Inledning
Försäljningsskatten på motorfordon fyller en stor statsfinansiell funktion. Den är i ”normalfallen”, dvs vid försäljning av nya bilar, lätt att administrera. De övriga fallen där skatten uttages är vid import av begagnade bilar samt vid s k egen tillverkning av fordon. Vid import av begagnade bilar har det tvärtom förekommit ett omfattande skatteundandragande. Som kommer att beskrivas längre fram kommer sannolikt också reglerna i dessa fall att ändras inom den närmaste tiden.
1 Kort historik
Försäljningsskatten på motorfordon har sitt ursprung i den allmänna omsättningsskatt som infördes under andra världskriget.1 Den kvarstod efter kriget för vissa varor, bl a personbilar och tunga mc. Skatten avskaffades 1948.2
1 oktober 1951 infördes en förordning om skatt vid tillverkning och import av personbilar, tunga mc och sidovagnar.3 Skattesatsen var 10 % av försäljningsvärdet. Skattepliktiga var nya fordon som tillverkats eller sammansatts i Sverige, samt vid import både nya och begagnade fordon. Giltighetstiden för förordningen var t o m den 30 juni 1953, senare förlängd t o m december 1953.4
P g a den då rådande lågkonjunkturen infördes i mitten av 1950-talet s k investeringsavgifter för rörelseidkare och jordbrukare. 1955 infördes även en särskild investeringsavgift för motorfordon.5 Den omfattade även köp av begagnade bilar inom landet. För att säkerställa skatteuttaget i dessa fall knöts skatteberäkningen istället till fordonets tjänstevikt, en konstruktion som fortfarande tillämpas.
1957 permanentades beskattningen för nytillverkade och importerade fordon genom införandet av Lagen om omsättningsskatt för motorfordon.6 Denna byggde i allt väsentligt på investeringsavgifterna. I samband med smärre förändringar 1977 ändrades benämningen till försäljningsskatt för motorfordon.7 Den tidigare benämningen ansågs vara för lätt att förväxla med mervärdesskatten. 1992 genomfördes en s k miljöklassning av fordonen, vilket medfört att lagstiftningen blivit något mer omfattande.8
Prop. UrtR 1940:3, SFS 1940:1000.
Prop. 1948:10, SFS 1948:86.
Prop. 1951:218, SFS 1951:660.
SFS 1953:259, SFS 1953:698.
Prop. 1955:36, SFS 1955:21.
Prop. 1956:188, SFS 1956:545.
Prop. 1977/78:957, SFS 1978:495.
Prop. 1990/91:156, SFS 1991:608.
2 Skattepliktiga fordon
I samband med den senaste lagändringen har indelningen av fordonen blivit något mer komplicerad. Det finns numera tre huvudgrupper av fordon. I de två första ingår de fordon som även innan lagändringen var skattepliktiga, dvs personbilar med tjänstevikt av mer än 400 kg, motorcyklar, bussar med totalvikt av högst 3500 kg samt lastbilar med skåpkarosserier och totalvikt av högst 3500 kg. (Motorcyklar kommer ej att beröras mer i denna framställning.) I samband med att försäljningsskatten uttages för övriga av dessa fordon uttages även s k skrotningsavgift enligt Bilskrotningslagen (SFS 1975:343). Avgränsningen av fordonen anknyter också till avdragsförbudet för ingående mervärdesskatt i ML 18.9
Skatten för personbilar, bussar och lastbilar beräknas till 6.40 kr per kg tjänstevikt. Genom den senaste lagändringen indelas nu fordonen i tre miljöklasser som definieras i Bilavgaslagen (SFS 1986:1386) och Bilavgasförordningen (SFS 1991:1481). Utan att gå för djupt in på tekniska detaljer kan sägas att miljöklass 3 för personbilar motsvarar de regler som har varit obligatoriska fr o m 1989 och de andra miljöklasserna uppställer då strängare krav. För miljöklass 3 tillkommer till den tidigare omtalade skatteberäkningen ett tillägg på 2 000 kr. Miljöklass 2 beräknas utan tillägg. För miljöklass 1 görs istället ett avdrag på 4 000 kr.
