger för dem inte är att hänföra till sådan annan intäkt som härrör från egendom, som avses i 3 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.” RR ändrade förhandsbeskedet i enlighet härmed.

(RR:s dom 940609, mål nr 6536-1993)

Utdelningsbolag

Fråga om en serie transaktioner, som företagits med anknytning till ett s.k. utdelningsbolag och som till sin form innebar en för den skattskyldige fördelaktig växling av inkomstslag, skulle frånkännas sin verkan vid inkomsttaxeringen. Dessutom fråga om skatteflyktslagen kunde tillämpas på förfarandet. Inkomstaxering 1989.

G köpte aktier i ett s. k. utdelningsbolag, uppbar utdelning på aktierna och avyttrade dem därefter med förlust. Frågan i målet gällde huruvida någon realisationsförlust och intäkt av kapital hänförlig till ifrågavarande bolag uppkommit för G.

RR redogjorde utförligt för omständigheterna i målet och för de skatteregler som berördes av förfarandet. Därefter gjorde RR följande bedömning: ”I målet skall fastställas den skatterättsliga innebörden av en serie civilrättsliga transaktioner som företagits av G och de i målet aktuella bolagen, främst Bolact. Rättshandlingarna, som i huvudsak företogs under ca 2,5 månader 1988 och under nära medverkan av S-E-banken, innefattade G:s köp och försäljning av aktier i Bolact samt bolagsstämmans beslut om utbetalning av vinstmedel och större delen av de tillgångar som tidigare utgjort bundet kapital i bolaget.

Till formen har dessa rättshandlingar inneburit dispositioner avseende aktier, beslut om utdelning etc. som varit av sedvanligt slag. Rättshandlingarna ger emellertid tillsammans ett ekonomiskt resultat som kommer hela förfarandet att framstå som omotiverat, om det inte vore så att det leder till skattevinst. Mot bakgrund härav och med hänsyn till den korta tid under vilken rättshandlingarna företagits bör de bedömas sammantagna. Den omständigheten att det egentliga skälet för G:s deltagande i förfarandet varit att uppnå vissa skatteeffekter som varit förmånliga för henne utgör emellertid i och för sig inte grund för att vid inkomsttaxeringen frånkänna transaktionerna de rättsverkningar som följer av deras form.

Förfarandet har i målet sådan karaktär att det finns anledning att – som Riksskatteverket alternativt yrkat – även pröva om skatteflyktslagen är tillämplig.

Det står klart att det aktuella förfarandet, om det godtas vid inkomsttaxeringen, medför en inte oväsentlig skatteförmån för G. Det får också anses klart att uppnåendet av denna skatteförmån utgjort skälet för förfarandet. För att lagen mot skatteflykt skall vara tillämplig krävs emellertid därutöver att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder.

Det inledningsvis berörda förfarandet med växling av intäktsslag skall, som nämnts, ses mot bakgrund av 1982 års skattereform. Enligt de bestämmelser som då infördes i 10 § 3 mom. SIL skulle vid beräkning av underlaget för tilläggsbelopp gjorda avdrag för underskott i förvärvskälla återföras till beskattning. För den som fått en skattepliktig realisationsvinst kunde effekterna av avdragsbegränsningen undgås på så sätt att realisationsvinsten genom ett växlingsförfarande ersattes med en kapitalintäkt. Syftet med de år 1986 införda bestämmelserna i punkt 10 av anvisningarna till 38 § KL var att förhindra att avkastningsfonderna i fortsättningen användes för växlingsförfaranden. I rättsfallen RÅ 1990 ref. 101 I och II har Regeringsrätten ansett att taxeringar på grundval av förfaranden avseende s. k. utdelningsfonder, som bedömdes vara i sak identiska med sådana som lagstiftningen om avkastningsfonderna var avsedd att förhindra, skulle strida mot lagstiftningens grunder.

