A Inkomstskatt

10.1 Inledning

Av 22 § 1 anvp 4 st KL framgår att om en tillgång tas ur en förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet skall beskattning ske som om tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet, såvida inte särskilda skäl talar emot uttagsbeskattning. Vad som utgör särskilda skäl anges inte i lagtexten, utan detta har fått utvecklas i rättspraxis. De rekvisit som framkommit syftar till att säkerställa att undantag från uttagsbeskattning medges när tillgångsöverföringen utgör ett led i en företagsekonomiskt motiverad ombildning. Årets rättsfall har framför allt gällt tolkningen av två av dessa rekvisit, nämligen dels kravet på att omstruktureringen skall vara motiverad av organisatoriska skäl, dels kravet på att ombildningen inte får leda till någon otillbörlig skatteförmån.

Rättsfallen omfattar några gånger flera frågor. Det har gällt utdelningsbeskattning, varvid Regeringsrättens restriktiva synsätt från RÅ 1992 ref 56 bekräftats, och någon annan mindre fråga. Jag behandlar inte dessa frågor under särskild rubrik utan de kommenteras också i avsnitt 10.2 tillsammans med huvudfrågan i respektive rättsfall. Kravet på ägarsamband diskuterades också i RÅ 1993 not 717, se nedan avsnitt 10.2.

10.2 Organisatoriska skäl

I RÅ 1992 ref 56 (plenimålet), se SN 1993 s 323 ff, utvecklade Regeringsrätten kravet för att en ombildning skulle kunna anses vara motiverad av organisatoriska skäl. Enligt plenimålet skall prövningen inriktas på att bedöma om det mot bakgrund av de skäl som anförts för omorganisationen framstår som sannolikt att denna är ägnad att i ett eller flera hänseenden förbättra förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten. Regeringsrätten uttalade vidare att ”(F)rågan om vilken organisationsform som är lämplig för ett företag eller en företagsgrupp har erfarenhetsmässigt ofta ett nära samband med vem som är ägare. Varken av lagtext eller förarbeten framgår att en organisationsförändring som betingas av ett generationsskifte eller någon annan ändring i ägarförhållandena inte skulle kunna accepteras som ett tillräckligt skäl för att medge befrielse från uttagsbeskattning.” 1993 års omstruktureringsmål har huvudsakligen handlat om detta krav på organisatoriska skäl för den tilltänkta omstruktureringen. En väsentlig fråga i flera av rättsfallen har varit i vilken utsträckning en skattskyldig kan avskilja en eller flera fastigheter från en näringsverksamhet.

Ett intressant mål som tolkar denna utformning av kravet på organisatoriska skäl är RÅ 1993 not 264 (Fb). Målet avsåg ett aktiebolag, AB G, ägt av en fysisk person, N.N., som förutom blomsterverksamhet i två egna fastigheter därutöver drev gästgiveriverksamhet i hyrda lokaler, ägde ytterligare en fastighet samt innehade två betydande näringsbetingade aktieposter. De anställda i AB G önskade förvärva bolagets blomsterverksamhet men hade inte råd att också förvärva övrigt inkråm. Man önskade därför överföra själva blomsterrörelsen till ett annat av N.N. helägt bolag vars aktier direkt eller indirekt via ett aktiebolag skulle övertas av de anställda. I förhandsbeskedet ställdes frågorna, såvitt här är av intresse, om 1) AB G skulle uttagsbeskattas vid en överlåtelse till underpris av bolagets tillgångar med undantag av gästgiveriverksamheten och samtliga fastigheter, och om 2) svaret skulle bli annorlunda om också de två fastigheter som användes i blomsterverksamheten överläts samtidigt?

Skatterättsnämndens majoritet ansåg, med hänvisning till RÅ 1992 not 238, att om en fastighet som används i verksamheten skiljs ut från verksamheten utgör detta typiskt sett inte en sådan av organisatoriska skäl betingad ändring i en företagsstruktur som förutsätts för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas. Svaret på fråga 1 blev därför att uttagsbeskattning inträder. Skulle däremot samtliga tillgångar i blomsterverksamheten överlåtas, dvs inklusive fastigheterna, ansågs ombildningen uppfylla de organisatoriska kraven.

