Nya kvittningsmöjligheter – oklarheter och tolkningsproblem

1 Inledning

Genom prop 1993/94:50 om fortsatt reformering av företagsbeskattningen har det bl.a. införts en ny kvittningsmöjlighet för enskilda näringsidkare (och delägare i handelsbolag samt i vissa fall även för dödsbon) att kvitta underskott av näringsverksamhet mot förvärvsinkomst (tjänst eller annan näringsverksamhet).

Lagändringen, som återfinns i 46 § 1 mom KL, innebär följande. Underskott av förvärvskälla som utgör aktiv näringsverksamhet enligt 11 kap 3 § lagen om allmän försäkring får dras av från den skattskyldiges förvärvsinkomst. Det underskott som kan komma i fråga att nyttjas som avdrag mot annan förvärvsinkomst (företrädesvis tjänst) är sådant underskott som är hänförligt till det beskattningsår den skattskyldige började bedriva förvärvskällan i fråga – startåret – och det underskott som uppkommer under de fyra närmast följande beskattningsåren.

Vissa begränsningar i avdragsrätten finns dock. Avdrag medges inte om den skattskyldige under något av de fem beskattningsår som närmast föregått startåret direkt eller indirekt bedrivit likartad verksamhet. Vidare medges inte avdrag mot förvärvsinkomst om avdrag för ifrågavarande underskott redan medgetts enligt 3 § 13 mom SIL (avdrag vid förvärvskällans upphörande), 25 § 11 mom SIL (avdrag mot vinst vid avyttring av näringsfastighet), eller 26 § 9 mom SIL (avdrag mot vinst vid avyttring av bostadsrätt hänförlig till näringsverksamheten).

De nya kvittningsmöjligheterna ger såvitt jag kan förstå upphov till åtskilliga tolkningsproblem. Skattemyndigheterna har redan fått många frågor med anledning av dessa regler. Flera av dessa frågor är nog så besvärliga att lämna klara besked om och dessutom kan svaren ofta ha mycket stor ekonomisk betydelse för den enskilde.

Det torde knappast komma som en överraskning för lagstiftaren att intresset för de nya kvittningsmöjligheterna blivit stort bland landets näringsidkare. Det torde heller inte varit lagstiftaren obekant att de nya reglerna skulle komma att medföra gränsdragnings- och tolkningsproblem. Detta förhållande har påtalats bl.a. i remissyttrande av RSV.1 Med detta som bakgrund anser jag att det är en brist av lagstiftaren att inte närmare ange kriterierna för kvittningsrätten.

Jag skall nedan peka på vissa tolknings- och gränsdragningsproblem som kan uppkomma och ange min uppfattning om hur de bör hanteras. Vidare skall jag beröra vissa praktiska frågor med anledning av de nya reglerna.

2 Startåret

Den första – och enligt min mening viktigaste – frågan är bestämningen av vad som avses med startåret. När kan ett ”startår” lagligen tidigast föreligga? Kan startåret ligga före den 1 januari 1994 när lagändringen trädde i kraft?

Man kan finna argument såväl för som emot att tillåta avdrag för underskott hänförligt till verksamhet påbörjad före den 1 januari 1994.

Att startåret kan ligga före ikraftträdandet talar det förhållandet att 46 § 1 mom KL endast behandlar yrkanden om avdrag avseende underskott hänförligt till de fem första verksamhetsåren. Avdragsyrkandet kan då framställas med början taxeringsåret 1995 och torde då teoretiskt sett kunna avse underskott hänförliga till inkomståren 1990–1994.2 Det finns ingen ikraftträdandebestämmelse som anger att avdrag inte får medges för underskott hänförligt till tid före den 1 januari 1994. Peter Andreé har i Svensk Skattetidning gett uttryck för uppfattningen att den skattskyldige vid 1995 års taxering kan kvitta underskott från verksamhet startad redan 1990.3 Samma uppfattning har Gunnar Johansson framfört i Skattenytt.4 RSV synes också ha kommit till denna slutsats, i vart fall att döma av ett räkneexempel i broschyren om nya skatteregler för enskilda näringsidkare.5 Man kan med vad som synes vara bl.a. RSV:s uppfattning hävda att det vid 1995 års taxering är fråga om avdrag för ackumulerade underskott som ”inrullats” och som därför i sin helhet skall prövas vid 1995 års taxering.