Den sista gruppen av fordon omfattar fordon som tidigare ej var skattepliktiga, nämligen lastbilar med skåpkarosserier och bussar med totalvikt över 3 500 kg samt alla flakförsedda lastbilar. Gruppen indelas i sin tur i tre intervall, lastbilar med flak och totalvikt under 3 500 kg, fordon med totalvikt mellan 3 500 och 7 000 kg samt fordon med totalvikt över 7 000 kg. För fordon som tillhör miljöklass 1 utgår ej någon skatt. Lätta flakförsedda lastbilar beskattas med 4 000 kr i miljöklass 2 och 6 000 kr i miljöklass 3. För fordon med totalvikt mellan 3 500 och 7 000 kg är skatten 6 000 kr i miljöklass 2 och 20 000 kr i miljöklass 3 och för fordon med totalvikt överstigande 7 000 kg är skatten 20 000 kr i miljöklass 2 och 65 000 kr i miljöklass 3. Det bör påpekas att lastbilar och bussar med totalvikt över 3 500 kg är skattepliktiga endast om de är dieseldrivna. I praktiken förekommer det dock knappast några fordon i denna storleken med bensindrift.
Se även Handledning – Mervärdesskatt.
3 Skattskyldighet
Försäljningsskatten omfattar fyra typer av fordon:
1. Fordon som tillverkats inom landet av yrkesmässig tillverkare, LFM 5 § 1 p. Som bekant är finns det i Sverige två sådana tillverkare av personbilar.
2. Fordon som importerats av s k registrerad importör eller exportör, 5 § 2 p. Registrerade importörer är i regel generalagenter för något bilmärke. En nyhet är registrerade exportörer, ett begrepp som infördes 1 januari 1993 (prop. 1992/93:124, SFS 1992:1443). I LFM 9 § 1 p finns möjlighet till avdrag för skatt på fordon som exporteras. Denna möjlighet har hitintills enbart kunnat utnyttjas av yrkesmässiga tillverkare. Av konkurrensskäl har det ansetts önskvärt att även vissa tillverkare av påbyggnader till lastbilschassin medges samma avdragsmöjligheter. Dessa kan numera registrera sig som exportörer.
Dessa två typer står för den dominerande delen av skattskyldigheten. Förutom dessa huvudtyper finns ytterligare två typer, vilka fungerar som ”slasktrattar” i och med att alla övriga fordon hänförs dit.
3. Fordon som importerats av ej registrerad importör, LFM 3 §. Det är oftast frågan om begagnade bilar som importeras av privatpersoner, men de kan naturligtvis även vara köpta nya i ett annat land. I dessa fall skall skatten erläggas till tullmyndigheten. Då gäller tullagen10 och lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter tillämpas ej, utom 9:4.
4. Fordon som tillverkats inom landet av icke yrkesmässig tillverkare, LFM 5 § 3 p. Inom detta begrepp ryms framförallt de s k amatörbyggda fordonen.11 Vidare räknas faktiskt vissa importerade fordon till denna kategorin.12 Skatteplikt föreligger även för skattefria lastbilar om de byggs om till skattepliktigt fordon. En numera mindre aktuell grupp av fordon är sådana som då de var nya registrerats som brandfordon eller handikappfordon och som enligt dåvarande lagstiftning var skattefria.13 Skulle ett sådant fordon registreras som ett vanligt fordon skulle skatteplikt inträda.
SFS 1987:1065.
Se TSVFS 1985:54 ”Trafiksäkerhetsverkets föreskrifter om undantag för ombyggda och amatörbyggda fordon”.
Nämligen fordon som importerats isärplockat och sedan ihopmonterats, se st. 4.
Se LFM 13 och 14 §§, upphävda genom SFS 1988:357 och VSL (SFS 1973:601) 40 §. För brandfordon finns fortfarande i vissa fall möjligheter till befrielse från vägtrafikskatt enligt FSL (SFS1988:327) 89 §.