AB G yrkade i Regeringsrätten att uttagsbeskattning inte skulle inträda. Regeringsrätten gav den klagande rätt. Domstolen konstaterade inledningsvis att bolagets hela substans inte skulle överföras, men att tillgångarna skulle kvarstanna i den dubbelbeskattade sektorn, att de inte skulle ändra skattemässig karaktär samt att det inte fanns anledning anta att uttaget skulle leda till någon otillbörlig skatteförmån. Frågan blev därför enligt Regeringsrätten om den planerade överlåtelsen av endast delar av bolagets substans kunde antas utgöra ett led i en sådan omstrukturering som kan motivera befrielse från uttagsbeskattning. Prövningen skedde mot bakgrund av rekvisitets utformning i RÅ 1992 ref 56 (se ovan). Domstolen pekade på att som skäl för omorganisationen hade anförts att det förelåg planer på att överlåta blomstergrossiströrelsen till ett antal anställda. I det överlåtande bolaget fanns så stor substans att de anställda inte hade de finansiella möjligheterna att överta hela bolaget. Regeringsrätten uttalade därefter att det inte av utredningen framgått att det skulle vara en nödvändig förutsättning för att driva verksamheten att den bedrivs på egna fastigheter. Domstolen fann därför att uttagsbeskattning kunde underlåtas också i det fall som angavs i fråga 1, dvs när enbart blomsterverksamheten överförs.

I målet var fråga om överlåtelse av en hel verksamhet, eftersom blomsterverksamheten får ses som en sammanhållen verksamhet. Det finns heller ingen anledning betvivla att det normalt torde gå lika bra att bedriva verksamhet i hyrd fastighet som i egen. Här förefaller därför inte finnas någon anledning att för underlåten uttagsbeskattning kräva att blomsterfastigheterna medföljer i överlåtelsen. Jag anser därför att utgången är ändamålsenlig, genom att den möjliggör att en verksamhet rensas från ur verksamhetssynpunkt onödiga beståndsdelar. Däremot är det tveksamt om Regeringsrätten har tillämpat sitt i plenimålet uppställda rekvisit på organisatoriska skäl. Enligt min mening borde domstolen ha diskuterat i vilket eller vilka hänseenden det framstår som sannolikt att omorganisationen förbättrar förutsättningarna för näringsverksamheten. Med andra ord, på vilket sätt skulle själva överlåtelsen till de anställda förbättra förutsättningarna för verksamheten? Det framgår överhuvudtaget inte i referatet varför överlåtelsen skulle gagna verksamheten, och bolaget har såvitt kan utläsas heller inte anfört några skäl i den riktningen.

Frågan om organisatoriska skäl för ombildning förelåg prövades också i RÅ 1993 not 537 (Fb) (SN 1–2/94). I detta mål avsågs tillgångarna i en gummiverkstadsrörelse överlåtas till ett systerbolag i oäkta koncern (en fysisk person ägde alla aktierna i båda bolagen). Avsikten var att i det överlåtande bolaget lämna kvar ett par fastigheter, varav en till största delen använts i rörelsen. Skatterättsnämndens majoritet fann, med hänvisning till RÅ 1992 not 238, att det överlåtande bolaget skulle uttagsbeskattas. Regeringsrätten inriktade prövningen, i enlighet med de kriterier som angavs i RÅ 1992 ref 56, på om en överlåtelse av endast en del av det överlåtande bolagets substans kan antas utgöra ett led i en sådan omstrukturering som kan motivera befrielse från uttagsbeskattning. Som skäl för överlåtelsen hade anförts att det förelåg planer på att överlåta gummiverkstadsrörelsen till de anställda eller till en ny delägare. Eftersom bolaget var substansrikt hade varken de anställda eller en utomstående ekonomiska möjligheter att överta hela bolaget utan fastigheterna måste enligt de skattskyldiga undantas. Med hänvisning härtill fann Regeringsrätten att uttagsbeskattning kunde underlåtas.

