Rättsfall

Nollkupongsobligationer

Fråga om beskattning av orealiserad värdeökning av en s.k. nollkupongsobligation som innehas av ett aktiebolag. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Ett aktiebolag avsåg att placera medel i ett obligationslån. Obligationen skulle löpa utan ränta. Förvärvet skulle ske till ett belopp som understeg det nominella beloppet (inlösenbeloppet). Obligationen skulle utgöra omsättningstillgång hos bolaget.

I ansökan om förhandsbesked frågade bolaget om det skulle beskattas för orealiserad värdeökning på en obligation som tillhörde det aktuella obligationslånet.

Skatterättsnämnden inhämtade yttrande från Bokföringsnämnden och Finansinspektionen samt anförde bl.a: ”BFN:s uppfattning är att underkursen skall ses som en från början känd inkomst som skall periodiseras så att en konstant förräntning (effektiv ränta) på innehavet erhålls över löptiden (att obligationen kan komma att avyttras före inlösen ändrar inte saken). BFN förordar att i balansräkningen det bokförda värdet på obligationen (varmed torde avses obligationens anskaffningsvärde) successivt ökas med upplupen ränta. Det är enligt BFN också förenligt med god redovisningssed att redovisa den upplupna räntan under rubriken Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter. Med det redovisningssättet ändras inte obligationens anskaffningsvärde. Finansinspektionen har i stort hänvisat till BFN:s yttrande. Innehållet i BFN:s yttrande är väl förenligt med Redovisningsrådets rekommendation (RR 03:92) om redovisning av fordringar och skulder med hänsyn till räntevillkor och dold räntekompensation (se särskilt punkterna 17–23 om reversfordringar och andra lånefordringar som förvärvats från annan och för vilka en väl fungerande marknad ej existerar).

Den skattemässiga inkomstberäkningen för bolaget skall ske enligt bokföringsmässiga grunder (24 § KL) och på grundval av bolagets bokföring (punkt 1 första stycket av anvisningarna till paragrafen). Bestämmelserna om lagervärdering i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § KL knyter an till vad som gäller enligt 14 § bokföringslagen (1976:125).

Nämnden uppfattar BFN:s yttrande som att andra sätt att redovisa innehavet av nollkupongsobligationen än de två som beskrivs i yttrandet inte är förenliga med god redovisningssed. Redovisar bolaget innehavet enligt något av de båda alternativen skall – med hänsyn till innehållet i 24 § KL och punkterna 1 och 2 av anvisningarna till paragrafen – beskattning ske i enlighet därmed. Beaktar bolaget i sin bokföring inte på något sätt den upplupna räntan – trots att ett sådant redovisningssätt enligt vad som framgått inte kan anses förenligt med god redovisningssed – skall vid beskattningen justering ske på det sätt som följer av det av BFN förordade redovisningsalternativet. Vid tillämpning av punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § KL skall alltså obligationens anskaffningsvärde varje år justeras uppåt.”

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 940203, mål nr 1555-1993)

Fåmansföretagsbegreppet

Fråga om ett utländskt bolag kan omfattas av fåmansföretagsreglerna. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

En i Sverige bosatt person var delägare i ett danskt företag. Företaget ägdes på ett sådant sätt att det skulle ha utgjort ett fåmansföretag om det hade varit ett svenskt aktiebolag. Företaget bedrev inte verksamhet i Sverige och såvitt framgick utgjorde det inte ett s.k. luxemburgföretag enligt 2 § 12 mom SIL. I ansökan om förhandsbesked frågade sökanden om den omständigheten att företaget är utländskt skulle medföra att de särskilda reglerna i 3 § 12 mom SIL inte var tillämpliga.

Skatterättsnämnden fann att bestämmelserna i 3 § 12 mom SIL inte var tillämpliga.

RSV överklagade förhandsbeskedet.

RR anförde: ”Begreppet fåmansföretag infördes i kommunalskattelagen (1928:370, KL) genom lagstiftning år 1976 (SFS 1976:85-87) och definierades som aktiebolag, ekonomisk förening och handelsbolag med en på visst sätt begränsad ägarkrets eller vars verksamhet på visst sätt var uppdelad på oberoende verksamhetsgrenar. Den nuvarande definitionen av fåmansföretag, som finns intagen i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL, överensstämmer, bortsett från i sammanhanget betydelselösa justeringar, såvitt gäller aktiebolag och ekonomiska föreningar med vad som gällt sedan lagstiftningens tillkomst.

