1 Inledning
I det följande lämnas en redogörelse för ett antal förhandsbesked som Skatterättsnämnden lämnat under andra halvåret 1993. Under denna tid har i nämnden ingått ledamöterna Sandström (S), Nordling (Ng), Wingren (W), Colvér (C), Johansson (J), Nord (N), Rosén (R) och Virin (V). I vissa av de redovisade besluten har ersättarna Armholt (At) och Tollerz (T) deltagit (i nämnden har under den aktuella tiden som ersättare ingått också André, Melz, Öqvist och Östberg-Anclow). Några i och för sig intressanta förhandsbesked har utelämnats eftersom det varit svårt att avidentifiera dem.
Antalet ärenden om uttagsbeskattning har minskat väsentligt och denna tidigare så frekventa ärendegrupp kan knappast sägas ha ersatts av någon annan. Ett antal ärenden rörande beskattning i bl a koncernförhållanden har – efter kontakter med sökandena – ”balanserats över” årsskiftet för att prövas mot de regler som gäller fr o m 1995 års taxering.
De redovisade förhandsbeskeden rör uttagsbeskattning och jämkning av avskrivningsunderlag (avsnitt 2), förvaltningsföretag och andra företag med särskilda skatteregler (avsnitt 3), koncernbidrag, ränta och reavinst m m (avsnitt 4), förvärvskällor, avdrag för underskott m m (avsnitt 5) samt beskattning av stipendier (avsnitt 6). Liksom i motsvarande tidigare redogörelser (jfr SN 1993 s 89 ff och 608 ff) lämnas avslutningsvis kompletterande uppgifter om förhandsbesked som överklagats till Regeringsrätten (avsnitt 7).
2 Uttagsbeskattning och jämkning av avskrivningsunderlag
2.1 Ett antal ekonomiska föreningar och aktiebolag var medlemmar i en ekonomisk förening (A) som var under likvidation. Reglerna om frikallelse från skattskyldighet i 7 § 8 mom SIL var tillämpliga på utdelning från A. I samband med likvidationen skulle A:s kvarvarande tillgångar i form av intressebolagsaktier m m överföras till medlemsföretagen (verksamheten i A hade under överföringsåret varit enbart förvaltande). Nämnden (S, W, C, J, N, R, T, V) fann att överföringen inte skulle föranleda någon uttagsbeskattning av A. Förhandsbesked 1993-12-07, ej överklagat.
2.2 En obegränsat skattskyldig ideell förening ägde så gott som samtliga aktier i ett aktiebolag. Bolaget innehade fastigheter som användes i föreningens verksamhet. Avsikten var att bolaget skulle avyttra fastigheterna till föreningen för pris under marknadsvärdet. Nämnden (S, Ng, W, C, J, N, R, V) konstaterade att avyttringen skedde från ett dubbelbeskattat subjekt (bolaget) till ett i princip enkelbeskattat subjekt (föreningen). Bolaget blev därför uttagsbeskattat. Vidare utdelningsbeskattades föreningen för motsvarande belopp. Förhandsbesked 1993-11-26, överklagat av sökandena.
2.3 Två likartade ärenden gällde bolagisering av verksamhet i ideella föreningar. I båda fallen var avsikten att den skattebefriade delen skulle vara kvar i föreningen medan den skattepliktiga delen (bl a ett antal fastigheter) skulle överlåtas till av resp förening, direkt eller indirekt, helägda aktiebolag. Ett antal frågor ställdes. Nämnden (S, Ng, W, At, C, R, V) fann bl a att överlåtelser till pris under marknadsvärde inte skulle föranleda någon uttagsbeskattning (vad gäller fastigheterna konstaterade nämnden att vad föreningen erhöll inte kunde hänföras till innehav av fastighet och att uttagsbeskattning i den delen inte kunde ske). Nämndens majoritet ansåg vidare att bolagens avskrivningsunderlag för förvärvade byggnader inte skulle jämkas enligt punkt 6 femte stycket sista meningen av anvisningarna till 23 § KL. Majoriteten hänvisade till att en framtida värdestegring på fastigheterna skulle träffas av beskattning i bolagen och till att jämkningsregeln inte syntes ha tillämpats vid fysiska personers införsäljningar till egna aktiebolag. W och At ansåg, med instämmande av sekreteraren Tottie, att jämkning skulle ske. Förhandsbesked 1993-10-29, överklagade av RSV såvitt avser jämkningsfrågan.
