I artikeln behandlar författaren regler som styr framväxten av prejudikat i ärenden och mål om mervärdesskatt. Reglerna har generell räckvidd på skatteområdet med förebild i de som gäller för inkomstbekattningens del. Åberopade lagrum avseende mervärdesskatt är de som framgår av skatteutskottets betänkande 1993/94:SkU29 Ny mervärdesskattelag (ML) med föreslaget ikraftträdande 1 juli 1994, jfr prop. 1993/94:99 Bilaga 5.
1 Inledning
Mervärdesskatten är statens största enskilda inkomstkälla och beräknas inbringa ca 115 miljarder kr för budgetåret 1993/94. Antalet skattskyldiga till mervärdesskatt uppgår till ca 430 000 varav den helt övervägande delen eller närmare 400 000 har en redovisningsperiod om två månader. Beslut om mervärdesskatt fattas för varje redovisningsperiod och såväl den skattskyldige som Riksskatteverket kan påkalla ändring av beslutet. Den skattskyldige kan dessutom begära förhandsbesked enligt 21 kap. ML i frågor som avser hans skattskyldighet. I denna artikel behandlas regler i ML av intresse för rättsbildningen inom mervärdesskatten. Med rättsbildning avser jag generellt de möjligheter som finns att få beskattningsbeslut prövade t.ex. i domstol och då särskilt Regeringsrätten. Mot bakgrund av mervärdesskattens statsfinansiella betydelse, antalet skattskyldiga och frekvensen i beslutsfattandet får sådana frågor en motsvarande stor betydelse.
Under senare år har rättsbildningen på skatteområdet diskuterats i SOU 1992:138 där bl.a. förslag lämnats om krav på prövningstillstånd när förhandsbesked överklagats till Regeringsrätten. I samma betänkande har också, med förebild i den allmänna domstolsprocessen, jfr SFS 1989:352, föreslagits att domstolens prövning i ett mål skall kunna begränsas till en prejudikatfråga. I prop. 1993/94:133 föreslås att krav på prövningstillstånd i kammarrätt tillåts inom olika förvaltningsområden. I tilläggsdirektiv 1993:112 för Rättssäkerhetskommittén har kommittén bl.a. fått i uppdrag att lämna förslag beträffande rättsbildningen på skatteområdet. Enligt direktiven s. 1 skall kommittén analysera olika alternativ och utarbeta förslag till en snabbare prejudikatbildning på skatteområdet samt utreda om möjligheterna för skattskyldiga att få förhandsbesked i skattefrågor behöver förbättras och, om så anses vara fallet, lägga fram förslag till förbättringar. Bland aktuella förslag för kommittén att överväga kan pekas på nyss nämnda SOU 1992:138 angående begränsning av prövning till prejudikatfrågor liksom förslaget i Ds Fi 1987:1 om tolkningsbesked för det allmänna i skattefrågor (se härom Tollerz i SST nr 1, 1993). Slutligen kan nämnas att det lämnats förslag i prop. 1993/94:116 om att det i regeringsformen öppnas en möjlighet att genom lag bestämma att lägre domstolar än Regeringsrätten får bevilja resning och återställande av försutten tid inom förvaltningsrätten.
Inledningsvis redovisas några personliga reflexioner kring frågan vilka krav som bör ställas för att rättsbildningen skall anses vara effektiv (2). Med ”effektiv” avser jag ett förfarande som möjliggör att snabbt, säkert och billigt få fram vägledande ställningstaganden i principiellt intressanta frågeställningar. Det gäller enligt min mening avgöranden från såväl skattemyndighet, domstol som Skatterättsnämnden. Sedan behandlas kortfattat beskattningsförfarandet med dess möjligheter till omprövning och överklagande av beslut (3). Därefter diskuterar jag Skatterättsnämndens och Riksskatteverkets roll i rättsbildningen på skatteområdet (4). Slutligen försöker jag säga några ord om i vilken utsträckning de krav på rättsbildningen, som såväl den enskilde som det allmännas företrädare har rätt att ställa, kan anses tillgodosedda av den gällande ordningen (5). I det sammanhanget lämnas också synpunkter på reformarbetet som gäller rättsbildningen på skatteområdet.
