I artikeln redovisar författaren kortfattat några personliga intryck av tillämpningen av den nya taxeringslagen (1990:324), TL. Det gäller skattemyndigheternas nya organisation och roll som beslutsfattare och processförare samt de utvidgade möjligheterna till överklagande och omprövning. Ett viktigt syfte med TL har varit att förstärka rättssäkerheten för den enskilde genom att han eller hon snabbt, enkelt och billigt skall kunna få felaktiga beslut rättade utan att som tidigare behöva vända sig till domstol.
1 Inledning
TL trädde i kraft den 30 juni 1990 och tillämpas fr o m 1991 års taxering (prop 1989/90:74, SkU32, rskr 217). Lagstiftningen föregicks av ett flerårigt och omfattande utredningsarbete i Skatteförenklingskommittén under ledning av f d generaldirektören och numera juris hedersdoktorn Gösta Ekman, se SOU 1985:42 och SOU 1988:21–22. Den gamla taxeringslagen (1956:623), GTL, hade sedan länge behövt moderniseras i flera väsentliga hänseenden t.ex. i fråga om rättsmedlens utformning och innehåll. GTL:s systematiska uppbyggnad hade också efter hand blivit alltmer svåröverskådlig. Detta berodde bl a på att lagen kom att innehålla såväl detaljregler om organisation, administration som rättstillämpning. De omfattande bestämmelserna om deklarations- och uppgiftsskyldighet har därför som exempel förts över till en särskild lag, lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter. Ett mycket viktigt steg i reformarbetet togs för övrigt redan 1 januari 1987 när länsstyrelsernas skatteavdelningar bröts ut ur länsstyrelserna och bildade egna myndigheter (prop 1985/86:55 och prop 1986/87:47). Riksskatteverket (RSV) fick i uppdrag att leda verksamheten inom skatteförvaltningen medan länsskattemyndigheten skulle leda beskattningsverksamheten i länet.
I det följande skall jag redovisa några personliga reflexioner över tillämpningen av några regler i TL. Dessa synpunkter grundar sig främst på dagliga muntliga och skriftliga kontakter med företrädare för länens skatteförvaltningar och de allmänna förvaltningsdomstolarna. Dessutom har jag under senare år haft förmånen att få deltaga i flera av RSV:s uppföljningsbesök av verksamheten vid rikets skattemyndigheter.
Först berörs rättstillämpningen i den nya organisationen från 1 januari 1991 avseende bl.a. skattenämndernas verksamhet och det allmännas processföring (2). Därefter redovisas och kommenteras volymutvecklingen när det gäller omprövning och process (3). Artikeln bör ses som ett inlägg i en fortlöpande diskussion om en betydelsefull lagstiftning på skatteområdet. Framförda åsikter ansvarar jag själv för.
2 Rättstillämpning i nya former
Vid varje skattemyndighet finns i princip ett eller flera skattekontor, ett länsskattekontor, en rättsenhet och en administrativ enhet, se härom i 3 kap 7 § förordningen (1990:1293) med instruktion för skatteförvaltningen. Enligt samma föreskrift finns också ett särskilt skattekontor för punktskatter m m i Ludvika. I Stockholms län är skatteförvaltningen uppdelad i fyra distrikt som vart och ett arbetar ungefär som en skattemyndighet. Verksamheten vid varje kontor är till skillnad mot tidigare starkt integrerad. När det gäller företagsbeskattning innebär det att inkomsttaxering, mervärdesskatt, källskatt och socialavgifter hanteras inom samma enhet. För löntagarbeskattningens del är förfarandet för preliminär beskattning integrerat med den årliga taxeringen. Även folkbokföringen hanteras kontorsvis. Revision av större företag sker vid länsgemensamma enheter medan processföringen i regel utförs av den som fattat det överklagade beslutet. Det är skattemyndigheten som enligt 2 kap 2 § första stycket TL fattar beslut i taxeringsärende. Handläggande tjänsteman på aktuellt kontor får därför också i regel företräda myndigheten i domstol när ”hans” beslut överklagas. Även uppbördsverksamheten har i betydande utsträckning förts ut till de operativa enheterna. Stödfunktionen i länen är koncentrerad till resp. rättsenhet. Den enheten svarar regionalt för materiellt stöd, utbildning samt vissa länsgemensamma funktioner (företrädartalan, remisser m m) och kan närmast betraktas som länets eget advokatkontor. RSV leder och ansvarar för taxeringsarbetet i landet, 2 kap 1 § TL. Det resulterar – utöver arbetet med den samlade förvaltningens budget och medelstilldelning – i bl a föreskrifter, rekommendationer, handledningar, riktlinjer, policies, remisser, utvärdering och uppföljning samt en hel del annat av väsentlig betydelse såsom programutveckling inom dataområdet och utbildningsinsatser. Verkets operativa verksamhet är starkt minimerad och avser nu i stort sett endast RSV:s processföring i Regeringsrätten och i Skatterättsnämnden. Verket fattar också beslut i vissa dispensärenden och är besvärsinstans i en del fall.
