Mervärdesskatten – en allmän konsumtionsskatt

I artikeln sätts mervärdesskatten in i sitt rättspolitiska sammanhang. Dessutom belyses vissa grundläggande frågor för mervärdebeskattningens struktur.

1 Mervärdesskattens införande och utbredning

1. Skatter på omsättning av varor är av mycket gammalt datum och har periodvis haft en dominerande ställning i olika staters skattesystem.

I Sverige svarade vid sekelskiftet de indirekta skatterna, som huvudsakligen bestod av tullar, skatt på alkoholhaltiga drycker och sockerskatt, för mellan 80 och 90 % av statens skatteintäkter. Under 1900-talets första del utvidgades inkomstbeskattningen och de indirekta skatternas andel av de offentliga intäkterna minskade därmed även om de i absoluta tal ökade.

Fram till 1940 bestod den indirekta beskattningen av punktskatter och tullar. 1940 infördes tillfälligt en allmän omsättningsskatt som utgick 1941–1946. Skatten utgick som en detaljhandelsskatt med fem procent av den skattepliktiga omsättningen. Skattepliktig omsättning var främst butikshandelsvaror, restaurangförsäljning samt uthyrning av varor.

En mer bestående allmän konsumtionsskatt infördes med den från 1960 gällande allmänna varuskatten (omsen). Omsen var en i princip generell skatt på konsumtion, men med i huvudsak samma inte helt generella omfattning som den mervärdesskatten hade vid sitt införande 1969. Omsen var en ettledsskatt (detaljhandelsskatt), som i princip endast skulle uttas vid försäljning till konsumenter. Det var dock i praktiken inte möjligt att alltid kunna utesluta näringsidkares förvärv av anläggningstillgångar från beskattning, vilket ledde till negativa kumulativa effekter i beskattningen.

En ökad konsumtionsbeskattning förutsatte därför en förbättrad beskattningsteknik i form av en flerledsbeskattning, och mervärdesskatten fick därför 1969 ersätta varuskatten.

2. Mervärdesskatten inbringade budgetåret 1992/93 118 miljarder kr vilket var 32 % av statens skatteintäkter. Den är härigenom den statliga skatt som inbringar mest.1 Mervärdesskatten har sedan införandet 1969 fått ökad statsfinansiell betydelse och skattesatsen har höjts vid flera tillfällen från 10 % (vilket motsvarar 11,11 % som påläggsprocentsats) till nuvarande 25 % (påläggsprocentsats). Skatteintäkterna ökade ytterligare genom skattereformen 1991 då skattebasen breddades att omfatta ytterligare tjänster.

Mervärdesskatten är internationellt inte lika utbredd som inkomstskatten, men har kommit att i allt fler länder ersätta mer primitiva konsumtionsskatter. Först infördes mervärdesskatter i de västeuropeiska länderna, men numera finns mervärdesskatter även i många utvecklingsländer samt forna statshandelsländer. Mervärdesskatter finns f n i ett femtiotal stater.

Den viktigaste stat som saknar en mervärdesskatt är USA där införandet av en mervärdesskatt diskuterats länge och ingående, men där man trots behov av nya federala skatteformer ännu inte på allvar har påbörjat någon utredning i syfte att införa en mervärdesskatt. Ett särskilt problem för USA är att flertalet delstater har omsättningsskatter, som skulle kunna innebära samordningsproblem med en federal mervärdesskatt.

En särskild betydelse har mervärdesskatten inom den Europeiska Unionen, EU. Redan 1962 beslutades att alla medlemsstater skulle ha en mervärdesskatt och 1973 hade alla de ursprungliga medlemsstaterna infört mervärdesskatter. Införandet är ett led i undanröjandet av olika hinder för fria varu- och tjänsterörelser. De äldre omsättningsskatterna var konstruerade så att det oftast inte gick att helt lyfta bort all inhemsk omsättningsskatt på varor som skulle exporteras. Vidare utgör mervärdesskatterna en del av finansieringen av EU:s verksamhet. EU uppbär 1,4 % av respektive medlemsstats mervärdesskattebas, dock maximerad till 55 % av BNP i respektive stat. Av dessa skäl har det även skett en långtgående harmonisering av beskattningens utformning, främst genom det sjätte mervärdesskattedirektivet.

