A Inkomstskatt

11.1 Inledning

Tidigare år har i detta kapitel förekommit mål som gällt byggnadsrörelse, tomtrörelse, värdepappersförvaltning och försäkringsrörelse. Från år 1993 finns bara de två förstnämnda verksamheterna representerade.

11.2 Byggnadsrörelse

Det är numera inte så vanligt att Regeringsrätten har att pröva frågor som rör beskattningen av byggnadsrörelse. I RÅ 1993 not 11 aktualiserades dock ett par sådana frågor. Målet gällde en egenföretagare K som sedan år 1945 hade varit verksam i byggnadsbranschen. Notisens uppgifter om verksamheten är knapphändiga men med ledning av den inte återgivna reciten i länsrättens dom kan K:s egen beskrivning sammanfattas enligt följande. Verksamheten hade till övervägande del bestått i reparations- och underhållsarbeten i offentliga och privatägda lokaler samt på lantbruksbyggnader. Uppdragen hade varit inriktade på arbeten som haft karaktären av byggnadssnickeri. K hade också tillsammans med andra entreprenörer deltagit vid uppförandet av nya lantbruksbyggnader, varvid han svarat endast för de delar som låg inom hans kompetensområde. Han hade inte utfört några arbeten i egen regi eller anskaffat fastigheter för bebyggelse och försäljning. År 1969 köpte han en hyresfastighet i kapitalplaceringssyfte. Efter 11 års innehav, dvs. år 1980, renoverades fastigheten. Utomstående entreprenörer anlitades för el- och VVS-arbeten, fjärrvärmeinstallation o.d. medan K själv utförde ”kompletterande renoveringsarbeten” (kostnaden för de egna arbetena uppgavs senare i målet till 294 000 kr). År 1986 sålde K fastigheten i samband med att han av åldersskäl avvecklade sin verksamhet.

Den principiellt intressanta frågan i målet (och den fråga som tycks ha föranlett att prövningstillstånd meddelades) var om K:s verksamhet skulle anses utgöra byggnadsrörelse eller – som han själv hävdade – ”bygghantverksrörelse”. Länsrätten jämförde K:s beskrivning av verksamheten med den definition av byggnadshantverksföretag som återfanns i RSV:s anvisningar för värdering av pågående arbeten (RSV Dt 1983:3) och ansåg jämförelsen visa att verksamheten inte var ett hantverksföretag. Eftersom det inte heller var fråga om ett anläggnings- eller konsultföretag drog länsrätten slutsatsen att verksamheten enligt anvisningarna skulle betecknas som byggnadsföretag och att K skulle anses ha bedrivit byggnadsrörelse. Kammarrätten gjorde samma bedömning som länsrätten. Regeringsrätten fann att utredningen fick anses visa att K i vart fall fr.o.m. tiden för fastighetsförvärvet hade bedrivit byggnadsrörelse.

Gränsdragningen mellan byggnadsrörelse och hantverksrörelse tycks ibland ha vållat problem och frågan har hittills blivit ytterst sparsamt belyst i praxis (se dock bl.a. RÅ 1979 Aa 17 och RÅ 1980 Aa 148). Tyvärr ger det nytillkomna avgörandet knappast någon ytterligare belysning av vilka kriterier som skall tillämpas. Det kunde ha varit av intresse att få veta vilken betydelse som bör tillmätas de av länsrätten åberopade anvisningarna och även t.ex. SCB:s näringsgrensindelning (enligt 1987 års version räknas bl.a. byggnadsreparation av stor omfattning samt underhåll av byggnadsstommar och husfasader till ”byggande av hus” medan byggnadsreparation av mindre omfattning räknas till ”byggnadssnickeri, golv-, takläggning m.m.”).

Sedan domstolarna hade tagit ställning till frågan om karaktären av K:s verksamhet återstod att avgöra om den år 1986 sålda fastigheten utgjorde omsättningstillgång i byggnadsrörelsen eller ej. Eftersom fastigheten hade förvärvats före det beskattningsår för vilket taxering skulle ske år 1984 var bestämmelserna i punkt 3 av anvisningarna till 27 § KL inte tillämpliga (numera punkt 4 av anvisningarna till 21 §; beträffande övergångsbestämmelser m.m. hänvisar jag till SN 6/91 s. 384). I stället skulle äldre rätt tillämpas. Denna innebar ju att byggnadsarbeten som en byggmästare utförde på en egen fastighet kunde medföra att fastigheten blev ”smittad” och således fick karaktär av omsättningstillgång. I målet fann samtliga instanser att de arbeten som K hade utfört på fastigheten varit av en sådan art och omfattning att fastigheten utgjorde omsättningstillgång. Avgörandet stämmer i den delen helt överens med tidigare praxis.

11.3 Tomtrörelse

Tomtrörelse beskrivs i KL (tidigare punkt 2 av anvisningarna till 27 §, numera punkt 3 av anvisningarna till 21 §) som ”försäljning av mark för bebyggelse (byggnadstomt)”. Det har tidigare varit oklart om en försäljning av en bebyggd tomt kan ingå i tomtrörelse. Frågan berördes i RÅ 1990 not 474. Ett uttalande som Regeringsrätten då gjorde pekade på att en enkel tomtrörelse kan omfatta försäljning av en bebyggd tomt under förutsättning att köparens intresse i det enskilda fallet är inriktat på att använda fastigheten för ny bebyggelse. Samma fråga togs upp i RÅ 1993 ref 51. Målet gällde en skattskyldig J som bedrev enkel tomtrörelse genom försäljning av fritidstomter vilka avstyckats från en större fastighet. På en av de avstyckade tomterna hade J år 1968 uppfört en villabyggnad som han och hans hustru sedan dess hade använt som bostad. År 1984 sålde han fastigheten. Frågan var om försäljningen skulle betraktas som ett led i tomtrörelsen eller hänföras till tillfällig förvärvsverksamhet. Länsrätten och kammarrätten fann att försäljningen skulle rörelsebeskattas. Regeringsrätten konstaterade att ordalydelsen av bestämmelserna om tomtrörelse inte uteslöt att en försäljning av en bebyggd tomt kunde ingå i tomtrörelse. En förutsättning för detta var dock att försäljningen skedde med syfte att marken skulle användas för bebyggelse. I målet hade inte påståtts att den aktuella fastigheten sålts i avsikt att nybebyggas. Utredningen gav inte heller stöd för annat antagande än att fastigheten av köparen hade förvärvats för bostadsändamål med utnyttjande av den befintliga villabyggnaden. I motsats till underinstanserna ansåg Regeringsrätten därför att försäljningen inte hade ingått i tomtrörelsen. Det resonemang som fördes i domen bekräftar således det uttalande som gjordes i 1990 års notisfall.

Anders Swartling