Det är lätt att inse behovet av att minska substansen på ett bolag, särskilt vid en försäljning till de anställda. Man kan dock ifrågasätta om detta i sig är tillräckligt för att anse att förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten i ett eller flera hänseenden förbättras. Regeringsrätten borde ha diskuterat om förutsättningarna för att bedriva den aktuella gummiverkstadsrörelsen i ett eller flera hänseenden skulle förbättras genom ägarbyte. Först om den frågan kan besvaras jakande, borde uttagsbeskattning kunna underlåtas. Men såvitt framgår av motiveringen har de skattskyldiga inte påstått att verksamheten skulle gagnas, utan enbart att ägarbyte kräver att substansen minskas. Den fråga man härvid ställer sig är om Regeringsrätten ansett att ett ägarbyte per definition innebär att förutsättningarna för att bedriva verksamhet förbättras.

Nästa mål i vilket frågan gällde en ombildning i syfte att avyttra delar av en mindre koncern till utomstående var RÅ 1993 not 468 (Fb) (SN 11/93). I koncernen innehade moderbolaget PH en butik för kläder i storlek 38 (mannekängbutiken), dotterbolaget CH såväl en butik för festkläder (festbutiken) som en butik för vanlig damkonfektion (dambutiken). AB CH ägde också AB Wienerpälsen, vars enda tillgång var en hyresrätt som disponerades av festbutiken. Ägarna till PH avsåg att bilda ett nytt bolag, till vilket AB PH skulle överlåta tillgångarna i mannekängbutiken och AB CH skulle överlåta tillgångarna i festbutiken. Dessutom avsåg AB CH överlåta aktierna i AB Wienerpälsen till det nybildade bolaget. Därefter skulle aktierna i AB PH, som då endast kom att innehålla dotterbolaget AB CH med kvarvarande dambutik, säljas externt. Skatterättsnämnden, vars bedömning delades av Regeringsrätten, fann att ett avskiljande av delar av koncernens verksamhet på det sätt som angivits fick anses uppfylla kraven på organisatoriska skäl för ombildningen. Man pekade på att verksamheten drevs i tre olika butiker, att mannekäng- och festbutiken låg åtskilt från dambutiken och att butikerna vände sig till olika kundkategorier. Nämnden uttalade också att bedömningen inte påverkades av att ägarna efter omorganisationen avsåg sälja aktierna i AB PH.

RÅ 1993 not 265 (Fb) avsåg överlåtelse av fastighet från aktiebolag Y till ett nybildat systerbolag. Båda bolagen skulle ägas av den ideella stiftelsen X. Stiftelsen X hade till ändamål att främja skogshushållning och naturvård, och detta skedde genom AB Y. Syftet med överlåtelsen av fastigheten var att möjliggöra för anställda och uppdragsgivare att förvärva en minoritetsandel i AB Y. De uppgivna skälen kan kortfattat uttryckas så att AB Y stagnerat på grund av den förändrade bilden på virkesmarknaden, och därför behövde öka sitt förvaltningsunderlag. Ägarförändringarna ansågs för AB Y innebära att verksamheten skulle kunna bedrivas på bästa affärsmässiga sätt. Ett problem var emellertid att det ansågs nödvändigt att lyfta ut fastigheten före en ägarspridning bland annat med hänsyn till förutsättningar knutna till AB Y:s förvärv av fastigheten från den tidigare ägaren (Göteborgs kommun).

Med hänsyn till de skäl som de skattskyldiga uppgivit ”om den affärsmässigt betingade ägarförändringen i /AB Y/ och den därmed sammanhängande överlåtelsen av fastigheten” fann Regeringsrätten att det – ”oavsett att det inte rör sig om en överlåtelse av hela förvaltningsbolagets verksamhet och tillgångar” – förelåg särskilda skäl mot uttagsbeskattning. Regeringsrätten fann heller inte skäl att utdelningsbeskatta X eftersom egendomen inte tillförts X eller på annat sätt förts ut ur den dubbelbeskattade sektorn.