Personligen är jag lite tveksam till om detta verkligen bör vara den riktiga tolkningen av när tidpunkten för ”startåret” tidigast kan föreligga. Lagändringen trädde i kraft den 1 januari 1994 och bör enligt min mening avse verksamheter som startas efter detta datum. Vid 1995 års taxering skulle således underskott avseende högst ett beskattningsår kunna kvittas mot inkomst av tjänst och vid 1996 års taxering underskott avseende högst två beskattningsår, etc.

I specialmotiveringen finns inget sagt om denna problematik. Däremot betonar det föredragande statsrådet i den allmänna motiveringen att kvittningsrätten ”syftar (till att) fungera som en starthjälp för verksamheter som kan utvecklas till livskraftiga företag . . .”6 Vidare anför han att ”En kvittningsmöjlighet skulle underlätta nyföretagande och ge positiva effekter på företagande och risktagande hos enskilda näringsidkare. Inte minst i det rådande ekonomiska läget är åtgärder som gör sådana effekter särskilt angelägna.”7

Föredragande statsrådet är alltså mycket tydligt i vad som är regeringens skäl för förslaget. Kvittningsrätten skall alltså fungera som en ”starthjälp”. Kan man verkligen med uttrycket ”starthjälp” låta innefatta en extra kvittningsmöjlighet till företag som varit verksamma sedan 1990? Dessutom kan man fråga sig om dessa företag behöver denna stimulans efter fem verksamhetsår för att kunna ”tänkas utvecklas till livskraftiga företag”? Jag har svårt att se att det var dessa ”femåringar” man avsåg med ”nyföretagande” och ”risktagande” och som man genom den nya lagstiftningen avser att underlätta för. Sammantaget leder den allmänna motiveringen enligt min mening till att man inte avsett att låta företag startade redan 1990 omfattas av kvittningsrätten. Inte heller i övrigt finner jag något stöd för att man med ”nystartad” avser företag startade före ikraftträdandet av lagändringen. Starttidpunkten bör därför enligt min mening kunna vara tidigast den 1 januari 1994.

3 Tidpunkten för kvittning

En annan fråga av intresse är när den skattskyldige får yrka kvittning mot t.ex. tjänst för det uppkomna underskottet. Av lagtexten går inte att utläsa att yrkandet måste framställas så att det avser kvittning mot förvärvsinkomst under startåret eller något av de fyra närmast följande beskattningsåren. Den skattskyldige, som t.ex. startat sin verksamhet 1994, torde därför enligt min mening kunna yrka kvittning mot tjänst t.ex. år 2010 avseende underskott uppkomna i verksamheten beskattningsåren 1994–1999. Den skattskyldige erhåller kanske år 2010 ett kraftigt avgångsvederlag eller utfallande pensionsbelopp som det kan vara lönsamt att nyttja kvittningsrätten mot.

Är mitt antagande ovan riktigt och accepterar vi dessutom påståendet att nystartad verksamhet kan föreligga för tiden före den 1 januari 1994 – vilket jag dock inte anser – leder detta till att den skattskyldige teoretiskt sett torde kunna gå tillbaka hur långt som helst och begära kvittning för uppkomna underskott, t.ex. underskott uppkomna startåret 1985 och de därefter fyra närmast följande beskattningsåren. I praktiken hindras detta emellertid av att underskott före 1991 inte kan ”rullas in” i verksamheten. Även detta förhållande talar för att det mest logiska torde vara att anse att startåret tidsmässigt inte kan ligga före den 1 januari 1994 för att kvittningsrätt skall kunna föreligga.