Lagstiftningen om fåmansföretag har alltsedan år 1976 omfattat inte bara personer med anknytning till delägarkretsen utan också fåmansföretagets egen taxering och dess uppgiftsskyldighet. Som exempel kan nämnas förbudet för ett fåmansföretag att dra av vissa kostnader som härrör från transaktioner med delägarkretsen (2 § 13 mom. första stycket SIL, ursprungligen punkt 3 a andra stycket av anvisningarna till 29 § KL) och begränsningen i fråga om avdrag för avsättning till personalstiftelse (punkt 20 a av anvisningarna till 23 § KL, ursprungligen punkt 2 a av anvisningarna till 29 § KL). Det finns inte något som tyder på att lagstiftaren avsett att utländska bolag skulle – även om deras verksamhet till en del beskattades i Sverige – omfattas av nu nämnda regler. Att utan stöd av uttryckliga lagbestämmelser tillämpa en sådan ordning framstår vidare som mindre lämpligt.

Mot bakgrund av det sagda och med beaktande av de av Skatterättsnämnden anförda skälen finner Regeringsrätten att bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL inte är tillämpliga på ett utländskt bolag.”

RR fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

(RR:s dom 940302, mål nr 4134-1993)

Fåmansföretagsbegreppet

Fråga om det utvidgade fåmansföretagsbegreppet i 3 § 12 mom nionde stycket andra meningen SIL var tillämpligt på ett tjänsteproducerande aktiebolag som ägdes indirekt till lika delar av 150 särskilt yrkeskvalificerade personer som var heltidsanställda i bolaget. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Enligt reglerna i 3 § 12 mom SIL kan viss del av utdelning och realisationsvinst på aktier i fåmansföretag bli beskattad som intäkt av tjänst. Vad gäller definitionen av fåmansföretag hänvisas i nionde stycket första meningen SIL till 32 § anv p 14 KL. Enligt andra meningen i nionde stycket gäller dock ett utvidgat fåmansföretagsbegrepp. Där föreskrivs att vid bedömningen av om ett fåtal personer äger aktierna i ett fåmansföretag skall dock sådana delägare anses som en person, som själva eller genom någon närstående är eller under något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret har varit verksamma i företaget i betydande omfattning.

A var anställd i AB X. A tillhörde de 150 anställda som till lika delar, direkt eller genom förmedling av ett annat bolag, ägde aktierna i AB Z. AB Z ägde i sin tur samtliga aktier i AB X.

Inför en planerad försäljning av aktierna i AB Z frågade A om reglerna i 3 § 12 mom SIL var tillämpliga på avyttringen.

Skatterättsnämnden anförde bl.a.: ”Frågan i ärendet är om delägarna skall anses ha varit verksamma i AB X på det sätt som avses i femte och nionde styckena. Vissa uttalanden om vad som skall läggas in i orden ’i betydande omfattning’ har gjorts i förarbetena. En person skall alltid anses verksam i betydande omfattning om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Motsvarande förutsätts kunna gälla i sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet. Enligt specialmotiveringen till nionde stycket (prop. 1989/90:110 Del 1 s. 704) är syftet med utvidgningen av fåmansföretagsbegreppet att ett företag som drivs gemensamt av många delägare, som alla arbetar i företaget, skall behandlas som fåmansföretag.

Nämnden gör följande bedömning. Med gängse språkbruk har delägarna varit verksamma i AB X i betydande omfattning. Av förarbetena framgår emellertid att avsikten varit att i princip begränsa tillämpningsområdet för de ifrågavarande bestämmelserna till sådana fall där de arbetsinsatser som utförts av antingen delägaren (och närstående) eller av flera delägare tillsammans inom ramen för en gemensamt bedriven verksamhet haft stor betydelse för vinstgenereringen. I ärendet är fråga om en sådan verksamhet. Bestämmelserna är därmed – trots att antalet delägare i företagsgruppen är stort – tillämpliga på AB X och därmed också på moderföretaget AB Z.”

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 931222, mål nr 4132-1993. Målet har erhållit beteckningen RÅ 1993 ref 99.)

Uttagsbeskattning

En verksamhet i ett aktiebolag fördelas på två aktiebolag till följd av samarbetssvårigheter mellan bolagets ägare. Fråga om sådana organisatoriska skäl föreligger som är en av förutsättningarna för att underlåta uttagsbeskattning. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

K med barn och M med barn ägde till lika delar aktierna i Byggbolaget. Aktierna hade erhållits i gåva av K:s och M:s fader och dennes hustru. Byggbolagets tillgångar bestod främst av omsättningstillgångar i form av fastigheter och andelar i ett fastighetsförvaltande kommanditbolag.