4 ”Skrotbilar”
Under senare delen av 1980-talet förekom det i stor omfattning import av isärmonterade eller inkompletta personbilar. Dessa klassificerades av tullen som bildelar och försäljningsskatt utgick därför inte för fordonen. Väl inne i landet iordningställdes fordonen och genom olika metoder registrerades de utan att försäljningsskatten betalades. För att stävja missbruket infördes i LFM 4 sista stycket skatteplikt även för inkompletta fordon som importerats av annan än registrerad importör och som kan antas komma att monteras ihop till ett komplett fordon. Samtidigt var det uppenbart att många importerar inkompletta fordon i ett helt legitimt syfte, t ex för att använda delar från det. Generaltullstyrelsen gav utrymme för fortsatt import av sådana fordon i direktivet TBR 922, där det framgår att det i allmänhet räcker med importörens uppgifter om vad fordonet ska användas till. Mot denna bakgrund kan man ifrågasätta om lagändringen överhuvudtaget haft någon praktisk betydelse.14 Genom en, betydligt mer, genomtänkt ändring i Bilregisterkungörelsen 34 och 36 upphörde möjligheten att ta ut skattekredit på försäljningsskatten, vilket ledde till att större delen av skatteundandragandet som då förekom upphörde.
Jag bortser här ifrån frågan om s k årsmodellsdispenser, se TSVFS 1991:51 och 1991:52.
4.1 Fordonsidentitet
För att kunna tillämpa LFM 5 § 3 p behöver man fastställa vilka fordon som är nytillverkade. Förvånansvärt nog finns det ingen författning som reglerar detta, men en viss praxis har utvecklats hos dåvarande Trafiksäkerhetsverket, numera Vägverket. Vi kan till en början fastställa att det finns två huvudtyper av fordonskonstruktioner, nämligen separat ram och självbärande kaross.
Separat ram användes fram till 1950-talet på de flesta personbilar, men är numera sällsynt på sådana. Däremot har lastbilar och motorcyklar fortfarande i regel separat ram.
Självbärande karosser är försedda med speciella rambalkar som är fastsvetsade i karossen. De flesta moderna personbilar är konstruerade på detta sätt. Vissa bilar med självbärande kaross kan vara utrustade med s k subframe. Det är en ramkonstruktion som är monterad framför karossen och som utgör fäste för motor och framvagn. Även dessa fordon bör bedömas på samma sätt som övriga med självbärande karosseri.
Ett tredje konstruktionssätt är att ha en s k separat bottenplatta som t ex VW-bubblan har. I detta hänseende kan dessa fordon dock jämställas med dem med separat ram.
RSV har i ”Handledning – Punktskatter” givit riktlinjer för vilka fordon som ska betraktas som nytillverkade. Man bör emellertid hålla i minnet att riktlinjerna baserar sig på dåvarande TSV:s praxis och man kan därför inte använda handledningen i sig som källa.15
För bilar med separat ram gäller som huvudregel att ramen är bärare av identiteten. Detta går sannolikt tillbaka till den tid då fabrikanterna numrerade sina fordon med ”ramnummer”. Därav följer uppfattningen att det är ramen som bär fordonets identitet. För fordon med självbärande kaross talas istället om chassinummer. En lämpligare, heltäckande term är tillverkningsnummer. Enligt de svenska fordonsreglerna måste ett rambyggt fordon ha tillverkningsnumret instansat i ramen.16 Många bilar har dock inte detta i original, utan man får då själv stansa in numret innan bilen besiktigas. Olika tillverkare talar också om tillverkningsnummer, serienummer och garantinummer. Dessa fakta tyder på att man inte alls avsett just ramen med numret.
