A Inkomstskatt

12.1 Inledning

Från år 1993 finns det bara två avgöranden att redovisa i detta kapitel, ett principiellt viktigt avgörande som rör ideella föreningar och ett som rör en speciell fråga om häradsallmänningars beskattning.

12.2 Ideella föreningar

En ideell förening som uppfyller vissa villkor beträffande syfte, verksamhetsinriktning, öppenhet och fullföljd är enligt bestämmelserna i 7 § 5 mom. SIL befriad från skatt på bl.a. inkomst av sådan näringsverksamhet (rörelse) som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller som av hävd har utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete (hävdvunnen verksamhet). Till hävdvunnen verksamhet skall enligt lagtexten räknas bl.a. ”anordnande av bingo och andra lotterier” och att ”en förening upplåter reklamutrymme på klubbdräkter eller i föreningens samlingslokaler e.d.”. Bedömningen av om inkomsten är skattefri eller ej skall göras separat för varje ”särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse”. Det sist citerade uttrycket infördes genom 1990 års skattereform och är avsett att motsvara vad som tidigare utgjorde förvärvskälla i inkomstslaget rörelse. Om den särskilda förvärvsverksamheten (förvärvskällan) omfattar både en i princip skattepliktig verksamhet och en verksamhet som har naturlig anknytning eller är hävdvunnen, är det förvärvskällans huvudsakliga inriktning som blir avgörande för om inkomsten i sin helhet skall beskattas eller undantas från beskattning. Reglerna om en huvudsaklighetsbedömning för varje förvärvskälla för sig är en övergångslösning i avvaktan på den ännu pågående översynen inom Stiftelse- och föreningsskattekommittén.

Det förekommer att en förening förlägger en i princip inkomstskattefri verksamhet till ett handelsbolag i vilket föreningen har ett dominerande inflytande. Ett skäl till att man väljer denna form för verksamheten kan vara att den ger fördelar från mervärdesskattesynpunkt (jfr RÅ 1989 not 237). Frågan vilka konsekvenser arrangemanget skall få vid inkomstbeskattningen har nu prövats i RÅ 1993 ref 100. Målet, som avsåg förhandsbesked, gällde en idrottsförening som fick en del av sina inkomster från reklam- och sponsorverksamhet (tröjreklam, annonser i reklamblad m.m.). Föreningen avsåg att i fortsättningen bedriva reklamverksamheten genom ett handelsbolag (med föreningen och en styrelseledamot eller konsult som bolagsmän). Föreningen skulle ge handelsbolaget ensamrätt att i reklam- och marknadsföringssammanhang utnyttja föreningens goodwill och skulle i bolagsavtalet tillförsäkras de vinster som uppkom i bolaget. En förutsättning för förhandsbeskedet var att reklamverksamheten var en sådan hävdvunnen verksamhet som var skattefri enligt 7 § 5 mom. SIL så länge den bedrevs direkt av föreningen. Frågan var om det skulle ske någon ändring i detta hänseende när verksamheten i stället bedrevs i handelsbolaget. Skatterättsnämnden, som konstaterade att verksamheten i bolaget skulle bedömas för sig och således skild från föreningens egen verksamhet, fann att det saknades anledning att anta annat än att den förmånsbehandling som medges enligt 7 § 5 mom. SIL varit avsedd att gälla enbart för verksamhet som bedrivs av föreningen själv. För detta talade enligt nämnden såväl det allmänna syftet med lagstiftningen som utformningen av de ifrågavarande reglerna i stort. Mot denna bakgrund förklarade nämnden att föreningen inte var frikallad från skattskyldighet för handelsbolagets inkomster av reklamverksamheten. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet utan egen motivering.

Utgången var inte självklar. Handelsbolagen har ju inte sällan vållat särskilda problem vid inkomstbeskattningen. I koncernbidragssammanhang har det ansetts följdriktigt att anse att en delägare i ett handelsbolag driver samma verksamhet som bolaget, varvid dock handelsbolagsinkomsten ansetts hänförlig till en särskild förvärvskälla (RÅ78 1:80 och RÅ82 1:7). Genomsyn av handelsbolagskonstruktionen har skett i vissa hänseenden (RÅ82 1:43) men inte i andra (RÅ85 1:72). Enligt min mening talar dock starka skäl för den utgång som de båda instanserna stannade för i 1993 års avgörande och också för den motivering som nämnden gav. Redan lydelsen av de ovan citerade exemplen i 7 § 5 mom. SIL på vad som utgör hävdvunnen verksamhet pekar dessutom på att lagstiftaren förutsatt att det är föreningen som anordnar bingo eller annat lotteri, upplåter reklamutrymme eller driver den verksamhet i övrigt som kan komma i fråga för skattebefrielse. Denna tolkning får betydelse inte bara i handelsbolagsfallen utan är av intresse i ett vidare sammanhang. Det är känt att många slag av hävdvunnen verksamhet – t.ex. just bingo, lotterier och reklam – fått en allt större omfattning och bedrivs i många olika samarbetsformer. Vid bedömningen av dessa fall bör den gemensamma utgångspunkten således vara att en deltagande ideell förening blir inkomstskattebefriad bara under förutsättning att föreningen själv bedriver den verksamhet från vilken föreningens inkomst härrör.

12.3 Häradsallmänning

Häradsallmänningen, som är ett självständigt skattesubjekt, har enligt 2 § 11 mom. SIL rätt till avdrag för utdelning till delägarna. Under vissa förutsättningar kan allmänningen påkalla inlösen av en fastighetsägares rätt till delaktighet. Den fastighetsägare som berörs har enligt 8 § lagen (1952:166) om häradsallmänningar rätt till ersättning med ett belopp som motsvarar 2,5 gånger sammanlagda värdet av den på fastighetens delaktighetstal belöpande utdelningen från allmänningen för de tio närmast föregående åren. I RÅ 1993 not 758 (förhandsbesked) gjorde en häradsallmänning gällande att en sådan ersättning var att betrakta som en för allmänningen avdragsgill utdelning. Denna ståndpunkt underkändes av både Skatterättsnämnden och Regeringsrätten. Nämnden framhöll bl.a. att avlösningsbeloppet för fastighetsägaren var att se som ett vederlag vid avyttring av en del av hans fastighet och att beloppet, även om det var relaterat till tidigare utdelningar, inte kunde anses utgöra utdelning. Utgången får anses given och fordrar inte någon ytterligare kommentar.

Anders Swartling