Mellan K och M hade uppkommit betydande samarbetssvårigheter och de övervägde därför att dela upp Byggbolagets tillgångar på två olika aktiebolag som skulle fortsätta den tidigare verksamheten. Hälften av bolagets nettoförmögenhet skulle överlåtas till bokfört värde till ett nybildat bolag (AB X), ägt av K:s ägargren. M:s ägargren förvärvar sedan till nominellt belopp de av K:s ägargren innehavda aktierna i Byggbolaget. Alternativt dras dessa aktier utan ersättning in enligt 6 kap 1 § tredje stycket 2 aktiebolagslagen.

Frågorna i ansökan om förhandsbesked var dels om Byggbolaget skulle uttagsbeskattas med anledning av överlåtelsen, dels om någon av aktieägarna skulle bli beskattad till följd av överlåtelsen av fastigheterna eller indragningen av aktierna och dels om AB X ägde fortsätta den avskrivningsplan som fanns hos Byggbolaget vid överlåtelsen.

Skatterättsnämnden anförde bl. a: ”För att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas ställs bl.a. krav på att överlåtelsen skall vara betingad av organisatoriska skäl och att ett starkt ägarsamband föreligger mellan överlåtande och förvärvande företag.

Prövningen av de organisatoriska skälen bör enligt RÅ 1992 ref. 56 inriktas på att bedöma om det framstår som sannolikt att omorganisationen är ägnad att förbättra förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten. Av rättsfallet framgår vidare att en ändring av ägarförhållandena i ett företag kan vara ett tillräckligt organisatoriskt skäl för att underlåta uttagsbeskattning.

Enligt vad som uppgetts i ärendet har samarbetsproblem mellan delägarna medfört att viktiga investeringsbeslut m.m. inte kunnat fattas och att enda möjligheten att ”rädda” företaget är att ägargemenskapen löses upp. Enligt nämndens mening får den planerade överlåtelsen därför anses utgöra ett led i en sådan av organisatoriska skäl betingad ändring i företagsstrukturen som förutsätts för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas.

Av kravet på ett starkt ägarsamband följer att det normalt skall föreligga en hög grad av ägaridentitet mellan företagen. Vid samgåenden mellan företag godtas dock att kravet inte är uppfyllt om omorganisationen genomförs på affärsmässiga villkor och således saknar benefika inslag (RÅ 1990 ref. 115 och RÅ 1990 not. 393). Samma synsätt bör kunna anläggas vid delning av företag. När delningen av Byggbolaget genomförts i alla sina steg har den inte medfört någon benefik överföring. Med hänsyn härtill finns skäl att i förevarande fall inte upprätthålla kravet på ett starkt ägarsamband.

Mot bakgrund av det som nu sagts – och då även de andra krav som brukar ställas i sammanhanget är uppfyllda – bör överlåtelsen inte föranleda någon uttagsbeskattning.”

Nämnden fann vidare att grund saknades att inkomstbeskatta ägarna av Byggbolaget med anledning av bolagets överlåtelse av tillgångar eller indragningen av aktier. Slutligen fann nämnden att AB X inte ägde rätt att överta Byggbolagets avskrivningsplaner för byggnaderna.

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 931214, mål nr 3084-1993)

(RÅ 1993 not 717)

Avdrag för leasingavgift

Fråga om en förhöjd månadsavgift för leasing av personbil skulle dras av omedelbart eller periodiseras. Inkomsttaxering 1988.

Ett bolag ingick under beskattningsåret avtal om leasing av en personbil. Avtalet gällde under 36 månader. Den första månaden fick bolaget betala en förhöjd månadsavgift.

KR fann till skillnad mot underinstanserna att den förhöjda månadsavgiften skulle dras av omedelbart.

RSV överklagade domen hos RR.

RR konstaterade att bestämmelserna i 41 § KL och dess anvisningar var tillämpliga vid bolagets inkomsttaxering samt anförde följande efter att ha redogjort för bestämmelserna i relevanta delar: ”Bestämmelserna innebär beträffande den i målet aktuella frågan, att avgift för leasing av bil – en form av hyra – skall hänföras till det år utgiftsposten enligt god redovisningssed bort kostnadsföras. För att den i bolagets räkenskaper till mars 1987 hänförda förhöjda månadsavgiften skall i sin helhet vid inkomstberäkningen belasta resultatet detta år fordras således, att en sådan bokföringsåtgärd står i överensstämmelse med god redovisningssed.

Bokföringsnämnden har i sitt i målet åberopade uttalande BFN U 87:7 avseende leasing av utrustning fastslagit att en hyresersättning, som avser mer än ett räkenskapsår, normalt skall periodiseras proportionellt över den aktuella tiden; endast om särskilda omständigheter föreligger, t.ex. om hyran avser tillgångar vilkas ekonomiska värde för användaren är väsentligt högre i början av hyrestiden, kan en annan periodisering av hyran förekomma. Samma betraktelsesätt har anlagts i rättsfallet RÅ 1989 ref. 82 angående utgift för förskottshyra för maskiner med flerårig användningstid.