Den av G använda metoden för växling av intäktsslag innefattar rättshandlingar med anknytning till ett aktiebolag och inte till någon form av fond. Situationen skiljer sig därigenom från de fall som berörs av 1986 års lagstiftning och Regeringsrättens nyssnämnda avgörande bl. a. genom att hennes förvärv och försäljning avser aktier och inte fondandelar. Någon betalning till överkurs har heller inte förekommit.

Metoden att förvandla en realisationsvinst till en kapitalintäkt genom förvärv av aktier i direkt anslutning till utdelningstidpunkten i kombination med försäljning av samma aktier omedelbart därefter är sedan länge allmänt känd och i stor utsträckning tillämpad. Lagstiftaren har inte ingripit mot sådana transaktioner, vare sig de avsett enstaka aktier eller skett i större omfattning och i organiserad form. Det förhållandet att transaktionerna, som i förevarande fall, utgör led i ett sammanhållet och huvudsakligen förutbestämt förfarande, som skett under kort tid och som haft syftet att undgå beskattning i form av tilläggsbelopp, innebär i sig inte att grund för att tillämpa skatteflyktslagen föreligger (jfr SOU 1989:81 s. 73).

Att G genom det praktiserade förfarandet med köp och försäljning av aktier lyckats minska underlaget för beräkning av tilläggsbelopp kan mot denna bakgrund inte anses strida mot grunderna för 1982 års lagstiftning om begränsning av avdragsrätten för underskott. Inte heller kan förfarandet anses strida mot grunderna för 1986 års stopplagstiftning, som specifikt gällde beskattning vid avyttring av andel i avkastningsfond och således tog sikte på en helt annan och klart definierad typ av transaktion än den nu aktuella. Till skillnad från vad som gällde beträffande de i rättsfallen RÅ 1990 ref. 101 I och II berörda s. k. utdelningsfonderna är det här fråga om förvärv av aktier i ett aktiebolag, som vid förvärvstillfället innehöll en substans motsvarande minst den strax efter aktieförvärvet mottagna utdelningen.

Regeringsrätten finner således att inte heller lagen mot skatteflykt kan tillämpas i detta fall. G:s överklagande skall därför bifallas”.

(RR:s dom 940622, mål nr 1146-1992)

Nordiska dubbelbeskattningsavtalet

Ett svenskt moderbolag har uppburit utdelning från ett danskt dotterbolag. Vid tillämpning av det nordiska dubbelbeskattningsavtalet har fråga uppkommit om bolagen har valfrihet att avgöra från vilken del av dotterbolagets vinstmedel som utdelning härrör. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Av artikel 10 i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet framgår att utdelning från ett bolag i ett annat avtalsslutande land än Sverige till ett svenskt bolag kan vara undantaget från skatteplikt i Sverige i den mån utdelningen skulle ha varit undantagen från beskattning enligt svensk lag om båda bolagen hade varit svenska. Sådan befrielse medges dock endast om den vinst från vilken utdelningen härrör varit underkastad allmän inkomstskatt för bolag i den andra avtalsslutande staten eller i någon annan stat.

Det svenska bolaget X AB äger samtliga aktier i det danska bolaget Y A/S. Det övervägdes att låta det senare bolaget lämna aktieutdelning till X AB. Av handlingarna framgick att Y A/S i slutet av 1960-talet avyttrat kapitalplaceringsaktier med en skattefri realisationsvinst om 8 milj. kr. Därefter har bolaget under ett tjugotal år delat ut ca 300 milj. kr och till aktiekapital överfört ca 77 milj. kr av fritt eget kapital. Eftersom den ifrågavarande realisationsvinsten inte kunde anses underkastad allmän inkomstskatt för bolag uppkom fråga om det förelåg valfrihet för det svenska bolaget att avgöra vad som får anses i första hand under tidigare år ha utdelats alternativt ha avsatts till aktiekapital.

Skatterättsnämnden fann att någon sådan valrätt inte förelåg.

