Några aktuella mervärdesskattefrågor i EG

I denna artikel redogörs för en del mer väsentliga inslag i det pågående arbetet inom EG med att fullfölja harmoniseringsarbetet på momsområdet. Planerna på en övergång till ett ”slutligt” momssystem berörs, något om utvecklingen på skattesatsområdet nämns och slutligen redogörs översiktligt för vissa skattebasfrågor, särskilt då för antagna nya regler om handeln med begagnade varor.

EG:s nuvarande beskattningsordning

Vid genomförandet av EG:s s.k. inre marknad för drygt ett år sedan erfordrades en omfattande omläggning av det gemensamma momssystemet. I syfte att kunna avlägsna all gränsuppbörd av mervärdesskatt infördes nya principer för beskattningen av varuhandeln över gränserna. Vid handel inom EG-området har numera mervärdesskatteförfarandet helt knutits till de skattskyldigas ordinarie momsredovisning. Den s.k. importmomsen, som förut erlades till tullmyndigheterna, är borta (men finns alltjämt kvar vid handel med tredje land).1

Dessa nya regler har inneburit mycket stora förändringar för handeln inom Europa. Uppenbarligen har omläggningen haft många positiva sidor. Gränsuppbörd och gränskontrollåtgärder har kunnat avskaffas, vilket var målsättningen med det nya regelverket. För de skattskyldiga företagens del synes det som om övergången till de nya reglerna gått bättre än vad som, med tanke på den korta förberedelsetiden, kunde befaras.2

Det som gjort företagen positivt stämda till de nya momsrutinerna är naturligtvis de administrativa förenklingar som blivit möjliga genom att all tulldokumentation kunnat slopas. I viss mån uppvägs dessa förenklingar dock av att företagens ordinarie momsredovisning blir mer komplicerad genom att nya uppgiftsskyldigheter införts. En för de skattskyldiga odelat positiv effekt av den slopade importbeskattningen är dock att de kunnat tillgodoräkna sig betydande likviditetsvinster. Det finns inte längre något behov av att finansiera betalning av importmoms, som i det gamla systemet först med fördröjning kunde återvinnas genom avdrag i den ordinarie mervärdesskatteredovisningen.

Allmänt sett synes således allt ha avlöpt ganska väl. Det hindrar dock inte att en del komplikationer uppstått, som EG-organen under hand försöker bota med nya regler.

När beslut om de nya principerna fattades i slutet av år 1991 tycks man inte riktigt ha insett det komplicerade mönster som ofta gäller för handeln över gränserna. Reglerna är lätta att tillämpa vid den typ av handel där endast två parter är inblandade, en säljare i EG-landet A och en köpare i EG-landet B (då tar köparen i B upp moms på förvärvet i sin mervärdesskattedeklaration, medan säljarens tillhandahållande är fritt från skatt). I praktiken är det emellertid mycket ofta så att fler parter finns. En stor del av handeln sker genom åtminstone en mellanhand, som kan utöva sin verksamhet i ett tredje EG-land. I s.k. triangelaffärer säljs varorna från säljaren i landet A till en köpare i landet B, som återförsäljer till slutkunden i landet C, men leveransen sker direkt från A till C. Hur momsen skall hanteras i dessa fall har skapat mycken förvirring, och medfört goda utkomstmöjligheter för professionella rådgivare.

Kommissionen observerade redan innan det nya regelverket trädde i funktion att detta skulle komma att medföra problem. I ett särskilt direktiv som beslutades av Rådet i december 1992, och benämns ”förenklingsdirektivet”, infördes därför bestämmelser som avsåg att underlätta för företag som agerar mellanhänder i triangelhandel. Enligt förenklingsdirektivet skall det tillåtas att mellanhanden i landet B inte behöver registreras i leveranslandet C (där han enligt huvudregeln anses ha gjort ett beskattningsbart förvärv), och att han inte heller behöver redovisa skatten där, under förutsättning att kunden i C är registrerad och själv redovisar momsen på förvärvet. De nya reglerna skall ha införts i medlemsländerna senast den 1 januari 1994.3

I början av mars i år har Kommissionen beslutat om ett förslag till ytterligare ett ”förenklingsdirektiv”. Förslaget är ännu ej publicerat. Direktivet, som förutsätts kunna beslutas av Rådet i juni 1994 och genomföras i nationell lagstiftning senast den 1 oktober 1994, föreslås innehålla bl.a. följande.

