I artikeln behandlas de grundläggande mervärdesskattereglerna för den finansiella sektorn, både de i gamla och de i nya mervärdesskattelagen. I första hand tas utgångspunkt i bankernas förhållanden.

Inledning

I denna artikel skall översiktligt behandlas mervärdesskattereglerna inom den finansiella sektorn. Endast de regler som i någon mening kan sägas vara specifika för denna sektor berörs. Det innebär således att de allmänna reglerna om skattskyldighet, skatteplikt och avdragsrätt inte tas med i framställningen. Vidare skall diskuteras förslaget om införande av gruppregistrering. Redovisningen sker med utgångspunkt från i första hand förhållandena i bankerna. Det undersöks också i vilken utsträckning ändringar har skett genom den nyligen antagna nya mervärdesskattelagen (betänkandet Ny mervärdesskattelag, SOU 1992:6, prop 1993/94:99, SkU 1993/94:29). Den nya lagen träder i kraft 1994-07-01. I det följande betecknas den nu gällande mervärdesskattelagen med ML och den nya mervärdesskattelagen med NML.

1990 års mervärdesskattereform

De nuvarande mervärdesskattereglerna på det finansiella området tillkom genom 1990 års mervärdesskattereform (SOU 1989:35, prop 1989/90:111, bet 1989/90:SKU31, SFS 1990:476) och trädde i kraft den 1 januari 1991. Syftet med 1990 års reform var att göra mervärdesskatten generell, dvs att den i princip skall omfatta alla varor och tjänster och därmed vara konkurrens- och konsumtionsneutral. Ett annat mål var att i möjligaste mån närma basen för de indirekta skatterna till vad som gäller eller avses gälla inom EG.

Omfånget av skatteplikten inom den finansiella sektorn

De nuvarande reglerna återfinns i 8 § 3) och punkt 5 av anvisningarna till den paragrafen. I NML finns motsvarande regler i 3 kap 9 §. I sak har ingen förändring skett av det skattepliktiga området utom på en punkt beträffande förvaltning av värdepappersfonder. Mera härom nedan.

Reglerna innebär ett generellt undantag från mervärdesskatt för bank- och finansieringstjänster och för värdepappershandel (8 § 3)). I lagen har direkt klarlagts att till bank- och finansieringstjänster räknas inte notariatverksamhet, inkassotjänster eller uthyrning av förvaringsutrymmen (8 § anv p 5 3 st). Dessa tjänster omfattas således av skatteplikten.

Vidare har i lagen närmare definierats vad som avses med värdepappershandel. Med sådan handel förstås dels omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte, dels förvaltning av värdepappersfond enligt lagen (1990:1114) om värdepappersfonder (8 § anv p 5 1–2 st).

Som tidigare nämnts har de nuvarande bestämmelserna överflyttats till NML utan ändringar i sak utom på en punkt, nämligen beträffande fondbolagens förvaltning av värdepappersfonder. Genom en lagändring som trädde i kraft den 1 januari 1992 (SFS 1991:1755) klargjordes att skatteplikten inte skulle omfatta de av fondbolagen uppburna arvodena för förvaltning och administration av värdepappersfonderna. Detta kom till uttryck genom att som värdepappershandel skulle förstås även fondbolagsverksamhet enligt 1 § första stycket lagen (1991:1114) om värdepappersfonder. I NML har en justering av tillämpningsområdet skett på så sätt att hänvisningen till 1 § första stycket i lagen om värdepappersfonder utgått.

Genom att endast en viss del av bankernas verksamhet är skattepliktig uppkommer problem vid den praktiska hanteringen av mervärdesskatten. Vid redovisningen av den utgående skatten gäller det att rätt tillämpa skattepliktsreglerna med utgångspunkt från de övergripande skrivningarna i lagtexten och förarbetena. Även på avdragssidan uppkommer praktiska tillämpningsproblem. På grund av den blandade verksamheten måste all ingående mervärdesskatt uppdelas på avdragsgill respektive icke avdragsgill del. Hanteringsarbetet underlättas inte av att de flesta svenska banker är mycket stora organisationer med långt driven decentralisering av kunddebitering och hantering av inkommande fakturor. Antalet tjänster som tillhandahålls allmänheten är också mycket stort och varierat.

