Beskattningsunderlag och mervärdesskattens behandling i obeståndssituationer

1.1 Omsättningar

Utgångspunkten för beskattningsunderlagets bestämmande vid omsättningar är antingen marknadsvärdet eller ersättningen. Dessa värden kan benämnas beskattningsbas. Om en omsättning baseras på ett uttag är beskattningsbasen samma som marknadsvärdet.1 Det beloppet utgörs i sin tur av det pris som en säljare skulle ha kunnat få om en vara hade levererats eller en tjänst hade utförts under marknadsmässiga betingelser vid tidpunkten för uttaget.

Ersättningen är ett belopp som är relevant i huvuddelen av alla situationer, dvs. vid normala försäljningstransaktioner mellan två oberoende parter. Ersättningen utgörs av det pris som har avtalats mellan en säljare och en köpare. I priset skall alla tillägg räknas in utom ränta. Även bytesvaror samt skatter och avgifter som en köpare får erlägga skall räknas in i ersättningen. Relationen mellan de olika begrepp som finns i NML om beskattningsunderlagets bestämmande framgår av nedanstående bild.

När det gäller en omsättning som består av ett uttag gäller följande i fråga om beskattningsunderlaget:

Beskattningsunderlaget utgör en bestämd andel av beskattningsbasen. Relationerna ser ut så här:

Beskattningsunderlag 1-1

1.2 Införsel

I gamla mervärdesskattelagen (SFS 1968:430), ML, utgick man från att beskattningsvärdet vid införsel skulle bestämmas enl. de regler som gällde för fastställande av tullvärde enl. tullagstiftningen. Detta har man nu gått ifrån, beroende på att de äldre reglerna i praktiken innebar att Generaltullstyrelsen kunde bestämma beskattningsvärdet till mervärdesskatt vid införsel, något som anses strida mot bestämmelserna i 8 kap. 3 och 9 §§ regeringsformen. I NML (7 kap. 8 §) definieras därför i stället beskattningsunderlaget vid införsel. Grundregeln är att värdet är detsamma som varans värde, som utgörs av ersättningen för varan. Alla former av tillägg, t.ex. skatter och avgifter skall ingå, dock ej mervärdesskatten.

Beskattningsunderlagets bestämmande utifrån ersättningens storlek gäller bara om inte detta belopp har påverkats av villkor, inskränkningar eller liknande förhållande. Om så är fallet är beskattningsunderlaget lika med den ersättning som skulle ha lämnats för en identisk vara. Finns inte en sådan används i stället en liknande vara. Om inte heller en sådan finns bestäms beskattningsunderlaget till samma belopp som den importerade varans försäljningspris i Sverige eller – om importören hellre vill det – till ett belopp som uppgår till en beräknad produktionskostnad.

Beskattningsunderlag 1-3

1.3 Rabatter och andra prisnedsättningar

Mervärdesskatten är direkt relaterad till varje skattepliktig transaktion. Det gäller också beskattningsunderlaget. Olika priser ger olika beskattningsbaser och därmed också olika underlag. Därför finns i 7 kap. 6 § regler om bonus, rabatter och prisjusteringar i efterhand.

1.4 Kundförluster

I enlighet med 7 kap. 6 § 3 stycket NML har man rätt att minska sitt beskattningsunderlag om det uppkommer en förlust (kundförlust) på en fordran, som avser ersättning för en vara eller en tjänst. Beskattningsunderlaget minskas enl. lagtexten med kundförlusten, som normalt inkluderar mervärdesskatt.

Beskattningsunderlagets minskning med kundförlusten bör läsas som att beskattningsbasen reduceras med förlusten. I annat fall uppkommer en felaktighet i matematiskt hänseende.

Till skillnad från prisnedsättningar är kundförlusten ensidig, dvs. den ger den som har en fordran en rätt att minska sin utgående skatt utan att gäldenären för den skull behöver reducera sin ingående mervärdesskatt.