4 Likartad verksamhet

En begränsning i avdragsrätten ligger däri att den skattskyldige inte någon gång under de fem beskattningsår som närmast föregått startåret direkt eller indirekt får ha bedrivit likartad verksamhet för att rätt till kvittning skall föreligga.

Utgår vi från uppfattningen att startåret i princip kan vara redan 1990 innebär detta att om den skattskyldige har bedrivit samma verksamhet allt sedan år 1989 saknar han kvittningsrätt på grund av att startåret för hans verksamhet då är 1989. Om han i stället varit inaktiv – eller t.ex. haft anställning 1989 – men bedrivit likartad verksamhet under t.ex. åren 1987–1988 är han i princip fråntagen rätten till kvittning vid 1995 års taxering. I praktiken kommer han emellertid att ha möjlighet till kvittning för underskott uppkomna åren 1991–1994 eftersom det i regel inte finns några deklarationer sparade tidigare än taxeringsåret 1989.8 Utgår man ifrån att lagstiftaren har tillräcklig kunskap dels om hur taxeringsarbetet bedrivs i praktiken och dels avser att begränsningen av kvittningsrätten till följd av tidigare bedriven likartad verksamhet skall kunna tillämpas, talar även detta för att lagstiftaren inte avsett att i nystartad verksamhet även inkludera ”femåringarna”.

Rekvisitet ”likartad verksamhet” kommer att medföra en del tolkningsproblem. Antag att den skattskyldige bedriver bilplåtslageri och lägger ned verksamheten för att därefter starta billackering. Här torde man säkerligen anse att fråga är om likartad verksamhet. Startar han i stället ett bageri är fråga om olikartade verksamheter. Dessa situationer lär inte medföra några problem. Däremot finns det verksamheter där bedömningen inte är lika självklar, t.ex. åkeri och taxi. Här är det fråga om varu- respektive personbefordran. Är dessa likartade? För att få svar på frågor av detta slag får man söka ledning i den praxis som utvecklats utifrån 18 § KL i vad avser indelningen i förvärvskällor.

Kvittningsrätten förutsätter bl.a. att den skattskyldige bedriver ”aktiv näringsverksamhet”. Rätten till kvittning begränsas alltså om den skattskyldige under de fem beskattningsår som föregått startåret bedrivit ”likartad verksamhet”. Avser man här att det skall vara näringsverksamhet eller räcker det med att verksamheten är likartad för att kvittningsrätten skall vara utesluten?

Antag att en person under åren – 4 till – 2 innehar en eller två travhästar företrädesvis för nöjes skull, men med ambition att försöka få dem att springa in en del prispengar. Under dessa år anses verksamheten skatterättsligt sett vara hobby. År – 1 ligger verksamheten helt nere och personen i fråga har en anställning. År 1 (startår) påbörjas travsportverksamhet – med kanske i stort sett samma hästar – och den bedöms då som näring. Den skattskyldige yrkar sedermera kvittning. Kan man då hävda att den skattskyldige bedrivit likartad verksamhet före startåret? Är det överhuvudtaget en ”verksamhet”? Det är i vart fall inte ”närings”verksamhet. Exemplet kan varieras på så vis att personen i fråga i stället för hästar sysslar med konstnärlig verksamhet. År – 4 till år – 2 anses den konstnärliga verksamheten som hobby. Efter ett år på konstfack (år – 1) blir det konstnärsrörelse år 1. Är detta likartad verksamhet? Hobbymålningen har blivit kvalificerad konstnärlig yrkesverksamhet. Personligen lutar jag åt att betrakta detta som likartad verksamhet, men jag tycker ingalunda att saken är självklar. Om man däremot skall kräva att det är fråga om likartad ”närings”verksamhet för att kvittningsrätten skall begränsas, torde den skattskyldige i ovan två exempel ha full kvittningsrätt.