I förberedelsearbetet inför ikraftträdandet den 1 januari 1991 hade bankerna överläggningar med representanter för RSV om räckvidden av det skattepliktiga området. I huvudsak gäller följande.

Bankernas traditionella verksamhet som in- och utlåningsverksamhet faller utanför det skattepliktiga området. Det innebär att räntor ej momsbeläggs och inte heller avgifter och provisioner av olika slag som har samband med in- och utlåning eller ställande av garantier. Betalningsförmedlingstjänster är också skattefria. En rad olika typer av avgifter som tas ut som ersättning för betalningsförmedling såsom uttagsavgifter, avgifter för girorutiner, överföringsavgifter, avgifter för skyddande av checker m m momsbeläggs inte.

Värdepappershandeln faller utanför det skattepliktiga området. Det är ersättningen för själva transaktionen som är skattefri. Courtage momsbeläggs således inte. Däremot utgör förvaring av värdepapper i depå en skattepliktig tjänst; mera härom nedan.

I lagtexten har direkt angivits att med bank- eller finansieringstjänster avses inte notariatverksamhet, inkassotjänster eller uthyrning av förvaringsutrymmen. Sådana tjänster är således skattepliktiga enligt vanliga regler.

Som exempel på de skattepliktiga tjänsterna kan nämnas följande.

  • Avgifter för bankfack och slutet förvar (bankfackshyra, avgift och besöksavgift för slutet förvar, avgift för förkommen nyckel, avgift för uppbrytning av bankfack)

  • Depåavgifter(avgifter för förvaring av värdepapper, avgifter för rådgivning i samband med värdepappersaffärer, avgifter för portföljförvaltning)

  • Avgifter för juridiska tjänster och rådgivningstjänster(bokföringsarvoden, avgifter för bolagsbildning och bolagsredovisningar, boutredningsarvoden, deklarationsarvoden, avgifter för exekutiva auktioner, avgifter för förmyndarredovisning, avgifter för upprättande av gåvobrev, gåvodeklarationer och testamenten, avgifter för privatekonomisk rådgivning, avgifter för inkassering av fordringar)

  • Avgifter för övriga konsult- och informationstjänster(avgifter för cash managementstudier, avgifter för föreningsservice, avgifter för företagsförmedlingstjänster, intäkter från försäljning av aktiesparsystem, företagsfondsystem, vinstandelssystem och datatjänster, avgifter för stop-servicetjänster)

En viktig del av bankernas rörelse utgörs av corporate finance-verksamheten. Corporate finance-verksamhet är inget entydigt begrepp. Verksamheten kan bestå av ett flertal olika tjänster såsom marknadsundersökningar, företagsvärderingar, juridiska och ekonomiska konsultationer, upprättande av prospekt, genomförande av introduktioner på börs m m. I ett tjänstemannasvar från RSV (Dnr 26568-91/D2) från februari månad 1992 har vederbörande tjänsteman lämnat sin syn på hur dessa tjänster skall behandlas i mervärdesskattehänseende. I brevsvaret uttalas bl a att om de exemplifierade tjänsterna ingår som ett led i en eventuell framtida företagsöverlåtelse i form av exempelvis aktieöverlåtelse innebär inte detta att samtliga tjänster är att anse som värdepappershandel och därmed undantagna från skatteplikt enbart av denna anledning. De olika tjänsternas eventuella skatteplikt måste i stället från mervärdesskattesynpunkt bedömas var för sig. Av detta följer enligt brevet att om gemensam ersättning utgått för tjänster av vilka en del inte är skattepliktiga, skall beskattningsvärdet bestämmas genom uppdelning av vederlaget efter skälig grund (punkt 6 av anvisningarna till 14 § ML, 7 kap 7 § första stycket NML). För att få fram den från mervärdesskatteplikt undantagna ersättningen som själva aktieöverlåtelsen eller förmedlingen betingar, kan enligt brevsvaret då lämpligen jämförelse ske med den courtageavgift som normalt tas ut i samband med handel avseende överlåtelse eller förmedling av aktier.

