Bland nyordningarna med 1990 års taxeringslag (NTL) märks övergången från belopps- till sakprocess samt att skattemyndigheten (SKM) numera fungerar som en första instans för beslut om ändring av inkomsttaxering efter taxeringsperiodens utgång. Nyordningen ger upphov till processuella problemställningar, bl. a. i de fall det under handläggningen av överklagandeärenden framkommer nya fakta som tyder på att ett överklagat beslut rätteligen bör ändras till klagandens nackdel. Framställningen söker fästa uppmärksamhet på några av dessa problemställningar med utgångspunkt från följande åskådningsexempel.
N yrkade i 1992 års deklaration avdrag för till SPINTAB erlagd kapitalräntekostnad med 100 000 kr. Eftersom kostnaden stod i rimlig proportion till uppgiven kapitalskuld taxerades N, utan vidare utredning, i enlighet med deklarationen. Påföljande år överklagar N taxeringsbeslutet till länsrätten och yrkar att avdraget skall bestämmas till 150 000 kr. Till stöd för yrkandet åberopar N ett verifikat på 50 000 kr, som han uppger sig ha glömt vid upprättandet av deklarationen. Ombedd av SKM att inför dess obligatoriska omprövning enligt 6 kap 6 § NTL verifiera totalkostnaden 150 000 kr förhåller sig N passiv.
SKM:s obligatoriska omprövning
Den sakfråga SKM har att ompröva är avdrag för kapitalräntekostnad erlagd till SPINTAB under 1991. Eftersom N ej styrkt att han betalt 150 000 kr tycks skäl saknas att ändra det nu överklagade beslutet. Antag emellertid vidare att SKM under beredningen av överklagandeärendet inhämtat uppgifter från SPINTAB, utvisande att N endast erlagt räntekostnader under 1991 med numera verifierade 50 000 kr. Det kan därför anses klarlagt att redan medgivet avdrag rätteligen bör sänkas med 50 000 kr samt att skattetillägg enligt 5 kap 1 § NTL kan komma ifråga. Kommunicerad den från SPINTAB inkomna uppgiften samt de överväganden som föranleds därav förhåller sig N dock alltjämt helt passiv.
RSV har i skrivelse Dnr 44568-92/900, sammanfattad i SN nr 4 1993 sid 219, lämnat vägledning för SKM:s agerande. Däri påpekas att hänsynen till allmänna rättsprinciper hindrar SKM från att vid omprövning av ett överklagat beslut företa ändringar till nackdel för klaganden. Dock skulle SKM skyndsamt och på eget initiativ kunna fatta ett omprövningsbeslut till nackdel för den skattskyldige innan vidare handläggning av överklagandet sker. Därefter skulle den skattskyldige kunna upplysas om att överklagandet icke kan anses omfatta SKM:s nyssnämnda nackdelsbeslut. Detta följer, menar RSV, av en annan allmän rättsprincip; ett ännu icke fattat beslut kan ej överklagas. Härvid framhåller RSV att det behövts en särskild regel för att ett omprövningsbeslut varigenom ett överklagande endast delvis bifallits skall omfattas av överklagandet (6 kap 6 § NTL). Klaganden skall härefter anmodas att, i händelse av missnöje med SKM:s nya omprövningsbeslut, inkomma med ett nytt överklagande samtidigt som han ges tillfälle att återkalla det första överklagandet.
Efterkommer klaganden dessa anvisningar avskrivs det första överklagandet. Därefter skall SKM ompröva sitt eget omprövningsbeslut. Förutsatt att SKM härvid icke ändrar sitt eget omprövningsbeslut på så sätt att klagandens yrkande i dess helhet bifalles (varvid överklagandet förfaller) skall ärendet överlämnas till länsrätten för fortsatt handläggning. Förhåller sig klaganden däremot alltjämt passiv skall hans ursprungliga överklagande, utan omprövning, överlämnas till domstolen tillsammans med SKM:s eget nackdelsbeslut.