5 Passiv blir aktiv

Kvittningsrätten förutsätter att den skattskyldige bedriver aktiv näringsverksamhet. Antag att den skattskyldige bedriver passiv näringsverksamhet åren 1–4 och aktiv år 5. Samtliga år har verksamheten gått med underskott. Om den skattskyldige under något av åren 1–4 yrkat kvittning av underskott mot inkomst av tjänst hade detta vägrats honom eftersom verksamheten dessa år inte bedömts vara aktiv. Kan den skattskyldige år 5 (när verksamheten övergått till att bli aktiv) få avdrag även för de fyra ”passiva” åren? Lagtexten anger i detta hänseende bara att rätt till kvittning föreligger när den skattskyldige bedriver aktiv näringsverksamhet. Alltså bör enligt min mening det avgörande vara huruvida förvärvskällan är aktiv eller passiv när kvittning yrkas. I ovanstående exempel torde den skattskyldige ha rätt till avdrag för hela det ackumulerade underskottet avseende åren 1–5 om övriga förutsättningar för kvittning föreligger. Dock förutsätter kvittning i detta fall att det är fråga om en varaktig förändring av den skattskyldiges arbetsinsats m.m. för att en tidigare passiv näringsverksamhet skall anses ha övergått till att bli aktiv.9

6 Dödsbon

Dödsbon beskattas dödsfallsåret i stort sett enligt samma regler som gäller för fysiska personer. För senare år behandlas dödsboet som ett eget skattesubjekt enligt de nya reglerna i 53 § 3 mom KL. Detta innebär att dödsbo, där den skattskyldige under dödsfallsåret bedrivit aktiv näringsverksamhet, har rätt till kvittning enligt 46 § 1 mom KL mot annan förvärvsinkomst som beskattats för dödsfallsåret. För år efter dödsfallsåret torde dock inte föreligga sådan kvittningsrätt.10

Begränsningen av kvittningsrätten till dödsfallsåret – eller för tidigare beskattningsår genom omprövningsförfarandet – ligger väl i linje med att lagstiftaren för närvarande inte är beredd att tillåta kvittning när fråga är om generationsskiften.11

Däremot kan dödsboet inom ramen för omprövningsförfarandet i taxeringslagen begära omprövning av den (avlidne) skattskyldiges taxeringar. Om den skattskyldige under sin levnad valt att ”rulla” underskottet av sin nystartade verksamhet framåt i förvärvskällan samtidigt som han uppburit pensionsgrundande inkomst av tjänst, kan det inträffa situationer när ett dödsbo finner det mer lönsamt att begära omprövning och i stället kvitta underskottet mot den skattskyldiges inkomst av tjänst avseende dödsfallsåret eller tidigare år. Dödsboet saknar bl.a. den framlidnes önskan att erhålla pensionspoäng etc. Vidare gäller att om inte förvärvskällan framledes visar överskott kan det vara bättre att kvitta underskottet mot den avlidnes inkomst av tjänst och därigenom erhålla återbetalning av inkomstskatt som sedan utan annan beskattningskonsekvens än eventuell arvsskatt kan skiftas ut till dödsbodelägarna. Även det motsatta förhållandet – dvs. att den skattskyldige under sin levnad kvittat mot inkomst av tjänst men dödsboet sedermera begär omprövning och i stället yrkar ”rullning” av underskottet i förvärvskällan – kan naturligtvis också förekomma.

7 Nystartad verksamhet vid sidan av äldre sådan

De ändrade reglerna om förvärvskälleindelning i 18 § KL innebär bl.a. att all näringsverksamhet som en enskild näringsidkare bedriver utgör en gemensam förvärvskälla. Vidare hänförs inkomst från skilda handelsbolag till olika förvärvskällor. Detta har föranlett föredragande statsrådet att uttala att en ny verksamhet som en redan etablerad näringsidkare påbörjar kommer att ingå som en del i den redan tidigare etablerade förvärvskällan. Den nya verksamheten medför alltså i sig ingen kvittningsmöjlighet mot inkomst av tjänst. Samma gäller för en delägare i handelsbolag om bolaget utvidgar befintlig verksamhet med en ny verksamhet. För att komma i fråga för kvittning mot tjänst måste den nya verksamheten i båda fallen förläggas till ett separat handelsbolag i vilket han äger del.12

Denna begränsning kommer av att kvittningsmöjligheten i 46 § KL avser underskott av ”förvärvskälla”. I och med att en äldre redan etablerad verksamhet och en nystartad kommer att ingå i samma förvärvskälla får den äldre verksamheten härigenom anses tidsmässigt ”smitta” den nystartade.