Genom att avdraget för kundförluster är en ensidig handling ställs stora krav på vad som skall få räknas som en förlust. Grundförutsättningen är att kundförlusten är konstaterad. Först då har man rätt att minska sitt beskattningsunderlag med förlustens storlek.

Det kan i många fall vara mycket svårt att avgöra när en förlust är konstaterad. Lika med en sådan anses därför en osäker fordran förutsatt

• att fordran är äldre än vad som utgör en normal kredittid och att

• indrivningsåtgärder har vidtagits och dessutom varit resultatlösa.

Med indrivningsåtgärder menas att en fordran lämnats över till ett inkassoföretag eller att ett företag självt vidtar aktiva åtgärder för att få in fordran. I det sistnämnda fallet förutsätts att behandlingen av fordran har lämnat den sedvanliga reskontrahanteringen.

En konstaterad förlust föreligger också om det finns skälig anledning att anta att en förlust har uppkommit utan att för den skull resurser läggs ner på inkassering genom extraordinära åtgärder. Om man exempelvis av en gäldenärs balansräkning kan sluta sig till att oprioriterade fordringsägare inte kan få betalt och dessutom fordran är äldre än normal kredittid kan borgenären normalt behandla sin fordran som en konstaterad kundförlust och därmed reducera beskattningsunderlaget (beskattningsbasen).

Vid reducering av beskattningsunderlaget skall varje kundförlust knytas till den skattesats som resp. fordran är hänförlig till.

Beskattningsunderlag 1-4

1.5 Återtag

Ett återtag av en vara sker normalt med stöd av förbehåll om återtaganderätt enligt konsumentkreditlagen (1992:830) eller enligt lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl. Säljaren får som huvudregel vid ett sådant återtag reducera sitt beskattningsunderlag med värdet av den återtagna varans värde. Detta skall utgöra ett belopp exkl. mervärdesskatt. Återtagsvärdet och beskattningsunderlaget är därför jämförbara enheter.

Återtag 1-1

Exemplet ovan utgår från att köparen helt har saknat rätt till avdrag för ingående skatt eller återbetalning. Har köparen avdragsrätt eller återbetalningsrätt för ingående skatt får reducering av beskattningsunderlaget inte ske vid ett återtag. Det gäller också om köparen bara har avdragsrätt delvis eller delvis rätt till återbetalning. Observera dock att rätten till reducering av beskattningsunderlaget (beskattningsbasen) vid kundförluster alltid föreligger.

En återtagssituation behöver naturligtvis inte alltid innebära att den som återtar en vara gör en förlust. Återtagsvärdet kan ju vara större än den fordran som säljaren har. I ett sådant fall kan man säga att återtaget ger upphov till en skyldighet för leverantören att återbetala för högt erlagd köpeskilling. Säljarens utgående mervärdesskatt får därför minskas – men enbart p.g.a. att återtagsvärdet överstiger restfordran och med denna skillnad som grund. Är läget tvärtom, dvs. fordran överstiger återtagsvärdet, får inte säljaren reducera sin utgående skatt annat än på ev. kundförlust.

Återtag 1-3

1.6 Krediteringar

En kreditnota kan sägas utgöra en dokumentation av en rabatt eller annan prisnedsättning som inte härrör från en kundförlust. Krediteringar medger således rätt till minskning av beskattningsunderlaget enl. NML.

1.7 Övertagande av verksamhet

Om en nedsättning av ett pris har gjorts, en vara återtagits eller en kundförlust har uppkommit efter det att någon har övertagit en verksamhet är det alltid övertagaren som får minska sin utgående skatt, givetvis baserat på kundförlustens storlek (jfr. 13 kap. 24 § NML). Detta gäller oberoende av om övertagaren har rätt eller inte att av säljaren återfå hela eller delar av kundförlustens storlek.