Det kan i sammanhanget påpekas att vid ett svenskt medlemskap i EU medför harmoniseringen att möjligheterna till svenska särlösningar minskar, bl a vad gäller särskilda skattesatser och undantag från beskattningen.

2 Mervärdesskattens grundbultar

1. Mervärdesskatten är – till skillnad från punktskatter – en generell konsumtionsskatt. Det innebär att den svenska mervärdesskatten i princip skall utgå vid omsättning av alla slags varor och tjänster som sker i Sverige. Helt generell är mervärdesskatten dock inte. Vid införandet 1969 övertogs i stort sett beskattningsområdet från den allmänna varuskatten (omsen). En utvidgning av beskattningsområdet till fler konsumtionstjänster skedde först genom skattereformen 1991.2 Då borttogs även de lägre skattesatser som tillämpats för främst bygg- och serveringstjänster.3

Beskattningsområdet har sedan dess varit oförändrat, men nya lägre skattesatser har åter införts. Nu utgår mervärdesskatt som huvudregel med 25 % som påläggsprocentsats. De lägre skattesatserna är 21 % för livsmedel, serveringstjänster m m, och 12 % för hotellrum, personbefordran m m. De lägre skattesatserna kan delvis ses som en framgång för särintressen, men man kan även i vissa fall anföra mer principiella skäl för en skattesatsdifferentiering.

För många servicetjänster finns en konkurrens mellan egenproduktion och köp av tjänster. Det gäller exempelvis för ovan angivna serveringstjänster samt för tvätt, städning, diverse reparationstjänster m m. I den aktuella debatten anförs även att servicetjänsterna har låg skatteförmåga, i den meningen att priserna är låga, bl a på grund av den nämnda konkurrenssituationen, och att de som utför tjänsterna därför har låga inkomster.

Vad gäller hotell och resor brukar mervärdesskatt därpå benämnas turistmoms. Ett skäl för lägre mervärdesskatt i dessa fall kan vara att försöka förbättra den svenska turistnäringens konkurrensläge gentemot utlandet. Utländska turister uppträder ju som konsumenter i Sverige och erlägger därför svensk mervärdesskatt på sin hotell- och restaurangkonsumtion. Detta till skillnad från varor som exporteras från Sverige för konsumtion i andra länder.

2. Det förhållandet har samband med ett av fundamenten i mervärdesbeskattningen, den s k destinationslandsprincipen. Utmärkande för mervärdesskatten är att svensk mervärdesskatt uttas på varor och tjänster som säljs i Sverige oavsett om de har svenskt eller utländskt ursprung. Härigenom är mervärdesskatten konkurrensneutral mellan inhemsk och importerad produktion. Det är den viktigaste skillnaden gentemot inkomstskatten där något avlyft för av producenten erlagd inkomstskatt inte sker vid export. Man kan därför anse att varorna belastas med producentländernas inkomstskatter och konsumentländernas mervärdesskatter.

3. Mervärdesskatt betalas av alla näringsidkare som deltar i produktionen och distributionen av en vara eller tjänst fram till konsumenten. Skatten är sålunda en flerledsskatt där skatt erläggs i varje led på i princip det i ledet producerade mervärdet.

Tekniskt är mervärdesskatteuppbörden utformad enligt den s k avdragsmetoden (även benämnd indirekt subtraktion). Den innebär att utgående mervärdesskatt beräknas för varje skattepliktig transaktion – försäljning av varor, tillhandahållande av tjänster m m – och att motsvarande belopp är avdragsgillt hos förvärvaren om förvärvet sker för en mervärdesskattskyldig verksamhet. Mervärdesskatten är därför mer transaktionsorienterad än inkomstskatten.

Att syftet är att mervärdesskatten skall vara en konsumtionsskatt framgår klart av förarbetena. Om mervärdesskatten skall fungera som en konsumtionsskatt måste den i så stor utsträckning som möjligt kunna övervältras framåt så att den bärs av konsumenterna. Annars kommer den att fungera som en företagsskatt. Det som gör att mervärdesskatten till skillnad från företagens inkomstskatt huvudsakligen kan framåtvältras är den ovan nämnda avdragsmetoden och destinationslandsprincipen.