Importbeskattning av tjänster

Bankerna köper i viss utsträckning tjänster från utländska företag för användning i den egna verksamheten. Det rör sig i första hand om advokat- och juristtjänster, informationstjänster, datatjänster, översättningstjänster och reklamtjänster. Enligt 60 § ML är bankerna skattskyldiga för förvärv av sådana tjänster och skall således redovisa utgående skatt på tjänsten. Avdrag får samtidigt ske såsom för ingående skatt för den del av importmomsen som hänför sig till den skattepliktiga verksamhetsgrenen. Det bakomliggande motivet till importbeskattningen är naturligtvis att skapa konkurrensneutralitet mot svenska företag som tillhandahåller liknande tjänster. I 5 kap 7 § NML finns motsvarigheten i denna del till reglerna i 60 § ML om tjänsteimport.

Uttagsbeskattningsfrågor

Bankerna äger i stor utsträckning sina egna rörelsefastigheter. I punkt 2 första stycket f och sjunde stycket av anvisningarna till 2 § ML finns bestämmelser om uttagsbeskattning i vissa fall då fastighetsägaren låter utföra arbeten i egen regi på egen fastighet som används i verksamhet som inte medför skattskyldighet. Uttagsbeskattningen drabbar vissa slag av fastighetsarbeten såsom byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster samt lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel. Uttagsbeskattningen utlöses först när de nedlagda lönekostnaderna för tjänsterna under beskattningsåret överstiger 150 000 kronor, inräknat skatter och avgifter som grundas på lönekostnaderna. Beskattningsvärdet utgörs av de nedlagda kostnaderna inklusive ränta på eget kapital.

De nuvarande reglerna för denna form av uttagsbeskattning (tidigare angivna lagrum samt sjunde stycket av anvisningarna till 14 §) har överförts till NML. Reglerna om uttagsbeskattning har intagits i 2 kap 8 § och reglerna om värdering av uttaget i 7 kap 5 §. De sistnämnda reglerna har kompletterats i ett avseende. Den skattskyldige har medgivits rätt att värdera uttaget till endast lönekostnaderna (inklusive lönebikostnader), 7 kap 5 § andra stycket. Av praktiska skäl behöver värdet på använt material inte tas med. Om denna förenklade värderingsmetod tillämpas bortfaller avdragsrätten för ingående skatt hänförlig till kostnader vid uttaget. Detta framgår av en ny punkt i 8 kap 9 § NML.

Ett annat uttagsbeskattningsproblem skall också beröras. I en storbank är det vanligt att centrala avdelningar, exempelvis en dataavdelning, tillhandahåller i sig skattepliktiga tjänster inte endast internt utan även åt andra juridiska enheter inom koncernen. Enligt det betänkande som legat till grund för NML (Ny mervärdesskattelag, SOU 1992:6) skulle de interna datatjänsterna komma att uttagsbeskattas. Detta skulle följa av punkt 2 första stycket c av anvisningarna till 2 § ML. Bestämmelsen motsvarade vad som gäller för överföring av varor enligt 2 § 3 ML och ansågs av utredningen spegla den nuvarande rättstillämpningen inom området.

Det kan emellertid ifrågasättas om uttagsbeskattning av tjänster i nu aktuella fall verkligen var avsedd då bestämmelserna infördes. I det betänkande som låg till grund för lagstiftningen 1978, Mervärdesskatteutredningens delbetänkande III Redovisningsskyldighet m m, DsB 1977:6, sägs på sid 62 följande.

”Den uttagsbeskattning av tjänst som vi här förordat tar primärt sikte på sådana förmåner som tillhandahålls ägare eller anställda. Bortsett från den i egen regi beskrivna yrkesmässiga byggnads- och anläggningsverksamheten skall därför, liksom vad nu gäller, ingen omsättning anses föreligga när i en s k blandad verksamhet en tjänsteprestation i verksamhetsgren som medför skattskyldighet utförs för annans verksamhetsgren. Gällande bestämmelser om uppdelning av ingående skatt för gemensamma förvärv för sådan verksamhet efter skälig grund torde i de flesta fall på ett enklare sätt ge avsedd beskattningseffekt.”

