Frågan om när det är uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg har ställts på sin spets i tre regeringsrättsdomar den 6 december 1993 (mål nr 793-1991, 986-1991 och 868-1991). I de tre målen gällde frågan om eftergift av skattetillägg vid felaktig redovisning av ingående mervärdesskatt som hänför sig till införsel. Regeringsrättens domar ger anledning att närmare fundera över under vilka förutsättningar eftergift är möjlig.
Det sanktionssystem som skattetillägg ingår i infördes 1971 efter förslag som skattestrafflagutredningen förde fram i betänkandet Skattebrotten (SOU 1969:42). Lagstiftningen har i tiden därefter genomgått omfattande förändringar, nu senast genom SFS 1991:1902 m fl (proposition 1991/92:43 ”Skattetillägg m m”). Föredragande statsrådet anger i inledningen till propositionen att de lämnade förslagen innebär bl a vissa uppmjukningar och anpassningar av sanktionssystemet till skattereformen. Av särskild vikt i nu aktuellt sammanhang är att en ny eftergiftsgrund införs. Skattetillägg skall efterges om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Detsamma föreslås gälla vissa andra administrativa sanktionsavgifter. Lagstiftningen trädde i kraft den 1 januari 1992, dock att den nya eftergiftsgrunden enligt övergångsbestämmelserna skall gälla även i fråga om skattetillägg som avser tiden före ikraftträdandet.
Den generositet som lagstiftaren uppvisar genom att göra lagstiftningen retroaktivt tillämplig motsvaras däremot tyvärr inte av en motsvarande generositet hos regeringsrätten när det gäller tillämpningen av den nya eftergiftsgrunden. I två av de tre ovan angivna domarna anser regeringsrätten nämligen inte att grund för eftergift föreligger och i den tredje domen är det med minsta möjliga majoritet som eftergiftsgrunden anses tillämplig.
Innan en närmare redogörelse lämnas för vad som uttalats i förarbetena kan följande faktiska omständigheter noteras beträffande vilka fel de skattskyldiga påstods ha gjort sig skyldiga till. Enligt 17 § första stycket lagen (1968:430) om mervärdesskatt (ML) föreligger rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för den redovisningsperiod då förvärv eller införsel enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts om ej annat följer av andra eller tredje stycket. Av 17 § tredje stycket framgår att rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt som tas ut vid införsel till landet inträder tidigast när en av tullverket utfärdad tullräkning mottagits av den skattskyldige. Bestämmelse har tillkommit för att undanröja den fördel för den skattskyldige i form av uppskov med betalning av mervärdesskatt som förelåg vid kreditimport jämfört med upphandling inom landet (prop 1981/82:201 s 14 f).
I ett av de mål som prövades av regeringsrätten hade den skattskyldige, ett aktiebolag, gjort avdrag för ingående mervärdesskatt avseende varor som levererats till och bokförts i bolaget under redovisningsperioden juli–augusti 1987. Tullräkningen var daterad den 1 september 1987, vilket innebär att rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt inföll först under perioden september–oktober 1987. Bolaget har därigenom ostridigt redovisat den ifrågavarande mervärdesskatten i strid med bestämmelserna i lagen om mervärdesskatt och grund för påförande av skattetillägg föreligger därför.
I länsrätten yrkade bolaget bl a att skattetillägget skulle efterges, vilket yrkande bifölls av länsrätten. Länsrätten ansåg med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet och att bolaget inte medvetet sökt erhålla fördelar att det begångna felet måste anses som ursäktligt.
Kammarrätten, dit allmänna ombudet förde målet, kom till motsatt utgång beträffande eftergiftsfrågan. Kammarrätten ansåg inte att felaktigheten var sådan att den framstod som ursäktlig.
I regeringsrätten kom frågan om eftergift att få en ytterligare dimension genom den lagändring som trätt i kraft den 1 januari 1992. Som angetts ovan gjordes denna retroaktiv, varför regeringsrätten kom att pröva inte bara de eftergiftsgrunder som var tillämpliga den aktuella redovisningsperioden och vilka legat till grund för länsrättens och kammarrättens domar, utan även den ändring i eftergiftsgrunderna som anger att det vid bedömningen av om skäl för eftergift föreligger även skall bedömas om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut den särskilda avgiften.