Sammanfattningsvis kan sägas att rättstillämpningen enligt TL till skillnad mot GTL bedrivs i decentraliserade och integrerade former. För den skattskyldige är det naturligtvis en klar fördel att han kan få besked i sina olika skatteangelägenheter på ett ställe vid ett och samma kontor. Det ställs stora krav på tjänstemannen hos skattemyndigheten i en decentraliserad och integrerad organisation. Informationsflödet är enormt på skatteområdet och en viss specialisering är ofrånkomlig. Decentraliseringen har därför till stor del kommit att ske på grupp- och inte individnivå. Genom temadagar, seminarier och kontaktmannaskap m m inom olika avsnitt av den materiella skatterätten försöker förvaltningen att dra fördelar av specialisering inom det integrerade arbetssättets ram. Det väl utbyggda elektroniska brev- och konferenssystemet inom skatteförvaltningen underlättar också den materiella styrningen och samordningen av rättstillämpningen. Det är ett mycket angeläget rättssäkerhetsintresse att lika fall bedöms lika såväl inom resp. län som mellan länen. Resultatet av länens uppföljningar och utvärderingar över den regionala rättstillämpningen ger vid handen att en ökad likformighet kommit till stånd.
Vissa reservationer måste dock göras. För det första är det bara ett fåtal deklarationer som kan bli föremål för en djupare granskning. Under 1991 ändrades som en konsekvens härav t ex bara 4,6 % av alla deklarationer. Motsvarande siffra för 1992 var 4,0 och för 1993 4,5. Erfarenheten utvisar nämligen att en fördjupad granskning till stor del leder till ändringar i deklarationen. Av betydelse är också intensiteten i revisionsverksamheten. Urvalet av revisionsobjekt är nu mer än tidigare grundat på väsentlighet och risk. Antalet dagar per revision har ökat inom de flesta kontrollområden, låt vara att antalet slutförda revisioner nu är färre än tidigare. I vilken utsträckning deklarationer som inte blir föremål för en mer ingående granskning och kontroll kan sägas bli enhetligt materiellt bedömda är därför omöjligt att säga. Det är ändå ett steg i rätt riktning att skatteförvaltningen mycket mer än tidigare nu ägnar sig åt uppföljning och utvärdering av beskattningsverksamheten. Koncernrevisionsverksamhetens utfall i efterföljande domstolsprocesser är för övrigt föremål för en särskild uppföljning och utvärdering inom RSV. Genom den ökade satsningen på uppföljning och utvärdering har bättre möjligheter skapats för att stämma av verksamheten mot uppsatta mål.
Skattenämnderna
En diskussionspunkt som kommit alltmer i fokus är skattenämndernas roll. Frågan är under behandling i bl a Rättssäkerhetskommittén (Dir. 1993:112). Enligt 2 kap 4 § TL skall taxeringsärende avgöras i skattenämnd om ärendet
1. avser omprövning av en tvistig fråga och nämnden inte tidigare prövat de omständigheter och bevis den skattskyldige åberopar,
2. avser en skälighets- eller bedömningsfråga av väsentlig ekonomisk betydelse för den skattskyldige,
3. av någon annan särskild anledning bör prövas i nämnden.
Syftet med att politiskt valda förtroendemän tillsammans med tjänstemän skall delta i skattemyndigheternas beslutande verksamhet är att ge allmänheten insyn i taxeringsverksamheten. Dessutom skall fötroendemännens medverkan bidra till att medborgerliga värderingar slår igenom i taxeringsbesluten (SOU 1985:42 s. 67). Bakom dessa motiv anar man kanske principen om svenskens urgamla rätt att sig själv beskatta. Eftersom förtroendemännen inte förutsätts ha särskild skatterättslig kompetens – utöver ett självklart intresse för skattefrågor – blir konsekvensen att deras röst görs mest hörd när skönsmässiga bedömningar och värderingsfrågor aktualiseras. Det är varken mer eller mindre anmärkningsvärt än att nämndemännen i t ex länsrätt i ett skattemål har samma funktion. RSV får information från skattemyndigheterna i vissa fall när skattenämnd deltar. Går förtroendemännen emot föredraganden och/eller ordföranden och därigenom dikterar utgången, skall beslutet skickas till verket för prövning och eventuellt överklagande. Det följer av departementsuttalanden i prop. 1988/89:74 och i riktlinjer verket har utfärdat för skattemyndigheternas rapportering av beslut till RSV. Under de år TL varit tillämplig kan sådana inrapporterade ”förtroendemannabeslut” räknas på den ena handens fingrar.