Jag tycker att detta är en onödig begränsning av kvittningsrätten. Antag att den skattskyldige bedrivit fastighetsförvaltning sedan många år och efter den 1 januari 1994 startar t.ex. en bilverkstad. Antag vidare att (hela) förvärvskällan bedöms vara aktiv. Man kan då fråga sig varför underskott av bilverkstaden inte bör få kvittas mot t.ex. inkomst av tjänst. Vad skiljer denna nystartade verksamhet från annan nystartad verksamhet? Enda skälet jag kan se till att man valt denna lösning kan vara en allmän misstro mot att den skattskyldige i bokföringen inte kan särskilja vilka intäkter respektive kostnader som hör till respektive verksamhet. Att redovisning bör ske på sådant sätt att intäkter respektive kostnader från dessa två verksamheter kan särskiljas framgår av god redovisningssed. Dessa näringsverksamheter är faktiskt två helt separata, även om de skatterättsligt skall behandlas som en och samma förvärvskälla. Det borde ha varit fullt tekniskt möjligt att tillåta kvittning avseende underskott av den nystartade verksamheten mot t.ex. inkomst av tjänst under de första fem åren utan att den skattskyldige behövt förlägga den nystartade verksamheten till t.ex. ett handelsbolag.

8 Vissa övriga praktiska synpunkter

Jag har ovan berört några tolkningsproblem samt vissa praktiska konsekvenser av de nya kvittningsreglerna. Jag skall avsluta med att nämna ytterligare ett par situationer som kan tänkas komma att medföra vissa praktiska problem.

Om den skattskyldige väljer att ”rulla” underskottet i förvärvskällan i stället för att kvitta mot t.ex. inkomst av tjänst kan han därigenom kvitta underskottet även mot egenavgifter/löneskatt vilket annars inte vore möjligt. Först vid en senare tidpunkt kan det stå klart för den skattskyldige vilken av dessa två valmöjligheter som ger det bästa ekonomiska utfallet. För den skattskyldiges del kan problemet lösas genom omprövningsförfarandet.13 Sådana omprövningsbeslut kan i vissa fall komma att medföra omfattande följdändringar avseende senare taxeringsår. Bl.a. påverkas kommande års justerade ingångsvärde på andel i handelsbolag och underlag för räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsmedel.

Vidare torde det kunna bli problem med att hålla reda på hur stor del av underskotten som kvittats mot inkomst av tjänst och hur stor del som ”rullats” i förvärvskällan när det varit fråga om ett antal omprövningar. Man får utgå ifrån att den skattskyldige i vissa fall kommer att ”kvotera” underskottsavdragen så att viss del kvittas mot inkomst av tjänst (den del som motsvarar vad som överstiger skiktgränsen) medan resten ”rullas” i förvärvskällan och därigenom kan kvittas mot egenavgifter/löneskatt.

9 Avslutning

Som ovan visats finns det en hel del tolkningsproblem vad avser kvittningsreglerna, t.ex. när startåret tidigast kan föreligga samt hur sent den skattskyldige kan yrka kvittning. Med hänsyn till att skattemyndigheterna får många förfrågningar rörande dessa frågor vore det vällovligt om Riksskatteverket tydliggjorde sin inställning till hur dessa frågor lämpligen bör hanteras. Såväl skattemyndigheterna som de skattskyldiga vore betjänta av sådan information. Därigenom skulle tillämpningen av kvittningsreglerna dessutom kunna bli enhetlig, vilket annars nog inte är att räkna med.

Leif Gäverth är kammarrättsassessor och skattedirektör vid skattemyndigheten i Västmanlands län.

Leif Gäverth