Genom ändringar i artikel 16 av det sjätte momsdirektivet ges medlemsländerna nya möjligheter att underlätta momshanteringen vid kedjetransaktioner, dvs. successiva försäljningar av stapelvaror och framför allt oljeprodukter. Avsikten är att sådana produkter skall kunna överlåtas momsfritt så länge de hanteras inom ”skatteupplag”. Hantering av bl.a. oljeprodukter inom sådana skatteupplag är redan en del av EG:s gemensamma förfaranderegler på punktskatteområdet. Förslaget avser bl.a. att komma till rätta med de problem som uppstått inom den europeiska oljehandeln till följd av de nya momsreglerna för den inre marknaden. Dessa har ansetts medföra att alla transaktioner skall momsredovisas även om de inte leder till leverans. I praktiken har flera EG-länder avstått från att ställa krav på momsredovisningar, och Kommissionens förslag avser en legalisering av förhållandena.

En annan betydelsefull del av förslaget är ändringar beträffande beskattningen av transporttjänster och andra tjänster som utförs i samband med befordran av varor inom Gemenskapen. I existerande regelverk skall sådana transporttjänster av gränsöverskridande karaktär inom Gemenskapen beskattas i köparens hemland, om köparen är mervärdesskatteregistrerad. Enligt det nya förenklingsförslaget skall denna beskattningsprincip också tillämpas för interna godstransporter inom ett EG-land, om transporten har ett direkt samband med en gränsöverskridande godstransport. I denna del ersätter förenklingsförslaget särregler av tillfälligt slag som 10 av medlemsländerna bemyndigats införa.

Dessa förenklingar avser således att anpassa EG:s nya momssystem bättre till verkligheten. Vi kommer säkert att få se fler förslag till sådana förenklingar, bl.a. anges i det nyss nämnda förenklingsförslaget att Kommissionen överväger att lägga fram nya förslag under maj månad i år.

Dessa förenklingsåtgärder skyms emellertid delvis bort av den större frågan hur länge det nuvarande systemet överhuvudtaget skall vara kvar. De momsregler som nu varit i bruk i endast drygt ett år är ju åtminstone formellt av temporär karaktär. Reglerna brukar betecknas EG:s ”övergångsordning” för mervärdesskatten, till skillnad från EG:s ”slutliga” momssystem, som enligt planerna skall ersätta övergångsordningen från och med år 1997.

EG:s slutliga momssystem

Formellt är de nuvarande momsreglerna utformade som ett provisorium. Enligt direktivtexten4 skall Kommissionen under år 1994 avge en rapport till Rådet om övergångsordningens funktion, och samtidigt lämna förslag om en övergång till ett slutligt momssystem. Detta slutliga momssystem skall beslutas av Rådet med enhällighet senast vid utgången av år 1995. Den nuvarande övergångsordningen anges i direktivet avse tiden fram till slutet av år 1996. Om inte EG dessförinnan fattar beslut om övergång till det slutliga momssystemet, förlängs emellertid enligt direktivet övergångsordningen automatiskt till dess det slutliga systemet finns på plats.

Vad innebär då det nämnda slutliga momssystemet? Ja, enligt direktivet skall det baseras på den s.k. ursprungsprincipen, dvs. varor och tjänster skall momsbeläggas där de produceras. Ett sådant system skiljer sig radikalt från det nuvarande, som bygger på den s.k. destinationsprincipen, innebärande en beskattning där varorna och tjänsterna konsumeras.

Denna beskattning enligt ursprungsprincipen låg bakom Kommissionens ursprungliga förslag om momsregler för den inre marknaden, såsom de presenterades i EG:s s.k. vitbok från år 1985. En sådan princip tillämpad för handeln inom hela EG-området skulle, förenklat uttryckt, innebära att EG momsmässigt fungerade på samma sätt som momssystemet i ett enskilt land. Således: Den som tillhandahåller en skattepliktig vara eller tjänst debiterar full moms, enligt sitt eget lands skattesatser, oavsett om kunden är inhemsk eller från ett annat EG-land. Att varan levereras till eller tjänsten tillhandahålls ett annat EG-land saknar således betydelse ur momssynpunkt. Omvänt skall en momsskyldig person ha avdragsrätt i sin momsredovisning även för sådan ingående skatt som debiterats av en leverantör från ett annat EG-land, och som erlagts i det landet.