Den ovan beskrivna huvudregeln har utan tvivel mycket som talar för sig. Ifråga om lastbilar är det inte alls otänkbart att man t ex byter karosseri när man tänker använda fordonet till ett annat ändamål. Gäller det motorcyklar är det lätt att se ramen som den enda sammanhållande enheten, de övriga komponenterna utgör bara en hög med delar. Men en lösskruvad kaross från en rambyggd bil kan aldrig föra med sig fordonets identitet, trots att en sådan kaross inte skiljer sig speciellt mycket från en självbärande kaross.
I p. 2 s. 374 tycks man ha blandat ihop begreppen ombyggda och amatörbyggda fordon, se TSVFS 1985:54 2.1 och 2.2 §§.
Se AB Svensk Bilprovning: ”Import av bil för eget bruk – besiktningstekniska krav m m.” Uppl. 37 s. 3 p. 6.
4.2 Karossbyte på rambyggda fordon
Reglerna i föregående stycke ger i alla fall ett lagligt utrymme för import. Äger man en ram från en svenskregistrerad bil kan man importera en kaross och montera den på ramen. Detta är ett inte alls opraktiskt exempel eftersom ramar inte brukar rosta sönder som karosser gör efter åtskilliga år i svenskt klimat.
I praktiken har det också förekommit många fall där importerade bilar registrerats med hjälp av gamla svenska registreringsbevis som inte har varit helt identiska med bilen och där importören hävdat att karossen monterats på en gammal ”svensk” ram. Oftast har det också accepterats av polis och bilprovning p g a de bevissvårigheter som är förenade med dessa fall. Det finns ett rättsfall som illustrerar de problem som kan uppstå i dessa frågor.17
En person hade i slutet av 1970-talet renoverat en Ford Crown Victoria av 1956 års modell. Ramen hade hämtats från en Ford Fairlane från samma år. Båda dessa fordon var gamla svensksålda bilar som dock skrotats för många år sedan. Trots att ägaren kände till chassinumren på bilarna kunde han ej få reda på vilka registreringsnummer bilarna hade haft. TSV beslöt i januari 1979 att nya chassi- och registreringsnummer skulle framtagas. Årsmodellen sattes till 1976.18 Fordonet bedömdes som nytillverkat och ägaren påfördes försäljningsskatt. Det är osäkert hur stor bärighet rättsfallet har numera. Troligtvis hade man i nuläget kunnat få dispens från Vägverket i Örebro vid en sådan här typ av återregistrering.
Avgörandet följer alltså huvudregeln om att fordon som inte tidigare varit registrerade ska påföras försäljningsskatt. Men vad som inte framgår av domen är att om man hade lyckats styrka identiteten hos det fordon som ramen hämtats från, skulle försäljningsskatt ej ha utgått, eftersom karossbyte är tillåtet. Däremot hade inte identiteten från fordonet som karossen kom från kunnat användas, eftersom karossen från ett rambyggt fordon inte kan bära med sig identiteten. Både i detta och andra mål19 finns formuleringar som antyder att sammansättning av delar från olika sorters fordon automatiskt innebär nytillverkning. Detta kan dock inte vara korrekt. Huvudregeln måste vara att identitetsbärande delar som ram eller självbärande kaross även i ett sådant fall bär med sig identiteten. Det framgår också i handledningen på s. 374 punkt 5 att nytillverkning föreligger när det är delar som inte har någon identitet, d v s som är importerade eller skrotade.
KR i Stockholm 5767-1980.
Nytillverkade bilar som sammansatts av annan än yrkesmässig tillverkare tilldelas regelmässigt en årsmodellsbeteckning två år äldre än innevarande årsmodell. Detta för att fordonen ej ska undgå årlig kontrollbesiktning de två första åren.
Se KR i Stockholm 5606-1980.
4.3 Självbärande karosser
Ett yttrande från TSV20 fastslår den enkla regel som gäller för fordon med självbärande kaross. Själva karossen får aldrig bytas ut. Detta framgår även av ett rättsfall från 1983.21 Det var en person som hade renoverat en Porsche och därvid bytt ut karossen. Man kan då konstatera att ett fordon som skadats så svårt att den självbärande karossen ej går att reparera måste skrotas.