Det finns flera beaktansvärda faktorer i detta mål. Att fastigheten lyfts ut ur ett bolag i syfte att möjliggöra för anställda eller andra att förvärva bolaget är i överensstämmelse med flera andra här kommenterade mål. I dessa andra mål har dock skälet varit att få ner substansen på det bolag som skall överlåtas, men här var det i stället hänsyn till den tidigare ägaren och den allmänna opinionen som föranledde avyttringen av fastigheten. Sakligt sett bör det väl heller inte föranleda någon skillnad i beskattningshänseende om tillgångsöverföringen sker för att få ner värdet på bolaget eller av någon annan anledning, så länge som överföringen är nödvändig för att åstadkomma den för själva verksamheten nyttiga ägarförändringen. Här kommer jag över på en annan intressant omständighet i målet, nämligen den att redan en ägarförändring där enbart en minoritet av aktierna förvärvas av de anställda accepterades av Regeringsrätten. Av referatet framgår inte på vilket eller vilka sätt förutsättningarna för att bedriva verksamheten i ett eller flera hänseenden förbättras. Domstolen förefaller enbart ha accepterat påståendet att ägarspridningen skulle möjliggöra för bolaget att i framtiden driva verksamheten på ”bästa möjliga affärsmässiga sätt”. Min kritik går här i huvudsak ut på att även om jag kan hålla med om att en ägarförändring, också när enbart minoritetsdelar avyttras till exempelvis de anställda, säkert i många fall kan gynna verksamheten, så bör orsakssammanhanget klarare visas av de skattskyldiga. Något hårdraget kan hävdas, att det inte kan förhålla sig så att alla ägarförändringar definitionsmässigt innebär att förutsättningarna i ett eller flera hänseenden förbättras för verksamheten. En sådan slutsats vore för Sveriges nuvarande företagare närmast sensationell.

Regeringsrätten betonade också att uttagsbeskattning kunde underlåtas trots att det inte rörde sig om hela förvaltningsbolagets verksamhet och tillgångar. Man kan här vända på resonemanget; hade uttagsbeskattning underlåtits om alla övriga tillgångar överlåtits men den aktuella fastigheten kvarlämnats i AB Y? Svaret är sannolikt ja, och då bör det heller inte vara betydelsefullt att de skattskyldiga av enkelhetsskäl (och besparingsskäl) avskiljer den del som inte skall bli föremål för ägarförändringen.

Den skattskyldige önskade i RÅ 1993 not 484 (Fb) (SN 1–2/94) överföra andelar i omsättningsfastigheter till ett nybildat helägt aktiebolag. Överlåtelsen var tänkt att ske till priser som väsentligt understeg marknadsvärdet. Fastighetsandelarna skulle hos det förvärvande aktiebolaget utgöra anläggningstillgångar. Skatterättsnämnden ansåg att uttagsbeskattning skulle inträda eftersom fastighetsandelarna genom överlåtelsen kom att byta skattemässig karaktär från omsättningstillgångar till anläggningstillgångar. Denna bedömning överensstämmer med gällande rättspraxis.

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. Det intressanta är att Regeringsrätten inte motiverade sitt ställningstagande med att tillgångarna skulle ändra skatterättslig karaktär, vilket hade varit det enklaste. I stället pekade domstolen på att utredningen visat att den skattskyldige tidigare tillsammans med en broder bedrivit byggnadsrörelse i aktiebolagsform och att han som skäl för införsäljning av de personligen ägda fastighetsandelarna anfört att aktiebolagsformen efter skattereformen är en lämpligare företagsform för fastighetsförvaltning än privatägande. Dessutom pekade Regeringsrätten på att den skattskyldige framhållit att den största fördelen med den planerade införsäljningen skulle bli dels att han kunde samordna sitt eget och hustruns fastighetsinnehav i samma bolag, dels att den löpande beskattningen av fastigheterna skulle ske i bolaget. De skäl som den skattskyldige uppgivit var enligt Regeringsrätten inte tillräckliga för att överlåtelsen skulle kunna anses som ett sådant led i en förändring av en företagsstruktur som kan föranleda underlåten uttagsbeskattning.