2 Krav på effektiv rättsbildning
En grundläggande förutsättning för en effektiv rättsbildning är att författningstexter men också dess förarbeten klart anger beslutande myndighets behörighet, vilka beslut som kan omprövas och överklagas, vem som är taleberättigad liksom besked i frågor som gäller fullföljd till högsta instans. Av väsentlig betydelse är också att snabbt kunna avlägsna oklarheter i författningstexter liksom ojämnheter i rättstillämpningen. Den nuvarande ordningen får anses i allt väsentligt tillgodose dessa krav. Det är vanligen den skattskyldige som har invändningar mot ett fattat beslut som gått honom emot. Det behöver inte bero på att han anser lagstiftningen vara oklar eller att han uppmärksammat att lika fall behandlas olika. Han är säkert i de allra flesta fall i stället missnöjd endast över beslutets materiella utgång. Någon garanti för att skattskyldiga skulle ha något övergripande intresse av att få fram vägledande avgöranden finns inte. Det utesluter emellertid inte att egenintresset och allmänintresset ibland sammanfaller. Det får i stället primärt ankomma på det allmännas företrädare att få fram vägledande avgöranden och medverka till att ojämnheter i rättstillämpningen undanröjs.
I syfte att få fram snabba, säkra besked till en låg kostnad bör i framtiden krav kunna ställas på att skattemyndigheterna skall kunna ge bindande besked som svar på de skattskyldigas frågor avseende mervärdesskatt. Det är rimligt att skattemyndigheterna vid sidan av Skatterättsnämnden skall kunna besvara frågor om innehållet i gällande rätt på skatteområdet. De svar som skattemyndigheterna redan i dag lämnar muntligen och skriftligen bör vara uppdelade i dels myndighetsutövning mot enskild, dels i annan icke bindande information. I fråga om myndighetsutövning bör skattemyndigheten i anledning av en formaliserad förfrågan från den skattskyldige kunna lämna ett bindande förhandsbesked. Ett sådant besked måste självfallet kunna prövas i högre instans. Likaså bör information kunna lämnas om förhandsbesked i avidentifierat skick.
Riksskatteverket (RSV) bör i enlighet med gällande regler som ett led i sin rättsbildande funktion ha möjligheter att kunna överklaga skattemyndigheternas och domstolarnas beslut, dessutom enligt min mening i framtiden med fri fullföljd till Regeringsrätten. Sådan kompetens bör finnas att endast prejudikatmål förs vidare av verket till Regeringsrätten. Med den överblick över rättstillämpningen som RSV har och med den nu relativt sett höga bifallsfrekvensen av dispensansökningar i Regeringsrätten, förefaller en sådan ordning effektiv. Möjligheter bör också som idag finnas för RSV att överta skattemyndighetens talan. Enligt min mening bör som hittills också riktlinjer finnas som möjliggör en säker rapportering av intressanta avgöranden från skattemyndigheterna till RSV.
3 Beskattningsförfarandet – omprövning och överklagande
Omprövning
Beskattningsbeslut och andra beslut i beskattningsärenden, jfr 15 kap. 1 § ML, meddelas enligt huvudregeln i 12 kap. 1 § ML av skattemyndigheten i det län där den skattskyldige är registrerad eller, om han inte är registrerad, i regel av skattemyndigheten i det län där den skattskyldiges hemortskommun är belägen, jfr 14 kap. 23 § ML. Skattemyndigheten skall enligt 15 kap. 3 § ML ompröva ett beskattningsbeslut i en fråga som kan ha betydelse för beskattningen om han begär det eller om det finns andra skäl. Myndigheten kan avstå från omprövning på eget initiativ om det gäller endast mindre belopp. Omprövning skall också ske när den skattskyldige har överklagat ett beskattningsbeslut. Beskattningsbeslut som avgjorts av allmän förvaltningsdomstol får inte omprövas av skattemyndigheten, jfr 15 kap. 3 § tredje stycket och undantaget i 15 kap. 7 § ML. Vad som avgjorts bestäms av sakbegreppet eller med andra ord processföremålets identitet. Saken avgränsas genom överklagat beslut, yrkad ändring och omständigheter till stöd härför. En vid avgränsning av saken medför en motsvarande vidare rättskraft och tvärtom. En begränsning sker emellertid alltid till den redovisningsperiod som saken hör till liksom till skatteslaget mervärdesskatt.
Sammanfattningsvis kan sägas att MLs omprövningsregler i betydande grad sammanfaller i utformning och innehåll med motsvarande bestämmelser för inkomstbeskattningen i 4 kap. taxeringslagen (1990:324), TL.
Överklagande
Tjugonde kapitlet i ML inleds med en uppräkning av vilka beslut enligt ML som får överklagas hos länsrätten av den skattskyldige och Riksskatteverket, jfr prop. 1993/94:99 s. 299 och s. 256 f. Den skattskyldiges överklagande skall enligt 20 kap. 4 § ML ha kommit in inom sex år efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut. Enligt 6 § första stycket i samma kapitel skall skattemyndigheten snarast ompröva det överklagade beslutet förutsatt att hinder inte föreligger. Sådant hinder kan vara att överklagandet kommit in för sent eller den överklagade frågan redan är avgjord eller föremål för prövning i domstol. Ett överklagande förfaller enligt andra stycket om skattemyndigheten ändrar beslutet så som den skattskyldige begär. Efter avslutad omprövning överlämnas överklagandet och omprövningsbeslutet jämte övriga handlingar i regel till länsrätten, jfr närmare härom i 20 kap. 7 § ML.