Det tycks vara möjligt att skarva ihop två självbärande karosser och behålla identiteten från en av dem, under förutsättning att den delen fortfarande framstår som huvuddelen av bilen.
Som kommentar till handledningen s. 374 punkt 6 kan sägas att det naturligtvis inte heller kan vara tillåtet att byta karossen på ett registrerat fordon.
TSV:s yttrande 310-827037.
KR i Stockholm 1455-1982.
5 Fordon som blir skattepliktigt efter ändring
Som tidigare nämnts kan ett fordon bli skattepliktigt efter ombyggnad från t ex lätt lastbil till personbil. Efter den senaste lagändringen har här uppstått en ny situation. Numera är lätta lastbilar skattepliktiga om de tillhör miljöklass 2 eller 3, men skattesatserna är avsevärt lägre jämfört med personbilar av motsvarande storleksklass. Skulle ett sådant fordon omregistreras till personbil borde den skattskyldige ha rätt till avdrag enligt LFM 9 § 3 p, med vad han tidigare erlagt i skatt. I RSV:s handledning nämns ett annat nytillkommet exempel, nämligen ombyggnader som påverkar ett fordons miljöegenskaper. Ett tänkbart fall skulle vara om ett av de tidigare nämnda bensindrivna fordonen med totalvikt över 3 500 kg skulle byggas om med dieselmotor tillhörande miljöklass 2 eller 3. Detta förutsätter dock att fordonet verkligen överensstämmer med ett s k avgascertifierat utförande.
6 Hobbyfordonsutredningen
Jag har tidigare nämnt att det i slutet av 1980-talet förekom ett omfattande skatteundandragande vid import av framförallt äldre personbilar. Orsaken till detta var utan tvivel beskattningens koppling till fordonens vikt utan hänsyn till dess reella värden. Innan 1989 utgick även ett skattetillägg, de sk straffavgifterna, på personbilar med tjänstevikt över 1 600 kg beräknat till 800 kr för varje fullt femtiotal kg överstigande gränsen.22 Detta fick till följd att äldre personbilar, även dåliga renoveringsobjekt, fick en skattebelastning motsvarande 2–3 gånger så hög som på en ny lyxbil. Till detta tillkom sedan mervärdesskatten, där försäljningsskatten ingick i underlaget. Flera motororganisationer och veteranbilsklubbar har försökt uppmärksamma politiker på problemen och vissa enskilda riksdagsmän har också lämnat motioner i frågan. Kommunikationsdepartementet gav i mars 1992 kanslichefen Lennart Rhenbjer i uppdrag att undersöka vilka regeländringar som kunde behöva genomföras för att underlätta utövandet av s k hobbyfordonsverksamhet och detta resulterade i rapporten ”Regler för hobbyfordon”, Ds 1993:19, som avlämnades i februari 1993. Det viktigaste som föreslås i rapporten är utan tvivel införandet av en s k 30-årsregel enligt norsk förebild. Detta innebär att försäljningsskatt ej uttages för fordon som är äldre än 30 år gamla. Det föreslås även att försäljningsskatten avskaffas för amatörbyggda fordon. Rapporten har bearbetats i kommunikations- och finansdepartementen och ett par propositioner som har anknytning till veteranbilar har lämnats i dagarna.23 I fråga om försäljningsskatten har RSV lämnat en rapport i slutet av förra året som i stället föreslår att försäljningsskatten avskaffas för bilar som är äldre än tio år. Detta förslag är nu under övervägande i finansdepartementet och det är ännu oklart när och om det kommer att resultera i lagstiftning.
Stefan Olsson är jur. kand. Artikeln bygger på ett examensarbete vid Rättsvetenskapliga Institutionen, Göteborgs Universitet 1992.
Stefan Olsson
Straffavgifterna avskaffades genom prop. 1989/90:50, SFS 1989:1031.
Enligt telefonintervju med Thomas Ekroth, kommunikationsdepartementet, 940222.