Man får vara försiktig med att dra alltför långtgående slutsatser av Regeringsrättens motivering. Visserligen är det noterbart att domstolen inte helt enkelt delade Skatterättsnämndens bedömning och uttagsbeskattade med motiveringen att överföringen skulle innebära karaktärsbyte. Därav kan man inte dra någon slutsats e contrario. Genom att Regeringsrätten ändå övervägt om de anförda skälen var tillräckliga för underlåten uttagsbeskattning, förefaller man dock kunna se möjligheten att karaktärsbyte inte alltid behöver hindra underlåten uttagsbeskattning om väl de anförda skälen är tillräckligt starka.

I RÅ 1993 not 717 (Fb) gällde frågan bland annat om samarbetssvårigheter kan anföras som skäl för underlåten uttagsbeskattning i samband med delning av företag (fission). I målet ägdes AB G till lika delar av A och B med respektive barn. På grund av samarbetssvårigheter ville man gå skilda vägar. A med barn avsåg bilda ett nytt bolag, AB X, till vilket skulle överföras så mycket tillgångar från AB G att man uppnådde samma värde på aktierna i AB G och i AB X. Därefter tänkte A med barn överlåta aktierna i AB G till B och dennes barn för en köpeskilling uppgående till aktiernas nominella värde. I stället för försäljning av aktierna kunde de skattskyldiga också tänka sig att utan ersättning dra in aktierna med stöd av 6:1 3 st 2 ABL. I ansökan om förhandsbesked frågades om uttagsbeskattning av AB G eller utdelningsbeskattning av aktieägarna skulle inträda samt om AB X kunde överta AB G:s avskrivningsplaner.

Enligt Skatterättsnämndens majoritet skulle vare sig uttagsbeskattning eller utdelningsbeskattning inträda. Däremot fick AB X inte överta avskrivningsplanerna. Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens bedömning. När det gäller frågan om uttagsbeskattning diskuterade Skatterättsnämnden såväl frågan om det fanns organisatoriska skäl för organisationsförändringen som frågan om ägarsamband. Man konstaterade med hänvisning till plenimålet att ett ägarbyte kunde vara ett tillräckligt organisatoriskt skäl för underlåten uttagsbeskattning. Nämnden hänvisade till att de uppgivna samarbetsproblemen medfört att viktiga investeringsbeslut fått uppskjutas och att enda möjligheten att rädda företaget var att lösa upp ägargemenskapen. Enligt min mening överensstämmer nämndens motivering med plenimålet. När förutsättningarna för att bedriva verksamheten förbättras genom ägarbytet, vilket var fallet, föreligger organisatoriska skäl.

Nämnden diskuterade också huruvida kravet på ägarsamband är uppfyllt mot bakgrund av det huvudsakliga syftet härmed, nämligen att förhindra benefika överföringar. Den konstaterade att vid samgåenden mellan företag godtas att kravet inte är uppfyllt om omorganisationen genomförs på affärsmässiga grunder (RÅ 1990 ref 115 och RÅ 1990 not 393). Samma synsätt borde därför enligt nämndens mening kunna anläggas vid delning av företag. I förevarande fall förelåg, när väl delningen var genomförd i alla steg, inte någon benefik överföring. Med hänsyn härtill fanns enligt Skatterättsnämnden inte skäl att upprätthålla kravet på ett starkt ägarsamband.

Underlåten uttagsbeskattning innebär däremot enligt Skatterättsnämnden inte, att värdeminskningsavdragen för det förvärvande bolagets del får fördelas över en annan period än om fånget skett externt. Avskrivningsplaner får således inte övertas. Fånget är ett köp, även om man tillåter att det sker till det skattemässiga restvärdet. Köpande företag får förvärvstidpunkten som anskaffningstidpunkt, till skillnad mot exempelvis vad som gäller vid sådana fusioner som behandlas enligt 2 § 4 mom SIL.