Ett överklagande av Riksskatteverket av skattemyndighetens beslut skall ha kommit in inom den tid som gäller för beslut om omprövning på initiativ av skattemyndigheten eller efter denna tid men inom två månader från den dag då det överklagade beslutet meddelades, 20 kap. 8 § första stycket ML. Om ett omprövningsbeslut som avser efterbeskattning överklagas och det yrkas ändring till den skattskyldiges nackdel, skall överklagandet enligt andra stycket ha kommit in inom två månader från den dag beslutet meddelades.
Sammanfattningsvis innebär reglerna om överklagande att såväl den enskilde som det allmänna har goda möjligheter att få till stånd en prövning av beskattningsbeslut i högre instans. En annan fråga är om rättsbildningen är effektiv i den meningen att det är de för prejudikat mest lämpade målen som förs vidare. För en mer utförlig redovisning av reglerna om omprövning och överklagande på mervärdesskatteområdet se Remstam i SN 1991 s. 177 ff och s. 408 ff.
4 Förhandsbesked och Riksskatteverkets processroll
Skatterättsnämnden kan enligt 21 kap. 1 § ML på ansökan av den som är eller kan komma att bli skattskyldig enligt ML, meddela förhandsbesked i frågor som avser den sökandes skattskyldighet. Förhandsbesked får meddelas om det är av vikt med hänsyn till den sökandes intresse eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Handläggningen i nämnden sker under domstolsliknande former med Riksskatteverket som sökandens ”motpart”, se vidare lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor och Bergström, Förhandsbesked samt Sandström i SN 1992 nr 1–2. Förhandsbeskeden och underlagen för dem är alltid sekretessbelagda. Det är en anledning till att prejudikatvärdet är begränsat; beskeden är inte tänkta att läsas av mer än en mycket begränsad krets av personer. Med hänsyn till nämndens kvalificerade sammansättning är det emellertid av betydande allmänintresse att dess bedömningar i någon form kan ges större spridning. Avidentifierade förhandsbesked har därför börjat att publiceras i bl.a. denna tidskrift. De åberopas någon gång i domstolsprocess oftast beroende på att den enskilde hänfört sig till ett förhandsbesked som kan ha principiellt intresse. Från RSVs sida händer det att Skatterättsnämndens argument i rättsfrågor kan användas mot skattskyldiga i processer som rör en likartad fråga som den förhandsbeskedet handlar om. För RSVs handläggare är detta en naturlig ordning med hänsyn till Skatterättsnämndens från verket fristående roll och till RSVs roll i nämnden.
Helt problemfri är emellertid inte den rådande ordningen. Förhandsbeskeden sprids genom RSVs rättsfallsprotokoll kontinuerligt till skattemyndigheterna i avidentifierat och förkortat skick. Beskeden blir ofta föremål för ingående diskussioner i förvaltningen och kan leda till RSV-förslag om ny eller ändrad lagstiftning. För min egen del anser jag det otillfredsställande att de skattskyldiga inte på i vart fall motsvarande sätt som förvaltningen kan få del av praxis i Skatterättsnämnden. Det allmänna får här ett oberättigat övertag gentemot den enskilde beträffande innehållet i nämndens praxis. Den nuvarande ordningen med publicering av avgöranden i skatterättsliga tidskrifter fyller väl sin funktion men är ändå otillräcklig. Frågan är om inte Skatterättsnämnden – som förutsätts arbeta under domstolsliknande former – borde åläggas ett ansvar för att publicera sina avgöranden. En självklar förutsättning är att sådan publicering kan ske med beaktande av sökandens krav på sekretess och att förhandsbeskedsinstitutet inte på annat sätt skulle påverkas negativt. Jag anser nämligen att Skatterättsnämndens rättsbildande funktion är av utomordentligt stor betydelse för skatterättens utveckling. Detta gäller särskilt som rättsbildningen på skatteområdet i övrigt hittills varit alltför långsam. Det förhållandet att skattemyndigheterna skulle ges möjlighet att (bortsett från reglerna i USAL) lämna bindande förhandsbesked i skattefrågor behöver inte leda till att Skatterättsnämnden försvinner. Redan nu lämnar skattemyndigheterna dagligen tusentals besked till enskilda i skattefrågor. Ett mer formaliserat förhandsbeskedsförfarande i ärenden där myndighetsutövning aktualiseras kan då bli ett viktigt komplement till Skatterättsnämndens verksamhet. Ytterst kanske det är fråga om hur befintlig kompetens skall användas på effektivast möjliga sätt. En arbetsfördelning får göras mellan skattemyndigheten och Skatterättsnämnden beträffande förhandsbesked. En fördelning dem emellan med utgångspunkt i karaktären på de besked som idag lämnas av skattemyndigheter resp. Skatterättsnämnden förefaller vara en lämplig ordning. Kanske skattskyldig och/eller skattemyndighet skulle ha möjlighet att kunna hänskjuta ett ärende i skattemyndigheten till Skatterättsnämnden.