Det är alltså ett sådant system som förutses för tiden efter 1996, och som Kommissionen under innevarande år förutsätts lämna förslag om. Fråga är då vilka förutsättningarna är för att ett sådant systemskifte skall kunna komma till stånd, och hur det nya systemet i så fall närmare skulle kunna utformas.

Hittills har misstänksamheten mot en övergång till beskattning efter ursprungsprincipen varit stor. Flertalet medlemsländer verkar vara rätt nöjda med övergångsordningen, även om den kan behöva förenklas. Det brukar dock sägas att Tyskland, som lämpligt nog innehar ordförandeposten i EU under andra halvåret 1995, har intresse av att driva på frågan om en ny beskattningsprincip. Kommissionen är också bestämd i uppfattningen att den nuvarande ordningen är temporär. Ett förslag som aviserar en ny ordning kan därför, i enlighet med direktivets föreskrifter, väntas i höst.

Frågan är då hur det slutliga momssystemet närmare skall se ut. Vad som diskuterats mest är den ”clearingmekanism” som erfordras. En sådan clearing erfordras för att säkerställa att de olika ländernas skatteinkomster inte skall förändras vid införandet av en beskattning efter ursprungsprincipen. Utan en clearingordning skulle de länder som är nettoexportörer (framför allt Tyskland) kunna få kraftigt ökade skatteintäkter på övriga länders bekostnad. Exportörländerna får ju med ursprungsprincipen tillgodogöra sig momsen även på exporten, medan importörländerna tvingas medge avdrag för samma moms, vilket bidrar till att minska deras skatteintäkter. Skillnader i momssatser skulle också kunna medföra en snedfördelning av intäkterna från momsen.

En clearingordning skulle avse att utjämna dessa effekter, så att skatteintäkterna tillförsäkras det land där den slutliga konsumtionen sker. Hittills har tre modeller diskuterats.

I början av vitboksarbetet, under år 1986, avhandlades i olika arbetsgrupper ett system som byggde på en detaljerad redovisning från de skattskyldiga. Dessa skulle i sina momsdeklarationer separat specificera försäljning till eller inköp från vart och ett av de övriga länderna. De samlade uppgifterna skulle möjliggöra en form av bilaterala clearingmekanismer mellan medlemsländerna.

Kommissionen presenterade senare, under år 1987, en principskiss till ett förenklat, centraliserat system. Enligt detta skulle en gemensam clearingcentral, med ett gemensamt konto, upprättas. De olika ländernas inbetalningar till resp. uttag från detta konto skulle ske på varje lands eget ansvar, och grundas på ett par nya uppgifter i företagens momsdeklarationer.

Senare, under 1989, förespråkade Kommissionen en ännu mer förenklad modell för clearingen. Denna skulle nu ske på makroekonomisk nivå, där utjämningen av momsintäkterna skulle ske med statistiska uppgifter, och inte med hjälp av uppgifter i momsredovisningen. Detta sista alternativ skulle således möjliggöra en kraftig förenkling av företagens uppgiftslämnande (om nu statistikuppgifterna inte i stället skulle bli desto mer betungande).

Vilken modell som till slut kan komma att väljas framstår som oklart. Formerna för en clearingmekanism, och möjligheterna över huvud taget att övergå till ursprungsprincipen för beskattningen, hänger nämligen samman med harmoniseringen i övrigt på momsområdet.

En clearing efter den första modellen från 1986 kräver ett omfattande uppgiftslämnande från företagen. Därigenom möjliggörs i princip en noggrann utjämning av skatteintäkterna. Systemet blir då inte så känsligt för skillnader i skattesatser, beskattningsunderlag etc. i de olika länderna. De uppgifter som behöver lämnas är å andra sidan så omfattande att systemet ur företagens synvinkel knappast innebär några förenklingar jämfört med nuvarande övergångsordning. Därmed blir det tämligen ointressant att genomföra omläggningen.

En clearing efter den makroekonomiska modellen skulle däremot medföra en radikal förenkling. Det är uppenbart att detta är den inriktning som man måste arbeta mot. Fråga är emellertid om förutsättningarna för en övergång till en sådan ordning är vid handen. En svårighet kanske får sin lösning på sikt om en gemensam EG-valuta införs enligt planerna i Maastrichtfördraget. Det har nämligen tidigare framhållits som ett betydande problem i en clearingordning att värdet av ländernas enskilda valutor fluktuerar, och att detta gör clearingen osäker.