Slutligen avvisade nämnden att aktieägarna skulle utdelningsbeskattas. Minoriteten ansåg dock att aktieägarna skulle beskattas. Den senare menade att RÅ 1992 ref 56 innebär att utdelningsbeskattning inte skall inträda om transaktionerna sker på bolagsnivå utan att påverka ägarnas totala förmögenhetsställning. Bedömningen kunde enligt minoriteten bli en annan om det också på ägarnivå sker transaktioner på icke marknadsmässiga villkor. Så var fallet i målet. Därför ansåg minoriteten att ägarna till AB G genom överföringen till underpris disponerat över beloppet. Regeringsrätten uttalade sig inte explicit om denna fråga, utan uttalade, som nämnts ovan, endast att den gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden. Därmed förstärks intrycket från plenimålet. Det är endast i sällsynta undantagsfall som det kan bli aktuellt med utdelningsbeskattning i samband med omstruktureringar, när tillgångarna inte lämnat bolagssektorn.

10.3 Otillbörliga skatteförmåner

RÅ 1993 not 698 (Fb) (SN 3/94) är i ett hänseende ovanligt. Skatterättsnämnden var för en gångs skull enig i ett uttagsbeskattningsmål. Målet gällde huruvida ombildning av ett utländskt bolags filial i Sverige (gruvverksamhet) till svenskt aktiebolag skulle utlösa uttagsbeskattning. Ombildningen skulle ske genom att tillgångarna i filialen apporterades in i det nybildade aktiebolaget till det bokförda värdet. Det utländska bolaget, UM, skulle eventuellt komma att avyttra aktierna i aktiebolaget efter ombildningen. Skatterättsnämnden, vars bedömning delades av Regeringsrätten, ansåg att eftersom hela UM:s verksamhet i Sverige omfattades av ombildningen kunde uttagsbeskattning endast inträda om det förelåg någon otillbörlig skatteförmån. Mot bakgrund bland annat av att inkomsterna från gruvverksamheten också fortsättningsvis var underkastade statlig inkomstskatt kunde enligt nämndens uppfattning ingen otillbörlig skatteförmån anses uppkomma.

Det är lätt att förstå utgången. Tillgångarna förs från en enkelbeskattad sektor, eftersom ett utländskt bolag är begränsat skattskyldigt i Sverige enligt 6 § 1 mom c) SIL. Inkomsterna från fast driftställe beskattas endast en gång i Sverige. Tillgångarna förs till den dubbelbeskattade sektorn. Det nybildade svenska dotterbolaget är obegränsat skattskyldigt i Sverige, 6 § 1 mom b) SIL, varför själva gruvverksamheten beskattas hos aktiebolaget. Därtill kommer kupongskatt på utdelningar till ett utländskt moderbolag, i vissa fall nedsatt genom dubbelbeskattningsavtal. Det kan noteras att borttagandet av dubbelbeskattningen av aktiebolag från den 1 januari 1994 inte omfattar fall där aktieägarna är utländska subjekt. Man skall dock inte överdriva betydelsen av att aktiebolag ägda av utländska subjekt är dubbelbeskattade, eftersom det ofta räcker med att aktierna överlåts till svenska aktieägare för att dubbelbeskattningen skall upphöra. Den faktor som i och för sig skulle tala för uttagsbeskattning, och som för UM innebär en skatteförmån, är att om aktierna i det svenska dotterbolaget avyttras blir vinsten härav för UM normalt inte skattepliktig i Sverige, jfr 6 § 1 mom c) SIL. Om tillgångarna i filialen sålts direkt hade detta utgjort den sista affärshändelsen i näringsverksamheten och UM blivit beskattat härför. Denna effekt har således inte ansetts utgöra en otillbörlig skatteförmån.

Bertil Wiman