I förarbetena till NML har regeringen tagit fasta på vad som uttalats i betänkandet från 1977. Bortsett från de nämnda fastighetstjänsterna inom byggsektorn, skall uttag inte anses föreligga när en tjänsteprestation utförs för en verksamhet som inte medför skattskyldighet, jfr 2 kap 5 § NML. Bankernas ”självtjänster” på exempelvis dataområdet smittas således inte ner av ett externt tillhandahållande av samma tjänster. Det bör anmärkas att den nuvarande lagstiftningen inte tillämpats på det sätt som utredningen givit uttryck för i betänkandet.

Däremot inträder uttagsbeskattning om bankens dataavdelning tillhandahåller en annan juridisk enhet inom koncernen datatjänster utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet på tjänsten (2 kap 5 § första stycket p 3 NML).

Avdragsrätten för ingående mervärdesskatt

Bankerna driver som tidigare nämnts vad man kallar blandad verksamhet. En viss del av omsättningen är skattepliktig medan huvuddelen av verksamheten ligger utanför det mervärdesskattebelagda området. Det innebär för avdragsrätten för ingående mervärdesskatt följande. Ingående mervärdesskatt på förvärv som i sin helhet sker i skattefri verksamhet är inte till någon del avdragsgill. Ingående mervärdesskatt på förvärv som i sin helhet sker i skattepliktig verksamhet är avdragsgill fullt ut. Ingående mervärdesskatt på förvärv som avser såväl skattefri som skattepliktig verksamhet, s k gemensamma förvärv, är avdragsgill genom uppdelning efter skälig grund.

Härutöver finns ett par förenklingsregler.

Mervärdesskatt på ett gemensamt förvärv som till mer än 95 procent skall användas i den momspliktiga delen av verksamheten får dras av utan uppdelning efter skälig grund.

Om skattskyldighet föreligger för mer än 95 procent av verksamhetens totala omsättning får ingående mervärdesskatt som inte överstiger 1 000 kronor för viss gemensam anskaffning dras av utan uppdelning efter skälig grund.

Den sistnämnda förenklingsregeln torde inte vara tillämplig i bankernas fall.

Ingående fakturor hanteras inom bankerna på en mängd olika nivåer. De flesta förvärv av omkostnadskaraktär är av gemensam natur. Det räcker med att se på det enskilda bankkontorets förhållanden. Praktiskt taget alla lokala bankkontor bedriver verksamhet av såväl skattepliktigt som skattefritt slag. En bankfacksavdelning finns nästan alltid liksom en notariatfunktion med exempelvis privatrådgivare.

I denna masshantering av en mångfald olika förvärv gällde det att skapa ett hanterligt system som uppfyllde såväl praktiska krav som kontrollkrav.

Efter överenskommelse med skattemyndigheten i Stockholm, där nästan alla bankerna är registrerade, hanteras den ingående mervärdesskatten på följande sätt.

Den ingående mervärdesskatten delas upp i investeringsmoms och omkostnadsmoms.

Med investeringsmoms avses mervärdesskatt på anskaffningar som bokförs över balansräkningen, dvs anskaffningar som aktiveras och blir föremål för avskrivning. Exempel på sådana anskaffningar är byggnader, maskiner och inventarier.

Investeringsmomsen hänförs till något av de tre ”fack” som beskrivits ovan. Det torde vara relativt enkelt att avgöra om den nyinköpta datorn är avsedd att stå på lånekamrerns bord eller på privatrådgivarens bord. I förekommande fall får en skälig uppdelning av mervärdesskatten ske.

Med omkostnadsmoms menas mervärdesskatt på förvärv som omkostnadsbokförs, dvs går direkt till resultaträkningen under anskaffningsåret.

Till denna kategori hör den stora massan av förvärv. Presumtionen är att förvärven är gemensamma för den skattefria och skattepliktiga delen av verksamheten. Omkostnadsmomsen fördelas på avdragsgill del respektive ej avdragsgill del med hjälp av en fördelningsnyckel för hela banken. Den fördelningsnyckel som är mest rättvisande väljs. Konstruktionen av fördelningsnycklarna har redovisats för skattemyndigheten.

Gruppregistrering inom den finansiella sektorn

Skattskyldigheten för omsättning av varor och tjänster åvilar den som omsätter varan eller tjänsten. Skattskyldigheten gäller oavsett om det finns något ägarsamband mellan säljaren och köparen. Det innebär att skattskyldigheten gäller fullt ut även för omsättningar mellan koncernföretag. Särskilda bestämmelser finns såvitt avser avdragsrätten inom koncerner, 17 § sjätte stycket ML.