Vad som emellertid också måste uppnås inför en övergång till det slutliga momssystemet är att skattesatserna i de olika länderna inte varierar alltför mycket. Betydande skattesatsskillnader skulle skapa stora spänningar i clearingsystemet. När det gäller skattesatserna återstår dock ännu en del att göra, som framgår av det följande.

Mervärdesskattesatserna i EG

EG:s vitbok för förverkligandet av den inre marknaden pläderade för en långtgående utjämning av skattesatserna för momsen. Genom en sådan utjämning skulle påfrestningarna på det tänkta clearingsystemet minska, och risken för bedrägerier och skatteflykt minimeras. En utjämning av skattenivåerna skulle också onödiggöra en rad av de restriktioner som man tvingats införa under övergångsperioden för t.ex. postorderhandel, handeln med nya bilar etc.

Vad man slutligen lyckades enas om var emellertid som bekant endast en miniminivå om 15 % för varor och tjänster i allmänhet, samt en eller två frivilliga lägre nivåer, dock lägst 5 %, för vissa uppräknade varor och tjänster.5 Avsikten har varit att marknadskrafterna skall sköta resten, en utjämning skall automatiskt ske till följd av att gränserna öppnats.

Hur har det då gått med utjämningen av mervärdesskattesatserna? I följande tabell visas utvecklingen av den normala momssatsen i medlemsländerna.

Det kan konstateras att en betydande utjämning skett. Ett undantag är Danmark, som ligger kvar vid tidigare höga nivå (den danska nivån har formellt ökat, eftersom det tidigare s.k. arbetsmarknadsbidraget omvandlats i en momshöjning). I övrigt har spännvidden minskat till ca 5 procentenheter, dvs. densamma som Kommissionen förutsåg nödvändig redan 1985.

Fråga är ändå om denna utjämning är tillräcklig för att en övergång till det slutliga momssystemet skall vara möjlig. Vi kan förutse att Kommissionen återkommer till denna fråga i den rapport till Rådet som skall lämnas senare i år.

Utöver skillnaden i normalskattesatser finns det också stora skillnader när det gäller tillämpningen av skattesatser inom lågmomsområdet. Detta påstås ha gett upphov till en del konkurrenssnedvridningar. Den ansvariga kommissionären har uttalat att Kommissionen ser över förhållandena, och att ett förslag ev. är att vänta. Enligt direktivet om införande av övergångsordningen skall under år 1994 också en allmän översyn av diverse temporära avvikelser från skattesatsreglerna ske. Detta gäller inte minst de i vissa länder vanliga 0-skattesatserna. De är av temporär natur, och i princip tillåtna endast så länge övergångsordningen består. Det förefaller klart att en övergång till det slutliga momssystemet inte kan ske förrän åtminstone huvuddelen av sådana nationella särregler på skattesatsområdet kunnat slopas.

Mot en enhetligare skattebas

För att kunna gå vidare mot det slutliga momssystemet krävs också att det går att reducera de ännu betydande skillnaderna i ländernas momsbas. Detta har emellertid visat sig vara mycket svårgenomförbart. Kommissionen arbetar för att nationella avvikelser från den gemensamma momsbasen enligt det s.k. sjätte momsdirektivet skall upphöra. Eftersom beslut på skatteområdet kräver enhällighet, går processen dock långsamt framåt.

För närvarande är en rad direktivförslag om skattebasen aktuella. Bl.a. diskuteras förslag om momsregler vid försäljning av guld (framför allt guld för investeringsändamål), momsen vid internationell personbefordran, särskilda momsregler för små- och medelstora företag m.m. I flera fall är det här fråga om projekt som tagit lång tid, och där det visat sig svårt att uppnå enighet vid behandlingen i Rådet. Under behandlingen genomgår oftast förslagen omfattande omarbetningar. När direktiven till slut antas återstår ofta ganska lite av det ursprungliga förslaget. Mot den bakgrunden bör en redogörelse för dessa projekt tills vidare uppskjutas.