RR sökte vid sin bedömning ledning i ett förarbetsuttalande som gjordes i ett lagstiftningsärende rörande de interna svenska reglerna om skattefrihet för utdelning från utländska dotterbolag (prop. 1990/91:107 s. 28-31). RR gjorde sedan följande bedömning. ”Det aktuella villkoret i dubbelbeskattningsavtalet förutsätter en prövning huruvida den bolagsvinst, från vilken utdelningen härrör, har underkastats allmän inkomstskatt för bolag. Det ovan återgivna motivuttalandet ger stöd för tolkningen att de för utdelning tillgängliga vinstmedlen vid denna prövning inte behöver ses som en enhet. Om olika delar kan urskiljas, varav en del varit underkastad bolagsbeskattning och en annan del inte blivit beskattad, kan denna skillnad beaktas. De berörda bolagen kan välja att låta moderbolaget genom utdelning ta hem den del av vinsten som blivit beskattad med normal bolagsskatt.

En tillämpning av den nu angivna valfriheten förutsätter emellertid att det verkligen kan fastställas om och i vilken utsträckning de för utdelning tillgängliga vinstmedlen blivit beskattade i normal utsträckning. Denna förutsättning vållar särskilda problem såvitt gäller vinstmedel som härrör från tidigare räkenskapsår. Det får exempelvis anses stå klart att ett bolag som ett tidigare år har utnyttjat den här berörda valfriheten för att då uppnå skattefrihet för utdelning enligt den aktuella bestämmelsen i dubbelbeskattningsavtalet, inte i efterhand kan göra ett nytt val som är oförenligt med det förra. Redan av det nu sagda följer att den generella valfrihet som förutsatts i ansökningen om förhandsbesked inte föreligger. Skatterättsnämndens förhandsbesked skall därför fastställas.”

(RR:s dom 940506, mål nr 3829-1993)

Avskrivningsunderlag för byggnad

Fråga om avskrivningsunderlaget för byggnad skulle jämkas vid en överlåtelse från en ideell förening till ett av föreningen indirekt ägt bolag. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Enligt 23 § anv p 6 5:e st. sista meningen KL kan anskaffningsvärdet för en byggnad i skälig mån jämkas om den skattskyldige eller någon, som står honom nära, vidtagit åtgärder för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt och det kan antas att detta har skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningsavseende.

En ideell förening, som bedrev såväl skattepliktig som icke skattepliktig verksamhet avsåg att överföra den skattepliktiga delen till av föreningen direkt eller indirekt helägda aktiebolag.

I ansökan om förhandsbesked frågade föreningen bl. a. om den ovan angivna jämkningsregeln i 23 § anv p 6 KL var tillämplig på de fastigheter som skulle överföras från föreningen till det av föreningen indirekt ägda fastighetsbolaget.

Skatterättsnämnden fann att jämkningsregeln inte skulle tillämpas.

RR (en skiljaktig ledamot) konstaterade i sina domskäl att jämkningsregeln har tillämpats vid överföring av fastigheter inom en aktiebolagsrättslig koncern och hänvisade därvid till RÅ 1993 ref. 83 II. Den intressegemenskap som förelåg mellan föreningen och fastighetsbolaget ansågs vara av den art att de skäl som föranledde att jämkningsregeln tillämpats i aktiebolagsrättsliga koncernförhållanden hade full giltighet även i detta fall.

RR beaktade vidare att den ideella föreningen är befriad från realisationsvinstbeskattning på grund av fastighetsöverlåtelserna. RR framhöll att det visserligen förelåg en principiell skyldighet för föreningen att jämlikt 22 § anv p 5 1 st. KL vid en försäljning av näringsfastighet som intäkt av näringsverksamhet ta upp medgivna avdrag för bl. a. byggnad och markanläggning. Till följd av övergångsbestämmelser träder den regleringen dock inte fullt i kraft förrän vid avyttringar efter utgången av år 1999.

Med hänsyn till vad som sålunda anförts och i övrigt förekommit i målet fann RR att vid angivna förutsättningar för överlåtelserna jämkningsregeln skulle tillämpas. RR ändrade sålunda Skatterättsnämndens förhandsbesked i denna del.