Återtag 1-3

2.1 Rabatter och andra prisnedsättningar

Generellt gäller att prisnedsättningar, som en säljare lämnar, ger denne rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget (läs beskattningsbasen). Nedsättningen ges antingen direkt vid köpet eller i efterhand, exempelvis i form av bonus.

I anslutning till att en prisnedsättning ges i omedelbar anslutning till ett köp utfärdas normalt en avdragsgrundande handling enbart baserad på det faktiska priset. Avdraget grundas på detta.

2.2 Bristande betalning

Vid en kunds bristande betalning kan hos leverantören en kundförlust uppkomma. För kunden innebär detta att någon justering av den ingående skatten inte behöver göras trots att säljaren har rätt att reducera sin utgående skatt. Det är därför det ställs så stora krav för att en kundförlust skall anses ha uppkommit.

2.3 Återlämnande av en vara

Om en vara av en leverantör tas tillbaka med stöd av ägarförbehåll enligt lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare finns ingen skyldighet för den som gjort avdrag för ingående skatt att reducera sitt avdrag. Det ligger fast. Som framgår av punkt 1.5 har emellertid säljaren ingen rätt att minska sin utgående mervärdesskatt när köparen helt eller delvis har rätt till avdrag.

Ett frivilligt återlämnande av en vara är dock en sorts återgång av ett köp. I det fallet skall köparen reducera sin ingående skatt till ett belopp som svarar mot vad som tillgodoförs i avräkning mot säljaren.

3.1 Utgående mervärdesskatt

I princip kan man säga att tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt är knuten till den kronologiska bokföringen, grundbokföringen. Av Bokföringsnämndens rekommendationer för bokföring av fakturor (BFN R 6) följer att bokföringen kan ske enligt endera av följande metoder:

• bokföring direkt i grundbok och huvudbok med eller utan sidoordnad redovisning (reskontra),

• bokföring i förteckning, som också utgör grundbokföring,

• kontantmetod.

Kontantmetoden innebär att endast i anslutning till räkenskapsårets utgång behöver utestående obetalda fakturor förtecknas och bokföras.

Allmänna regler för tidpunkt för redovisning av utgående mervärdesskatt finns i 13 kap. 6–9 §§ NML. Specialregler finns i 10–15 §§.

3.2 Huvudregel

Det finns ett samband mellan redovisningsmetoder för mervärdesskatt och grundbokföringen. Sambandet kan benämnas huvudregel. Bokföringsmässig grundbokföring leder till faktureringsmetoden, medan kontantprincipen ger bokslutsmetoden.

Faktureringsmetoden innebär att utgående skatt skall redovisas, förutom på kontanta likvider, också på fordringar, som uppkommit under resp. redovisningsperiod. Bokslutsmetoden däremot är likviditetsmässigt fördelaktigare och innebär att mervärdesskatt på fordringar bara behöver redovisas i den period som innefattar bokslutsdagen.

Bokslutsmetoden är egentligen inte enklare än faktureringsmetoden men innebär således likviditets- och räntefördelar. Eftersom den sista perioden i ett räkenskapsår skall inkludera mervärdesskatt på fordringar men inte den första påföljande år – som således endast innehåller mervärdesskatt på kontanta betalningar – uppstår svårigheter med att rent praktiskt särskilja ”gamla” fordringar, som skattats av, mot ”nya” som ännu inte har blivit föremål för beskattning. Av rent praktiska skäl kan man därför, vid bokslutsmetoden, tillämpa en ”vändteknik”, som bygger på det faktum att nästan alla fordringar är betalda inom en tvåmånadersperiod. Har så inte skett är det oftast fråga om kundförluster. Sådana påverkar ändå beskattningsunderlaget. Tekniken att vända beskattningen kan åskådliggöras i följande exempel, som endast avser att visa mervärdesskattetransaktionerna. Händelse nr. 2 äger rum efter bokslutet och utgör själva ”vändningen”.