Avdragsmetoden innebär att mervärdesskattskyldiga näringsidkare får omedelbart avdrag för den ingående mervärdesskatt som belöper på deras förvärv. Avdraget utnyttjas till kvittning mot utgående mervärdesskatt eller som krav på utbetalning från staten. För att minimera köparens räntekostnader för uteliggande ingående mervärdesskatt fram till kvittningen/utbetalningen är redovisningsperioderna korta – två månader – och kan minskas till en månad för de skattskyldiga som regelmässigt antas behöva få skatt utbetald från staten; 14 kap 9 § ML. En prisökning för höjd mervärdesskatt är därför oftast en så liten belastning för mervärdesskattskyldiga köpare att de har mycket begränsad anledning att motsätta sig prisökningen. Häri ligger en väsentlig skillnad mot inkomstskatten där en anskaffning exempelvis av anläggningstillgångar normalt resulterar i en skatteminskning fördelad över många år.

Övervältringen av mervärdesskatten från det sista producentledet på konsumenterna är givetvis det mest kritiska ledet. På grund av destinationslandsprincipen kan man anta att skatten i huvudsak kan övervältras. Genom att all försäljning i Sverige beläggs med svensk mervärdesskatt, medför en mervärdesskattehöjning ett behov av prisökningar hos alla säljare. Det underlättar övervältringen. Ju mer priskänslig produkten är desto större del av skatten stannar dock på producenten. Mervärdesskatten är därför alltid i någon mån även en företagsskatt.

Vid en höjning av den svenska inkomstskatten behöver utländska konkurrenter inte höja sina priser och det försvårar de svenska företagens möjligheter till prishöjning/övervältring. Övervältringen av inkomstskatten kan därför alltid antas vara mindre än övervältringen av mervärdesskatten.

3 Komponenterna i mervärdesskatten

1. Mervärdesskatten skall vara en konsumentskatt, men rättsligt är den uppbyggd med regler för företagen som skall vara mervärdesskattskyldiga. Sannolikt upplever de flesta företagarna mervärdesskatten som en mindre komplicerad skatt än den andra viktiga skatt de hanterar, inkomstskatten. Båda regelsystemen innehåller i allt väsentligt samma slags bestämmelser, men utformningen skiljer sig åt på några viktiga punkter.

Viktigast är den omedelbara avdragsrätten för ingående mervärdesskatt (avdragsmetoden). Den innebär att periodiseringsproblem på avdragssidan är få. Den innebär vidare att vid transaktioner mellan skattskyldiga det har liten ekonomisk betydelse vilket värde säljaren måste redovisa utgående mervärdesskatt på, eftersom köparen ändå får omedelbart avdrag för samma belopp. Frågan om en försäljning kan ske till bokförda värden eller måste ske till marknadsvärden, som ofta är mycket väsentlig vid inkomstbeskattningen, har därför mer begränsat intresse vid mervärdesbeskattningen.

Även på intäktssidan är periodiseringsproblemen färre. Huvudreglerna är att utgående mervärdesskatt redovisas då varor levereras eller tjänster tillhandahålls, och vid tillämpning av dessa regler kan liknande redovisningsproblem som vid inkomstbeskattningen uppstå. Mervärdesskattelagen innehåller dock även i 13 kap 6 § en bestämmelse om att redan mottagandet av förskottsbetalning medför att mervärdesskatt skall redovisas. Härigenom undviks redovisningsproblem som finns vid inkomstbeskattningen, såsom åtskillnaden mellan engångsbetalningar och förskott.

Regleringen av skattskyldigheten är däremot i vissa avseenden mer komplicerad än vid inkomstbeskattningen. Skattskyldigheten skall ju inte omfatta alla personer i Sverige, eftersom konsumenter skall hållas utanför, och begränsas därför till näringsidkare och en del därmed jämställda. Vidare är, trots beskattningsområdets utvidgning 1991, fortfarande flera tjänster inte mervärdesskattepliktiga. Detta medför att även vissa näringsidkare, som inte omsätter skattepliktiga varor eller tjänster, inte är skattskyldiga, och att vissa andra som delvis har skattepliktig och delvis icke-skattepliktig omsättning, har s k blandad verksamhet. I det senare fallet uppstår fördelningsproblem i huvudsak på avdragssidan.