Ett bra exempel på svårigheterna är Kommissionens mångåriga strävan att försöka åstadkomma gemensamma regler för beskattningen av handeln med begagnade varor. Ett första förslag på detta område lades fram redan år 1978, som ett förslag till ett sjunde momsdirektiv. Först de allra senaste veckorna, genom beslut i Rådet i december 1993 och i februari 1994, har beslut fattats om direktivet.6 Avsikten är att de nya reglerna om begagnade varor skall tas in i sjätte mervärdesskattedirektivet, och tillämpas i medlemsländerna från och med den 1 januari 1995. De nya reglerna får anses ha stor betydelse, och en kortfattad redogörelse för dem kan därför vara på sin plats.

Hittills har det inte funnits några speciella regler på EG-nivå vad gäller handeln med begagnade varor, konstföremål etc. Det innebär att i antikvitetshandeln etc. i princip full skatt tagits ut på hela försäljningsvärdet. Enskilda medlemsländer har dock kunnat behålla nationella särregler på detta område med stöd av en övergångsregel i det sjätte momsdirektivet. Åtskilliga länder har också haft beskattningssystem som inneburit en reducerad beskattning i dessa fall.

Den beskattningsprincip som nu fastslås är att beskattningsunderlaget skall bestämmas som handlarens marginal, dvs. skillnaden mellan handlarens försäljningspris och hans inköpspris. Reglerna skall tillämpas för dem som handlar med begagnade varor i allmänhet, med konstföremål, samlarföremål och antikviteter. I annex till direktivet finns relativt omfattande definitioner av begreppen konstföremål etc. ”Begagnade varor” däremot är vidare och inte preciserat annat än att fråga är om varor som lämpar sig för återanvändning, och som inte tillhör gruppen konstföremål etc., och som heller inte består av ädelmetaller eller ädelsten. Den viktigaste begagnade varan torde vara bilar.

Denna beskattning efter marginalprincipen skall tillämpas på varor som förvärvats från privatpersoner, men också vid förvärv från en annan handlare under förutsättning att denne också tillämpar marginalprincipen i sin skatteredovisning. Ett EG-land kan också medge att en handlare får tillämpa marginalprincipen även vid försäljning av konstföremål etc. som han importerat, eller för konstföremål som förvärvats från konstnären själv. Omvänt skall det tillåtas att en handlare som så önskar får använda de vanliga skattereglerna vid all handel med begagnade varor etc, dvs. full beskattning av försäljningsvärdet och utan avdragsrätt för ingående skatt vid inköp från privatpersoner.

Marginalbeskattningssystemet förutsätter att den faktiska försäljningsmarginalen på varje vara blir föremål för beskattning, och i den takt i vilken varorna säljs. Handlarnas bokföring måste ordnas på sådant sätt att detta blir möjligt, dvs. att marginalen för varje försåld vara kan bestämmas. I den mån en handlare parallellt tillämpar det vanliga momssystemet med full in- och utgående skatt baserat på vederlaget, måste bokföringen separeras.

Direktivet öppnar emellertid en möjlighet för medlemsländerna att tillämpa en förenklad procedur. Enligt denna skall marginalprincipen kunna tillämpas på så sätt att den faktiska marginalen på varje enskild vara inte behöver läggas till grund för redovisningen. I stället skall marginalen bestämmas som skillnaden mellan total försäljning under beskattningsperioden, minskat med totala inköp under perioden. Tillämpas olika skattesatser, måste dock marginalen beräknas separat för varje kategori.

Denna förenklade metod påminner till sin konstruktion delvis om den svenska ordningen med avdrag för fiktiv skatt, som tillämpas bl.a i handeln med begagnade varor i Sverige. Till skillnad från vad som sker i Sverige förutsätter dock direktivet att den förenklade ordningen enbart tillämpas för vissa typer av transaktioner (varugrupper?) eller för vissa kategorier handlare. En viktig skillnad är också att det förenklade systemet enligt EG-direktivet inte får tillämpas så att negativ skatt kan uppstå för en beskattningsperiod. Återbetalning av skatt till följd av att inköpen överstigit försäljningen under en viss period skall alltså inte kunna medges.

Förutom dessa regler för handeln med begagnade varor etc. i allmänhet, innehåller direktivet också regler för bestämmande av beskattningsunderlaget vid auktionsförsäljning. Vid försäljning i eget namn och mot kommission skall auktionsfirmans beskattning grundas på den mottagna kommissionen och på övriga debiterade avgifter m.m.

Lennart Hamberg är kansliråd vid finansdepartementet.

Lennart Hamberg