Bankerna – och övriga finansiella företag – driver ofta sin verksamhet i starkt integrerade grupperingar, t ex i koncernform. Hur en finansiell verksamhet byggts upp i ett eller flera företag – inom ramen av exempelvis en koncern – är beroende bl a av ekonomiska, strategiska och affärsmässiga faktorer. Uppbyggnaden kan också vara resultatet av genomförda fusioner eller av omstruktureringsprocesser av den typ som skett inom sparbanks- och föreningsbanksområdena. Härutöver finns legala krav på att viss finansiell verksamhet endast får drivas i separata bolag, exempelvis fondbolagsverksamhet som endast får drivas i ett särskilt bolag. Andra exempel härpå utanför bankvärlden är att livförsäkrings- och sakförsäkringsrörelser måste drivas i särskilda bolag.

När en finansiell verksamhet drivs av flera företag inom en och samma grupp är det nästan alltid administrativt mest effektivt att samla vissa för gruppens funktion viktiga interna tjänster i skilda bolag. Det kan gälla exempelvis datahantering, övergripande administration, ekonomistyrning och service av olika slag. Dessa tjänster är till sin natur sådana som de enskilda företagen i koncernen annars själva skulle få utföra för att kunna driva sin verksamhet. De koncerninterna tillhandahållandena av angivna tjänster faller inom det mervärdesskattepliktiga området. Eftersom mervärdesskatten i allt väsentligt inte är avdragsgill inom den finansiella koncernen utgör sättet att organisera verksamheten en avgörande faktor för omfattningen av mervärdesskattebelastningen på koncernen.

De finansiella verksamheterna är sällan uppbyggda på identiskt lika organisatoriskt sätt. Mervärdesbeskattningen av koncerninterna tjänster kommer därför alltid med nu gällande ordning att också medföra skillnader i skattehänseende mellan de olika företagsgrupperna. Detta påverkar på ett snedvridande sätt de olika företagens inbördes konkurrensförmåga. Ju större del av en finansiell verksamhet som ligger i ett eller ett fåtal bolag ju mindre betungande blir de här beskrivna mervärdesskatteeffekterna.

Att ändra strukturen på företagen inom den finansiella sektorn ter sig inte praktiskt möjligt. För de svenska företagen är det därför viktigt att skattesystemet är utformat på ett så konkurrensneutralt sätt som möjligt dels sett från inhemsk synpunkt, dels i förhållande till utländska företag inom motsvarande sektorer av näringslivet.

Inom EG finns två metoder baserade på det sjätte direktivet för att uppnå minskad beskattning av gruppinterna tillhandahållanden. De två alternativen är undantag från skatteplikt enligt artikel 13 A punkt f och gruppregistrering enligt artikel 4 punkt 4 andra stycket. I fyra EG-stater, Storbritannien, Tyskland, Irland och Holland, har gruppregistrering införts i de nationella lagstiftningarna både för skattepliktiga och skattefria verksamheter. I Frankrike, som inte introducerat gruppregistrering i sin lagstiftning, har i den nationella lagstiftningen inkorporerats EG-direktivets artikel 13 A punkt f.

Redan tidigt vidtogs åtgärder från bank- och försäkringsföretagens sida med syfte att få till stånd lagändringar beträffande koncerninterna transaktioner. Vårriksdagen 1991 behandlade fem i princip likalydande motioner angående mervärdesskattebehandlingen av försäkringsföretagens interntjänster. Under tiden för motionernas behandling i skatteutskottet ingavs från Svenska Bankföreningen en skrivelse med en hemställan att en eventuell lagändring för försäkringsföretagens del även skulle få omfatta bankerna och andra företag inom den finansiella sektorn.

Utskottet hemställde att riksdagen skulle som sin mening ge regeringen tillkänna vad utskottet anfört i denna del. I betänkandet, SkU 1990/91:18, sid 18 f, uttalade utskottet bl a följande.