Vad stadgas egentligen i NTL, vad framgår av dess förarbeten och vilken är innebörden i de av RSV uppmärksammade allmänna rättsprinciperna?
SKM skall enligt huvudregeln i 6 kap 6 § NTL, st 1, snarast ompröva ett överklagat beslut. Enligt st 3 skall överklagandet anses omfatta det nya beslutet, om SKM ändrar sitt tidigare beslut på annat sätt än den skattskyldige begär. Specialmotiveringen till st 3 (prop 1989/90:74 s 414) hänvisar kort till 28 § förvaltningslagen. Enligt specialmotiveringen härtill (prop 1985/86:80 s 81) förfaller det överklagade beslutet icke om myndigheten gör annan ändring än den vilken klaganden begärt, till exempel ”så att den bara delvis går klaganden till mötes . . .”. Något uttalat hinder mot att anse ett överklagande omfatta även sådana omprövningsbeslut som går till klagandens nackdel synes icke föreligga enligt NTL eller dess specialmotivering. Den allmänna rättsprincip som säger att ett ännu icke fattat beslut ej får överklagas kan därför, med beaktande av den utformning som 6 kap 6 § fått, anses falla även avseende omprövningsbeslut till klagandens nackdel. Detta är dock skäligen ointressant såvitt den primära principen kvarstår; att ett överklagat beslut icke får ändras till klagandens nackdel i samband med omprövning av beslutsmyndigheten.
Denna princip har främst utvecklats inom doktrinen avseende den allmänna förvaltningsrätten. Principen är emellertid ej undantagslös. Som ett undantag brukar framhållas sådana fall där klaganden utverkat ett gynnande beslut under åberopande av oriktiga uppgifter. Annorlunda uttryckt anses klaganden i dessa fall ej förtjänt av den trygghet som vanligtvis följer av ett gynnande besluts s. k. negativa rättskraft.
Den obligatoriska omprövningen enligt 6 kap 6 § NTL bör således kunna avse såväl det överklagade beslutets laglighet som dess lämplighet. Fråga är om SKM:s omprövningsmöjlighet verkligen begränsas av andra faktorer än de tidsfrister och eftertaxeringsrekvisit som anges i NTL, förutsatt att saken icke är föremål för res judicata eller litis pendens.
Det av RSV anvisade förfarandet kan mot ovanstående bakgrund synas framstå som något omständligt jämfört med ett mera rakt omprövningsbeslut till klagandens nackdel. Den skattskyldige torde under inga förhållanden anse att hans rättssäkerhet är i högre grad tillgodosedd med den av RSV rekommenderade ordningen. Ur dennes synpunkt medför de båda varianterna uppenbarligen enahanda utfall. Som en direkt följd av sitt eget överklagande mister den skattskyldige hälften av ett redan medgivet avdrag, sannolikt i förening med att SKM beslutar att påföra honom skattetillägg.
Ändring till nackdel för skattskyldig i de fall då för denne besvärande fakta uppdagas först vid handläggning i länsrätt
Antag att ovanstående åskådningsexempel ändras på så vis att SKM erhåller kännedom om de rätta förhållandena först efter den obligatoriska omprövningen. Det överklagade beslutet har således icke ändrats av SKM, varefter ärendet överlämnats till länsrätten för vidare handläggning. Saken är därmed föremål för litis pendens, vilket vanligtvis innebär att beslutsmyndigheten icke längre är behörig att förrätta ytterligare omprövning därav. Kan ”materiell rättvisa” alltjämt skipas i den meningen att klaganden kan komma att få vidkännas en reducering av redan medgivet avdrag? Följande alternativ kan resonemangsvis övervägas.
SKM förrättar omprövning trots att litis pendens föreligger.
SKM yrkar som part i pågående process att tidigare medgivet avdrag skall nedsättas med 50 000 kr.