När det gäller RSVs rättsbildande roll kan konstateras att de rättsliga förutsättningarna för att få till stånd domstolsavgöranden är mycket goda på såväl mervärdes- som inkomstskatteområdet. Till stor del kommer det an på skattemyndigheterna att lyfta fram sådana avgöranden i myndigheterna och i länsrätterna som bör komma under Regeringsrättens prövning. Till yttermera visso skickar kammarrätterna samtliga sina avgöranden i mål om mervärdesskatt till RSV. Hittills har RSV årligen sedan 1991 berett ca 1500 ärenden och mål och överklagat ett 30-tal av dessa. Tyngdpunkten ligger med andra ord i den defensiva rollen med besvarande av remisser från Skatterättsnämnden och Regeringsrätten. Diskussioner med skattemyndigheterna om eventuella överklaganden av domar tar också tid. RSV skickar i regel en gång varje vecka ut ett protokoll till skattemyndigheterna med en summering av och kommentarer till den senaste tidens rättstillämpning på skatteområdet. Protokollen tillsammans med mycket annan information från RSV får ses som ett medel att uppnå en enhetlig och korrekt rättstillämpning i förvaltningen.
5 Avslutande synpunkter
De krav på rättsbildningen som diskuteras i avsnitt 2 är inte helt tillgodosedda i den nuvarande ordningen. Rättsbildningen tar lång tid och är sannolikt mycket kostsam för den enskilde i individuella fall. I regeringens proposition 1993/94:151 föreslås för övrigt väsentligt utvidgade möjligheter för skattskyldiga att få kostnader i förfarandet täckta av allmänna medel. Information om förhandsbesked bör lämnas av Skatterättsnämnden så att en offentlig debatt om beskeden underlättas. Skattemyndigheterna bör vid sidan av Skatterättsnämnden kunna lämna bindande förhandsbesked. En angelägen uppgift bland flera för Rättssäkerhetskommittén (Dir. 1993:112) är för övrigt att reda ut den rättsliga betydelsen av alla besked skatteförvaltningen lämnar till enskilda i muntlig och skriftlig form.
RSV bör befrias från kravet på prövningstillstånd i skattemål. Verket måste, i likhet med vad som gäller för Riksåklagaren i brottmål, förutsättas ha nödvändig kompetens för en sådan ordning. Det förhållandet att RSV har exklusiv talerätt i Regeringsrätten samt att andelen beviljade prövningstillstånd är förhållandevis hög, talar för att verket på eget initiativ bör få välja ut de mål där ett behov av prejudikat finns. Föreslagna regler (SOU 1992:138) om utvidgade krav på prövningstillstånd i Regeringsrätten avseende förhandsbesked bör inte genomföras eftersom en sådan ordning skulle försämra möjligheterna att få principiellt intressanta frågor prövade i Regeringsrätten. Rättstillämpningen kan därmed befaras bli mer olikformig än vad som för närvarande kan vara fallet. Möjligheterna att snabbt kunna lyfta upp prejudikatfrågor i Regeringsrätten – efter förebild i den allmänna domstolsprocessen – torde förkorta tiden för att få fram vägledande avgöranden. Förslaget i SOU 1992:138 bör övervägas med sikte på ett genomförande. Möjligheten att införa krav på prövningstillstånd i kammarrätt inom olika förvaltningsområden (prop. 1993/94:133) bör kritiskt övervägas för skattemålens del. Dels har andelen mål sjunkit mycket kraftigt under senare år, dels har behovet av vägledande avgöranden ökat som en följd av att granskningen och kontrollen ökat avseende komplicerade skatteförhållanden i börsbolag och andra stora företag. Genomförs förslagen i prop. 1993/94:116 angående nedflyttning av resning och återställande av försutten tid till Kammarrätt torde Regeringsrättens prövning i större utsträckning kunna koncentreras till mål där behov av vägledning föreligger.
Börje Leidhammar är skattedirektör vid RSV.
Börje Leidhammar