Det förhållandet att fråga är om leasing av en bil ger enligt Regeringsrättens mening inte anledning till en annan bedömning. Att bilens faktiska värde kan antas minska väsentligt i början av hyrestiden medför inte, att det ekonomiska värdet för bolaget i motsvarande mån snabbt reduceras. Inte heller i övrigt föreligger någon sådan särskild omständighet som skulle kunna medföra, att bolagets åtgärd att i bokföringen hänföra hela den särskilda förhöjda månadsavgiften till det första året under avtalets löptid överensstämmer med god redovisningssed.

Regeringsrätten finner därför att den särskilda leasingavgift bolaget erlagt i form av en förhöjd första månadsavgift skall i enlighet med Riksskatteverkets yrkande fördelas proportionellt under de 36 månader avtalet gäller.”

(RR:s dom 940315, mål nr 537-1993)

Skattetillägg

Fråga om ett fåmansföretags deklaration utgör sådant normalt tillgängligt kontrollmaterial vid taxeringen av delägarna att skattetillägg skall uttas med 20 % i stället för med 40 % av den skatt som belöper på den undanhållna inkomsten. Skattetillägg vid inkomsttaxering 1986.

Enligt 116 a § andra stycket TL – i den vid 1986 års taxering gällande lydelsen – skulle skattetillägg utgå med 40 % av den skatt som, om den oriktiga uppgiften godtagits, inte skulle ha påförts den skattskyldige. Skattetillägget skulle enligt paragrafens tredje stycke utgå efter 20 % i fall den oriktiga uppgiften rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial, som normalt är tillgängligt vid taxering.

N ägde tillsammans med sin make samtliga aktier i S AB. Av bolagets deklaration framgick att bolaget bekostat en privat resa till USA för makarna. Genom att inte redovisa värdet av resan i sina egna deklarationer förelåg förutsättningar att påföra makarna skattetillägg.

I målet var fråga om N skulle påföras skattetillägg efter 40 eller 20 %.

RR anförde bl.a.: ”I prop. 1977/78:136 (s. 151) utvecklade departementschefen närmare frågan om vad som bör krävas för att kontrollmaterial skall anses normalt vara tillgängligt vid taxering. Han anförde därvid bl.a. följande. För att annat kontrollmaterial än det som angavs i då gällande lagtext (dvs taxeringsavi, självdeklaration för nästföregående beskattningsår och uppgift som enligt lag åligger arbetsgivare eller annan att utan anmaning lämna till ledning för annans taxering) skall kunna beaktas borde som villkor gälla att det rörde sig om material som normalt är tillgängligt vid taxering. Rätt höga krav borde ställas upp för att kontrollmaterial skulle anses normalt tillgängligt. I princip borde man till en början kräva att materialet tas fram årligen för deklarationskontrollen. Vidare borde materialet vara generellt i den meningen att det omfattar alla eller så gott som alla skattskyldiga i landet eller i visst län som haft intäkt, kostnad etc. av det slag som kontrollmaterialet avser att ge upplysning om. Slutligen borde man kräva att det genom administrativa rutiner är sörjt för att de som granskar deklarationerna regelmässigt får tillgång till materialet. I regel borde det vara fråga om sådant material som mer eller mindre automatiskt överlämnas till taxeringsnämnden, t.ex. genom att det insorteras i deklarationerna.

Av handlingarna i målet framgår att S AB och N taxerades i samma taxeringsnämnd vid 1986 års taxering och att taxeringsnämnden vid taxeringen av N hade tillgång till bolagets deklaration. En sådan samgranskning av ett fåmansbolags och dess delägares deklarationer var till följd av bestämmelserna i 4 § tredje stycket TL ett normalt förfarande. Att fåmansbolagets deklaration vid samgranskningen inte kan anses i första hand ha tagits fram för deklarationskontroll av delägarna utan av granskningstekniska skäl, hindrar inte att bolagsdeklarationen utgör kontrollmaterial enligt 116 a § tredje stycket TL. Inte heller de i prop. 1977/78:136 i övrigt nämnda kraven på kontrollmaterial utesluter att ett fåmansföretags deklaration betraktas som kontrollmaterial vid granskningen av delägares deklaration.”

Eftersom den oriktiga uppgiften i N:s deklaration rättats med ledning av bolagets deklaration skulle skattetillägget för N beräknas efter en procentsats om 20 %.

(RR:s dom 940308, mål nr 1686-1991)

Redaktör Christer Silfverberg