2. Ett problem som är speciellt för mervärdesskatten är uppkomsten av s k kumulativa effekter. Skatten är konstruerad så att från varje produktionsled skall inbetalas skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt. Sammanlagt skall i kedjan av producenter/distributörer fram till konsumenten inbetalas lika mycket i mervärdesskatt som den utgående mervärdesskatt som konsumenten debiteras av den sista säljaren. Detta resultat uppnås om utgående mervärdesskatt hos en producent blir avdragsgill ingående mervärdesskatt hos näste producent. Bryts avdragsrätten någonstans i kedjan uppstår däremot en kumulativ effekt:

Producent A säljer sin produkt för 100 kr inklusive 20 kr i mervärdesskatt till producent B, som inte är mervärdesskattskyldig. B gör inget pålägg utan säljer produkten vidare för 100 kr till C, som är mervärdesskattskyldig. C säljer till en konsument. Han gör inte heller något pålägg, men måste lägga på 25 kr i mervärdesskatt vid försäljningen, varigenom produkten kommer att kosta 125 kr.

Totalt har således 45 kr lika med 36 % av varans slutliga pris inbetalats i mervärdesskatt, vilket är 25 kr för mycket.

Ett mervärdesskattesystem som har betydande inslag av kumulativa effekter minskar den samhällsekonomiska effektiviteten, genom att det medför konkurrenssnedvridningar. Särskilt tydligt blir det vid export, där det inte blir möjligt att såsom eftersträvas lyfta bort all mervärdesskattebelastning från exportpriserna.

De svenska mervärdesskattereglerna har ändrats vid ett flertal tillfällen för att eliminera kumulativa effekter. Mervärdesskatteutredningen gjorde en fortlöpande teknisk översyn under åren 1971–1987, som ledde till flera utvidgningar av beskattningsområdet för tjänster. Dessa utvidgningar syftade till att eliminera kumulativa effekter, som tidigare uppstått genom att dessa tjänsteproducenter saknat avdragsrätt.

För varuförsäljningar har de kumulativa effekterna generellt eliminerats genom införandet 1979 av avdragsrätt för fiktiv mervärdesskatt; se nu 8 kap 2 § ML.

4 Konkurrensneutralitet

En skatt kan vara utformad i syfte att uppnå flera olika mål. För inkomstbeskattningen har gällt, och gäller i viss mån fortfarande, att man eftersträvat att uppnå flera olika icke-fiskala syften, såsom fördelningspolitiska och näringspolitiska syften. För mervärdesskatten har de icke-fiskala syftena däremot aldrig haft någon större betydelse. Fördelningspolitiska hänsyn kan dock spåras bakom flera av de ursprungliga inskränkningarna av beskattningsområdet.4 För mervärdesskatten blir då det rent fiskala syftet dominerande, vilket angivits på följande sätt av tyska Bundesfinanzhof 1973:

”Die meisten Verkehrsteuern einschliesslich der Umsatzsteuer haben keinen tiefern Sinn als den, dem Staat Geld zu bringen.”

Mervärdesskatten skulle således inte ha någon djupare innebörd än att ge staten pengar.

Avsaknaden av icke-fiskala (interventionistiska) mål för mervärdesskatten innebär att istället har neutralitetsaspekterna angivits som väsentliga för överväganden om skattens utformning.

Några viktigare neutralitetsaspekter är följande:

– Konsumenternas val mellan olika varor och tjänster. För att uppnå neutralitet i detta avseende har det varit viktigast att göra beskattningsområdet så omfattande som möjligt samt att ha en enda skattesats. Eftersom priskänsligheten, och därmed känsligheten för prisökningar på grund av mervärdesskatt, varierar mellan olika varor och tjänster är det dock teoretiskt inte så att en enhetlig mervärdesskatt innebär minsta möjliga påverkan på konsumtionsvalet.

– Valet mellan egenproduktion och köp av mervärdesbeskattade varor/tjänster. Eftersom man av praktiska skäl inte kan mervärdesbeskatta konsumenterna för värdet av deras egenproduktion föreligger här en oreparabel neutralitetsbrist. Den kan lindras genom lägre skattesats på särskilt utsatta produkter; jfr vad som sagts ovan i avsnitt 2 om servicetjänster.

– Valet mellan begagnade eller nya varor. Detta är ett väsentligt neutralitetsproblem i många länder med mervärdesskattesystem. I Sverige har vi dock väsentligt minskat det genom avdragsrätten för fiktiv mervärdesskatt när näringsidkare köper begagnade varor från privatpersoner. Härigenom undviks att samma värde blir beskattat två gånger, först när varan säljs ny och sedan när den säljs begagnad via yrkeshandlaren.

Peter Melz är professor i finansrätt vid juridiska institutionen, Stockholms universitet.

Peter Melz