RSV överklagar SKM:s obligatoriska omprövningsbeslut med stöd av 6 kap 1 § NTL och yrkar nedsättning enligt b).
Vad först avser alternativ a) är omprövning på myndighetsnivå olämplig redan därför att länsrätten kan komma att fästa delvis annat avseende vid de nytillkomna omständigheterna än SKM. Stundom förlorar SKM även sådana mål vari dess processförare ansett bevisningen vara vattentät. Risken för parallella men motstridiga avgöranden är m. a. o. beaktansvärd.
Visserligen kan invändas att SKM torde ha möjlighet att ompröva sakfråga som är föremål för res judicata i händelse att facta superveniens framkommer. Litis pendens kan rimligtvis icke utgöra ett starkare hinder mot omprövning än res judicata. Gemensamt för båda begreppen är att de vanligtvis utgör grund för avvisning av ny talan rörande samma sakfråga. Litis pendens utgör dock inte endast ett förstadium till res judicata utan har även självständiga funktioner, som att säkerställa iakttagandet av instansordningsprincipen och undvikandet av parallella, motstridiga avgöranden.
Det bör dock framhållas att den förvaltningsrättsliga doktrinen ej helt avvisat tanken på att beslutsmyndigheten får göra ändringar till nackdel för enskild, oaktat att besvär anhängiggjorts. Exempelvis framhåller Hans Ragnemalm i artikeln ”Om litis pendens i förvaltningsrätten”, Förvaltningsrättslig Tidskrift 1974 s 57 ff, att sådana ändringar torde kunna komma ifråga om väsentliga allmänna intressen så kräver.
Enligt specialmotiveringen till 4 kap 8 § NTL (prop s 403) är huvudregeln inom förvaltningsprocessen den att omprövning icke skall göras sedan en fråga efter överklagande har överlämnats till domstol för prövning. Detta är, enligt departementschefen, något så självklart att det icke behöver sägas särskilt. Härav kan slutsatsen dragas att ett omprövningsbeslut av SKM avseende sakfråga som är föremål för litis pendens sannolikt skulle undanröjas av länsrätten på talan av den skattskyldige. SKM torde knappast framgångsrikt kunna hävda legitimitet åt sitt omprövningsbeslut med hänvisning till att väsentliga allmänintressen kräva ett undantag från den så självklara huvudregel som nyss omnämnts.
Vad härefter avser SKM:s möjligheter att i pågående process yrka ändring till skattskyldigs nackdel inställer sig först frågan om rätta innebörden av 29 § förvaltningsprocesslagen och däri angivet förbud mot reformatio in pejus: rättens avgörande får ej gå utöver vad som yrkats i målet. Utgör förbudet ett hinder för SKM att alls yrka någon försämring för den skattskyldige eller innebär bestämmelsen endast en erinran till domstolen att vid prövningen av ett sådant yrkande icke gå längre än vad SKM haft insikter om att yrka?
Helt klart torde vara att SKM:s yrkande som sådant ej ändrar identiteten på den sakfråga som är föremål för domstolsprövningen. Saken förutsätts vara avdrag för räntekostnad erlagd till SPINTAB under inkomståret 1991. Kanhända svävar alltjämt beloppsprocessuella andar över taxeringsprocessen i så måtto att den skattskyldiges yrkande, oegentligen, tillåts markera en viss lägsta nivå under vilken ingen ändring anses tillåten så länge saken är föremål för process.