Några kritiska röster mot skattenämdernas funktion har kortfattat gått ut på att ansvarsbilden mellan de förtroendevalda och tjänstemännen är oklar; skattenämnden som en del av skattemyndigheten är förvirrande, ledamöterna saknar ofta nödvändiga skatterättsliga kunskaper och begränsade möjligheter att förbereda sig ordentligt inför sammanträdena samt att ledamöterna har samma beslutsbehörighet som ordföranden och/eller föredraganden. Skattenämnderna har emellertid endast verkat kort tid varför erfarenheterna från deras verksamhet är begränsade. Vill man ha ett inslag av förtroendemän kvar i taxeringsärenden – en politisk fråga – kanske man kan överväga att strama upp rekvisiten i 2 kap 4 § TL genom att punkt 1 i 4 § avskaffas. Jag tror att förtroendemännens allmänna kunskaper och erfarenheter från samhällets olika områden, antingen man är snickare, kamrer, dagbarnvårdare, konstnär eller företagsledare, bäst kan tillgodoses när skönsmässiga och andra värderingsmoment kommer med i bilden.
Från de länsbesök i RSV:s regi som jag deltagit i kanske en aspekt här kan vara av intresse. Vetskapen om att en grupp från förvaltningen utomstående personer måste övertygas om det riktiga i de bedömningar som en föredragande skall redovisa, skärper ofta koncentration av rättsutredning och argumentation. Jag har förståelse för ett sådant synsätt särskilt som flertalet frågor i skattenämnderna inte är särskilt komplicerade. I vart fall gäller det om man vänder sig till en grupp personer som får förutsättas vara tillräckligt intresserade av sin uppgift. Den närmare analysen i Rättssäkerhetskommittén av skattenämndernas verksamhet får ge underlag för en framtida bedömning av skattenämndens vara eller inte vara.
Processverksamheten
Personligen vill jag som en angelägen punkt också lyfta fram processverksamheten i skatteförvaltningen. Den rör visserligen bara några få procent av förvaltningens samlade verksamhet men för inblandade parter i en domstolsprocess är den av utomordentligt stor betydelse. Knappast något är mer frustrerande för en part än att på goda grunder veta att man har rätt men ändå inte kunna få det. De processuella aktörernas olika roller och befogenheter, terminologin, uppläggning av talan och inte minst den inte sällan utomordentligt komplicerade bevisprövningen ställer höga krav på kompetens och omdöme. När det gäller bevisprövningen är den av betydelse för skattemyndigheten på flera sätt. Att kunna ge korrekta svar på frågor om bevisbördans placering och nivån på beviskravet vid tillämpningen av en materiell regel är självfallet mycket viktigt för att kunna övertyga en domstol. Likaså är det av avgörande betydelse att skattemyndigheten kan bedöma och korrekt kunna argumentera beträffande bevisvärdet av ingivna handlingar till domstolen. Efter vilken metod bör bevisvärderingen äga rum och hur skall man beräkna värdet av samverkande och motverkande bevisning? Redan de antydda frågeställningarna beträffande bevisprövningen ger vid handen att särskilda krav ställs på en processförare i ett tvåpartsförfarande i domstol utöver dem han ställs inför i ett enpartsförfarande i beslutsmyndigheten där han själv fattar beslutet. Med hänsyn härtill och mot bakgrund av att RSV uppmärksammat en del brister i skattemyndigheternas processföring under en längre tid bör vissa åtgärder övervägas. En är att ytterligare koncentrera RSV:s utbildningsinsatser på en mindre kader av kvalificerade processförare inom förvaltningen. En annan är att koncentrera processföringen i särskilt komplicerade fall till ett antal regionvis stationerade processförare. Sådana åtgärder strider helt klart mot tanken på integration men kanske kan försvaras med processområdets avgränsade och speciellt kompetenskrävande karaktär. En rimlig idé att fundera över är väl att kartlägga behov av processuell kompetens och specialisering inom förvaltningen. Det sagda accentueras av riksdagens nyligen fattade beslut om väsentligt utökade möjligheter för enskilda att få ersättning i ärenden och mål om skatt (SFS 1994:470). Att möta kvalificerade ombud för skattskyldiga i komplicerade mål – kanske som resultat av en koncernrevision med svåra rätts- och sakfrågor – men utan processuell erfarenhet och kunskap är från allmän synpunkt inte tillrådligt. En kollega till mig har uttryckt saken ungefär som att det allmännas processförare inte bara skall företräda statens intressen; han skall också med hyggliga möjligheter kunna göra det framgångsrikt!