Bild 1

Vid kontanta transaktioner – exempelvis vid förskott eller à conton – inträder redovisningsskyldigheten i princip samtidigt som skattskyldigheten; undantag dock i fråga om arbeten som avser fastighet; se nedan.

Den som skall betala mervärdesskatt på förvärv av en tjänst kan också redovisa mervärdesskatt efter endera fakturerings- eller bokslutsmetod. Vid faktureringsmetoden skall utgående skatt redovisas i den period inköpet bokförts eller borde ha bokförts. Bokslutsmetoden gör att man, utom i bokslutsperioden kan skjuta på redovisningen av utgående skatt till dess betalning sker av en ankommande faktura.

3.3 Undantagsregler

Undantagsreglerna innebär, att vissa affärshändelser skall skattas av i andra perioder än vad fakturerings- eller bokslutsperioden normalt föranleder.

3.4 Tidpunkt för redovisning av ingående skatt

Den ingående mervärdesskatten följer, på samma sätt som den utgående, den goda redovisningsseden enl. huvudregeln. Även i övrigt kan man säga att avdrag för ingående skatt görs på samma sätt som den utgående skatten redovisas. Det enda viktigare undantaget från detta är att avdrag för ingående skatt hänförligt till tullräkningar får göras först när en tullräkning från Tullverket har tagits emot. Om man använder speditör skall denne se till att på sin faktura ange det datum som tullräkningen kan beräknas ankomma. Först den dagen kan importören göra sitt avdrag för ingående skatt.

4.1 Offentligt ackord

Ett offentligt ackord berör enbart oprioriterade fordringsägare. Övriga borgenärer förutsätts få betalt för sina fordringar.

Ur mervärdesskattesynpunkt är ett offentligt ackord fullt godtagbart som villkor för en borgenär att få reducera sin utgående mervärdesskatt.

4.2 Underhandsackord

Ett underhandsackord kräver samtycke av samtliga borgenärer. Dock bör de prioriterade kunna lämnas utanför. Även underhandsackordet är en ur mervärdesskattesynpunkt godtagbar åtgärd, som ensidigt reducerar den utgående skatten hos leverantören. Därför är det väsentligt att skilja mellan ett underhandsackord och en sedvanlig prisnedsättning, som fordrar en kreditnota för minskning av utgående skatt.

Först och främst måste ett underhandsackord vara affärsmässigt betingat. Det torde emellertid inte vara ett absolut krav att samtliga borgenärer medger ackord. I första hand kan ju de prioriterade uteslutas. Därefter torde från ackordsuppgörelsen kunna tas bort sådana borgenärer vars fordringar är så ringa att de inte sammantaget påverkar gäldenärens obeståndssituation.

5.1 Konkursgäldenärs redovisning av mervärdesskatt

Om en skattskyldig försätts i konkurs blir konkursbolaget redovisningsskyldigt för alla affärshändelser som tidigare inte har skattats av (13 kap. 10 § NML). Dessutom har bolaget rätt att enl. 13 kap. 21 § göra avdrag för ingående skatt som inte tidigare har dragits av. Det får även anses gälla för införselskatt, oberoende av om en tullräkning har tagits emot eller ej.

Konkurs 5-1

I praktiken torde i exemplet ovan den mervärdesskattebärande à contofakturan – som är en förutsättning för ev. avdrag hos beställaren – kunna utfärdas av konkursförvaltaren.

5.2 Konkursbos redovisning av mervärdesskatt

Enl. 6 kap 3 § NML är ett konkursbo skattskyldigt för omsättning i verksamheten efter konkursutbrottet. För omsatta varor och tjänster efter konkursen blir därför mervärdesskatten en massagäld medan statsverket för tid före konkursutbrottet får bevaka sin fordran på sedvanligt sätt.

För sin egen verksamhet har naturligtvis konkursboet rätt till avdrag för ingående skatt.