Utan något anmärkningsvärt våld på lagtext, förarbeten eller de inom doktrin och praxis utvecklade rättsprinciperna borde SKM rimligen i pågående länsrättsprocess kunna yrka att domstolen beslutar om en ändring till nackdel för skattskyldig. Detta under förutsättning att en oriktig uppgift visas vara för handen och att yrkandet avser samma sak varom processen handlar. Yrkandet bör kunna göras inom de tidsfrister och under de övriga förutsättningar som gäller för SKM:s möjlighet att förrätta omprövning till nackdel för skattskyldig därest process icke pågår. SKM kan även gardera med ett andrahandsyrkande med innebörden att länsrätten, för det fall man finner att bestämmelsen om förbud mot reformatio in pejus reser hinder mot bifall av förstahandsyrkandet, måtte återförvisa ärendet till SKM för ny omprövning. Skulle länsrätten ogilla även andrahandsyrkandet torde i vart fall åberopade, nytillkomna fakta icke komma att prekluderas av domens rättskraft. SKM kan därmed avvakta lagakraftvunnen dom, för att därefter söka utröna i vad mån de nya omständigheterna är av den digniteten att en omprövning till nackdel för den skattskyldige trots res judicata har rimliga utsikter att stå sig även efter ett därpå följande nytt överklagande av den skattskyldige.
Enligt gamla taxeringslagen löstes dessa frågor genom att TI anförde egna besvär till länsrätten, alternativt ansökte om eftertaxering. TI är numera avskaffad och de offensiva funktionerna i länsrätt åvilar egentligen RSV med stöd av 6 kap 1 § NTL. Därmed kan tyckas att lagen anvisar endast en godtagbar lösning på under denna delrubrik avhandlad problemställning, nämligen att RSV må överklaga SKM:s obligatoriska omprövningsbeslut och därvid yrka de ändringar till nackdel för den skattskyldige som är påkallade i varje enskilt fall.
Beträffande RSVs offensiva processverksamhet framhåller dock departementschefen att befogenheten bör utnyttjas främst för att utjämna oenhetlig rättstillämpning på områden där behov av prejudikat är särskilt framträdande och där oenighet vid beslutsfattandet förelegat (prop s 362). Mot den bakgrunden ges inget intryck av att RSV skall ”intervenera” i pågående processer så snart nya uppgifter utvisar att ett överklagat beslut bör ändras till nackdel för den skattskyldige.
Avslutande synpunkter
NTL är icke någon till alla delar fullgången produkt. Fastmer har lagstiftaren medvetet valt att ställa flera besvärliga frågor på lösning i framtida rättspraxis. Ett av huvudsyftena med förfarandereformen var att avlasta länsrätterna den masshantering som handläggningen av överklagade inkomsttaxeringar innebar. Detta huvudsyfte skulle uppnås bl. a. genom att SKM erhöll utökade möjligheter att ompröva sina egna beslut, såväl i mildrande som skärpande riktning. SKM förväntas lösa sina nya uppgifter utan några avkall på fundamentala krav såsom för de skattskyldiga enkel, billig, snabb och rättssäker handläggning. Samtidigt har SKM att i egenskap av företrädare för fiscus föra rättsutvecklingen inom skatteområdet framåt. Till möjliggörande av pragmatiska, godtagbara lösningar på problem som kan hända aldrig kom att förutses av lagstiftaren bör SKM stundom pröva utvägar som vid ett första påseende kan förefalla inortodoxa, förutsatt att besluten i varje sådant enskilt ärende ändå skall omprövas eller avkunnas av länsrätten. Delar av resonemangen som förs i denna framställning tangerar medvetet gränserna för vad som fastlagts i rättspraxis under den gamla taxeringslagens dagar. Gammal praxis bör dock ges tillfällen att prövas i skenet av ny lagstiftning, vid äventyr att rättsutvecklingen eljest riskerar att avstanna. Den kanhända största utmaningen för SKM vad gäller hanteringen av de nya förfarandereglerna i NTL blir att hitta en rimlig avvägning mellan det processuellt godtagbara och sådan akrobatik som enbart frestar på dess goodwill, utan uppnående av någon ökad rättssäkerhet för de skattskyldiga.
Rolf H. H. Larsson är chef för processgruppen och ordförande i skattenämnden på Lokala skattekontoret Centrala Stockholm.
Rolf H. H. Larsson