3 Överklaganden och omprövningar
Antalet överklaganden och omprövningar enligt GTL och TL under 1990–1993 framgår av följande tabell
Antalet överklaganden och omprövningar enligt gamla och nya taxeringslagen (GTL resp. TL) 1990–1993
1990 | 1991 | 1992 | 1993 | |
|---|---|---|---|---|
Antal överklaganden till LR enligt GTL av | ||||
skattskyldig | 51 013 | 45 557 | 18 935 | 3 756 |
myndighet1 | 12 024 | 9 603 | 2 457 | 2 330 |
D:o enligt TL | ||||
skattskyldig | 4 935 | 8 936 | ||
myndighet | 11 | 48 | ||
Överklaganden till KR och RR av | ||||
skattskyldig | 5 606 | 3 360 | 5 219 | 4 503 |
myndighet | 847 | 292 | 290 | 497 |
Omprövningsärenden initierade av | ||||
skattskyldig | 20 284 | 83 592 | 99 778 | |
myndighet | 12 683 | 50 362 | 63 790 |
Den positiva utvecklingen av minskade volymer av överklaganden till länsrätterna fortsätter. En effekt av TL är att antalet skattemål blivit väsentligt färre än av Skatteförenklingskommittén beräknade ca 30 000. Den obligatoriska omprövningen enligt 6 kap. 6 § TL fångar upp ca 1/3 av alla överklaganden som därmed inte når domstol. Utvecklingen framöver styrs bl a av om processbenägenheten ökar när den skattskyldige kanske ges ökade möjligheter att få anstånd med inbetalning av skatt om han överklagar (prop. 1993/94:151 s. 120). En annan aspekt som har påverkat utvecklingen är riksdagens beslut om utökade möjligheter för enskilda att få ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt.
En orsak till att antalet omprövningar har ökat så kraftigt är att registreringsfel och motsvarande blivit fler på grund av alla nyheter i samband med skattereformen, nya blanketter och maskinella rutiner m m. Sådana fel hanterades enligt GTL som taxeringsrättelser inom skattemyndigheten. Den höga andelen otvistiga mål enligt GTL i länsrätterna tycks i än större utsträckning hanteras som omprövningar enligt TL. Den skattskyldige är kanske mer motiverad att prestera nödvändig utredning i det mer formlösa och snabba omprövningsförfarandet jämfört med det mer formaliserade och långdragna i domstol. Utgående balans av oavslutade mål enligt GTL uppgick till 3 479. Orsaken till att dessa gamla mål fortfarande är kvar kan bl a förklaras med långa handläggningstider i domstol och svårigheter för skattemyndigheterna att t ex få fram kompletterande uppgifter av skattskyldiga bosatta utomlands. En annan orsak är att GTL medger att såväl skattskyldiga som skattemyndigheten kan begära ändring av taxeringar före 1991 fram till utgången av 1995 och i vissa fall ännu längre.
Det är den skattskyldige som oftast tar initiativ till omprövningar. Av sammanlagt 163 568 omprövningsärenden 1993 inkom 99 778 från skattskyldiga. Bland skattemyndigheternas initiativärenden döljer sig emellertid ofta uppgifter som från början påtalats från de skattskyldiga. Att andelen överklagade beslut på initiativ av myndighet är få kan förklaras med att RSV för upp sådana ärenden till domstol när det föreligger prejudikatskäl eller annat angeläget skäl.
Så här långt kan i varje fall sägas att rättssäkerheten för den enskilde förstärkts genom att han eller hon snabbt, enkelt och billigt numer kan få felaktiga taxeringsbeslut rättade utan att som tidigare behöva vända sig till domstol.
Börje Leidhammar är skattedirektör vid RSV.
Börje Leidhammar
inkl. framställningar om eftertaxering