(RR:s dom 940616, mål nr 6254-1993. Se också RR:s dom samma dag i mål nr 6253-1993)

Återbäring på pensionsförsäkring

Fråga om rätt till återbäringsmedel på en pensionsförsäkring utan förmånstagarförordnande skall tas upp som skattepliktig tillgång i bouppteckningen efter försäkringstagaren och om avdrag i så fall skall medges för den inkomstskatt som belöper på medlen.

S avled 1990. Han hade bl. a. tecknat en kapitallivränteförsäkring utan förmånstagarförordnande. Försäkringen utgjorde en pensionsförsäkring i KL:s mening. Vid S:s död var hans dödsbo berättigat till dels ett slutåterbäringsbelopp om 214 818 kr och dels ett belopp motsvarande oförbrukad premie om 24 749 kr. Försäkringsbolaget innehöll 50 % härav som inkomstskatt och återbetalade därefter resterande belopp till S:s arvinge.

I HD gällde frågan om återbäringsmedlen skulle ingå i bobehållningen och om arvsskatten i så fall skulle beräknas med hänsyn till den inkomstskatteskuld som belastade medlen.

HD anförde bl. a: ”Som tidigare nämnts har försäkringsbolaget genom grunderna för försäkringen förbundit sig att låta S få del av uppkomna överskottsmedel i form av återbäring. Bolaget har visserligen inte i förväg kunnat göra någon utfästelse angående återbäringens storlek (jfr 7 kap 8 § tredje stycket försäkringsrörelselagen, 1982:713). Skyldighet att betala ut uppsamlade återbäringsmedel har emellertid inträtt i och med S:s död, och bolaget har då också kunnat räkna ut hur stor återbäringen skulle bli. Det har inte varit fråga om annat än att betala ut ett engångsbelopp. Förhållandena har alltså skilt sig från den situation som förelåg i rättsfallen NJA 1970 s 529 I och II.

Vad som nu har sagts innebär att det vid tiden för dödsfallet får anses ha förelegat en fordran på återbäringsmedel gentemot försäkringsbolaget. Fordringen har, såsom också skett, bort tas upp som en tillgång i S:s bouppteckning och därvid beräknas till det belopp som sedermera tilldelades dödsboet, 214 818 kr.

Det har inte framkommit annat än att återbäringen har varit inkomstskattepliktig. Skatten har visserligen inte kunnat beräknas och tas ut förrän efter S:s död, sedan det stått klart hur stor återbäringen skulle bli. Om emellertid, i enlighet med vad som nyss har anförts, återbäringsmedlen tas upp som en fordran bland tillgångarna i S:s bouppteckning, bör i konsekvens härmed inkomstskatten på återbäringen tas upp som en skuldpost. Skattskyldigheten får, på samma sätt som fordringen på återbäring, anses ha uppkommit i och med dödsfallet. Att ett avdrag motsvarande inkomstskatteskulden görs ligger i linje med vad som numera har föreskrivits beträffande sådan behållning som har uppkommit på pensionssparkonto i samband med individuellt pensionssparande. När behållning av det slaget skall tas upp som tillgång i ett dödsbo och avskattning skall ske enligt kommunalskattelagen, skall behållningens värde reduceras med hänsyn till beskattningen (12 § sista stycket arvs- och gåvoskattelagen).

Att även den återbetalda premien har skolat tas upp som en tillgång i bouppteckningen har inte satts i fråga (jfr NJA 1977 s 387). Härvid bör, på samma sätt som beträffande skatten på återbäringen, den inkomstskatt som hänför sig till premien tas upp som en skuldpost.

I avsaknad av närmare utredning om inkomstskattens storlek bör den beräknas till vad försäkringsbolaget har tagit ut, 50 procent av de ifrågavarande beloppen.”

(HD:s beslut 940310, Sö 62, Mål nr Ö2072/91)

Christer Silfverberg