”I några EG-länder finns en möjlighet att i vissa fall tillåta en enda mervärdesskatteredovisning för företag som ingår i en särskild intressegemenskap. Härigenom kan mervärdesskattetransaktioner som sker inom denna gemenskap undvikas. Regler av detta slag innebär emellertid att skattesystemet blir mer komplicerat. Det är ändå angeläget att behovet av denna möjlighet undersöks. Särskilt bör beaktas om frånvaron av en sådan ordning innebär konkurrensnackdelar för svenska företag. Utskottet förutsätter att regeringen uppmärksammar detta och tar de initiativ som anses erforderliga. Det anförda bör ges regeringen tillkänna.”

Riksdagen biföll utskottets hemställan. Regeringen beslöt i juni 1991 att till Utredningen om teknisk översyn av mervärdesskattelagen överlämna utskottsbetänkandet såvitt rörde försäkringsbolagen.

Utredningen har i sitt betänkande Ny mervärdesskattelag (SOU 1992:6) behandlat de mervärdesskattekonsekvenser som uppkommer vid omsättning mellan företag inom koncern. Utredningen analyserade bl a alternativa metoder för att minska beskattningen vid omsättning mellan koncernföretag och redovisade olika problemlösningar. Redogörelsen är inte begränsad till koncerner bestående av finansiella företag. I betänkandet konstaterades att eventuella ändringar skulle förutsätta omfattande materiella ingrepp i nuvarande ordning, ingrepp som kan medföra bl a försämrad konkurrensneutralitet för delar av näringslivet. Detta bedömdes av utredningen innefatta överväganden som inte låg inom ramen för utredningsuppdraget. Något förslag lades därför inte fram.

Frågorna kom i stället att prövas ytterligare av Utredningen om vissa mervärdesskattefrågor, som i november 1992 lämnat förslag till lagstiftning bl a avseende dessa frågor i delbetänkandet Vissa mervärdesskattefrågor, SOU 1992:121.

Det förslaget innebär i korthet följande. Ett eller flera företag som omsätter finansiella tjänster eller försäkringstjänster (tjänster enligt 8 § 3) eller 4) ML), dvs företag inom den finansiella sektorn, skall tillsammans med företag som tillhandahåller dessa finansiella företag nödvändiga stödtjänster kunna bilda en skattskyldighetsgrupp. Denna skattskyldighetsgrupp skall enligt förslaget behandlas som en person i mervärdesskattehänseende.

Ett exempel belyser tekniken.

Antag att en moderbank tillförs stödtjänster från ett dotterbolag; det kan t ex röra sig om datatjänster. Tillhandahållande av datatjänst är skattepliktigt och moderbanken har ingen avlyftsrätt för ingående mervärdesskatt till den del datatjänsten tillgodogörs i den skattefria verksamheten i moderbanken.

Enligt utredningens förslag skall moderbanken och dess dotterbolag kunna bilda en skattskyldighetsgrupp, varefter tjänsterna som dotterbolaget tillhandahåller moderbolaget i mervärdesskattehänseende betraktas som om de utfördes inom ett och samma företag. Dotterbolaget blir därmed inte skattskyldigt för de gentemot moderbanken utförda tjänsterna. Samtidigt innebär förslaget att dotterbolagets avdragsrätt för ingående mervärdesskatt får bedömas med hänsyn till hur tjänsterna skall tillgodogöras inom skattskyldighetsgruppen.

Det föreslås vidare att företagen inom en skattskyldighetsgrupp skall ha ett nära inbördes samband i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende. Skattskyldighetsgruppen skall företrädas av ett företag (grupphuvudman) som föreslås bli skattskyldigt för all skattepliktig verksamhet inom gruppen.

NML innehåller inga regler om skattskyldighetsgrupp. I en helt nyligen framlagd proposition, 1993/94:225, Vissa mervärdesskattefrågor, har frågan om gruppregistrering behandlats. Det anges att de statsfinansiella kostnaderna för ett sådant förslag uppgår till ca 100 milj. kronor. Regeringen intar i propositionen en positiv inställning till införandet av en sådan metod men kommer till slutsatsen att det inte nu finns något finansiellt utrymme för att genomföra förslaget.

Gunnar Johansson är direktör vid Sveriges Industriförbund, Skattepolitiska avdelningen.

Gunnar Johansson