Regeringsrätten fann inte att omständigheterna i målet var sådana att bolagets fel kunde anses ursäktligt enligt 64 f § första stycket första meningen ML. Inte heller ansåg regeringsrätten att felaktigheten kunde anses som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet. Regeringsrätten hänvisar därvid till prop 1977/78:136 s 156, 157 och 206. Härefter kommer regeringsrätten in på en prövning av om det skulle framstå som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget, dvs en prövning enligt det tillägg till lagrummet som införts den 1 januari 1992. Efter att ha åberopat förarbetena (prop 1991/92:43 s 87 ff) och återgett vissa uttalanden i desamma, kommer regeringsrätten fram till att omständigheterna i målet inte är sådana att det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Grund för eftergift ansågs således ej föreligga.
Jag kommer nu in på frågan om när sådan eftergiftsgrund kan anses föreligga. Av vikt blir härvid att närmare granska vad som avsetts med den nyligen genomförda lagändringen. I propositionen anges att den föreslagna ändringen skall avse situationer när den oriktiga uppgiften visserligen inte kan anses vara ursäktlig, men där avgiften ändå på grund av omständigheterna i det enskilda fallet framstår som orimlig. Föredragande statsrådet anför härvid (s 87): ”De situationer jag har i åtanke är ingalunda vanliga men måste, med hänsyn till att de administrativa avgifterna är en sanktion, ändå kunna beaktas inom ramen för sanktionssystemet. De nuvarande befrielsegrunderna medger enligt min mening inte i tillräckligt hög grad en bedömning på grundval av omständigheterna i det enskilda ärendet. Jag anser därför att det i 5 kap 6 § TL bör införas en ny eftergiftsgrund som medger befrielse från särskild avgift om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut avgiften. Det är inte möjligt att med konkreta exempel belysa vad som i en given situation bör medföra att skattetillägget efterges. Jag vill emellertid poängtera att den nu föreslagna eftergiftsgrunden skall ses som en ’ventil’ för fall när eftergift inte kunnat medges enligt de hittillsvarande eftergiftsgrunderna. Påföljden skall inte stå i rimlig proportion till den försummelse som den uppgiftsskyldige gjort sig skyldig till eller det skall av annan anledning framstå som stötande att ta ut tillägget.”
Mer ledning än så hittar man inte i förarbetena, och det är möjligt att lagstiftarens avsikt varit att det blir rättstillämpningen som får ange den rätta nivån. Frågan är om regeringsrätten i de nu avgjorda målen har lyckats ange en nivå som stämmer överens med ordalydelsen i lagtexten och vad som anges i propositionen.
De fel som förevarit har utan bestridande från fiskal sida påståtts ha sin grund i misstag samtidigt som skälet till misstaget kunnat anges. Vidare gäller, också obestritt, att det förelupna felet inte medfört att skatt undanhållits statsverket. Staten har inte lidit någon skada och bolaget har inte haft någon vinning av det tidigarelagda mervärdesskatteavdraget med undantag för räntefördelar som i sammanhanget är försumbara (och vilka staten med bortseende från skattetillägget har erhållit kompensation för).
För att sammanfatta frågeställningen: Framstår det som uppenbart oskäligt att ta ut ett skattetillägg på 156.303 kr på grund av ett felaktigt redovisat avdrag för ingående mervärdesskatt på 782.515 kr? Vid bedömningen av om det är oskäligt måste – enligt mitt förmenande – en ekonomisk jämförelse ske. Vid denna jämförelse måste också beaktas att påfört skattetillägg utgör en icke avdragsgill kostnad för bolaget och att restavgift uttagits med 46.591 kr. Mot bakgrund av att bolaget inte undanhållit skatt utan endast yrkat avdrag för avdragsgill ingående mervärdesskatt två månader för tidigt, framstår den ekonomiska sanktionen som närmast monstruös. Det är en pedagogiskt mycket tung uppgift att förklara för en klient som råkat ut för en liknande situation att detta är prislappen för att begå ett dylikt fel!
Som en liten tröst kan ändå anföras att det i den ovan åberopade propositionen även infördes en begränsning av storleken på skattetillägget vid periodiseringsfel. I det ovan relaterade fallet skulle skattetillägget begränsas, om felet begåtts i dag, till 10 % eller 78.252 kr. Tyvärr gjordes emellertid inte den ändringen med retroaktiv verkan. Restavgift påförs heller inte längre, utan numera sker en ränteberäkning (dröjsmålsavgift).
Avslutningsvis ger regeringsrättens domar anledning att ställa två frågor. Den första gäller vilka krav som bör och kan ställas på de skattskyldiga att alltid göra rätt i varje situation. Den andra frågan gäller vilka sanktioner som rimligen bör drabba de skattskyldiga då de begår fel och storleken på dessa sanktioner.
Stephane Pleijel är advokat vid Advokatfirman NOVA.
Stephane Pleijel