2.4 Samma jämkningsregel aktualiserades också i ett annat ärende. Fastighetsavyttringen skedde här från ett bolag i en aktiebolagsrättslig koncern till ett annat bolag i samma koncern. Avyttringen ledde inte till någon reavinst (eller reaförlust) men till återläggning av vissa värdeminskningsavdrag (jfr punkt 5 första stycket första meningen av anvisningarna till 22 § KL). Nämnden (S, Ng, W, C, J, N, R, V) fann att jämkningsregeln skulle tillämpas på så sätt att höjningen av avskrivningsunderlaget begränsades till ett belopp motsvarande de återlagda värdeminskningsavdragen. Det förvärvande företagets skattskyldighet för fastighetsinnehavet fick inte tidigareläggas till ingången av det beskattningsår då avtalet träffats. Förhandsbesked 1993-12-21, ej överklagat av RSV (sökandens överklagandetid har inte gått ut när detta skrivs).
3 Förvaltningsföretag och andra företag med särskilda skatteregler
3.1 En fysisk person ägde aktierna i ett aktiebolag (A) som bedrev viss rörelse i egen regi och genom ett helägt dotterbolag. A hade dessutom stora aktieposter i intressebolag (ägaren till A var själv verksam i ledningen av flera av dessa bolag). Frågan var om A var ett förvaltningsföretag. Enligt nämndens majoritet (S, Ng, C, R och V) fick den icke förvaltande delen av A:s verksamhet (den av A i egen regi och genom dotterbolaget bedrivna verksamheten) anses vara obetydlig i förhållande till A:s hela verksamhet. A skulle därför anses vara ett förvaltningsföretag (majoriteten hänvisade till RÅ 1992 not 9 och – såvitt avser sättet att göra ”relativbedömningen” – till RÅ 1991 not 569). W, J och T var, med instämmande av sekreteraren Gilbe, skiljaktiga och ansåg att A inte var ett förvaltningsföretag. Deras uppfattning var att uttalanden i förarbetena till 1960 års lagstiftning om förvaltningsföretag närmast gav vid handen att en i uppenbart förvärvssyfte bedriven annan verksamhet vid sidan av värdepappersförvaltningen uteslöt en tillämpning av förvaltningsföretagsbestämmelserna oavsett omfattningen av värdepappersinnehavet. Förhandsbesked 1993-11-24, ej överklagat.
3.2 Definitionen av förvaltningsföretag prövades också i ett ärende rörande ett nybildat dotterbolag (A) till ett utländskt moderföretag (U). A hade ägarintressen i två aktiebolag (B och C), verksamma i samma bransch som U. A skulle bl a vara förbindelselänk för U till skandinaviska företag, myndigheter m m. Under ett uppbyggnadsskede skulle A ha 3–5 anställda. Nämnden (S, Ng, W, C, J, R, T, V) fann enhälligt att A:s verksamhet fick anses utgöra ”rörelse”. Ledamöterna var däremot inte eniga i frågan om A skulle anses vara ett förvaltningsföretag (dvs om rörelsen skulle anses som ”obetydlig”). Majoriteten ansåg att A inte var ett förvaltningsföretag. Enligt majoritetens uppfattning fick aktierna i B och C anses utgöra tillgångar i den av A (direkt) bedrivna rörelsen. Ng och J var skiljaktiga. Deras bedömning att A var ett förvaltningsföretag grundades på att aktieposterna – trots sambandet mellan verksamheten i U och verksamheten i B och C – inte kunde hänföras till en av A ”direkt” bedriven rörelse och att den av A i egen regi bedrivna rörelsen var obetydlig i förhållande till A:s hela verksamhet. Förhandsbesked 1993-11-24, ej överklagat.
3.3 I 2 § 8 mom SIL finns regler om kooperativa föreningars rätt till avdrag för rabatt och pristillägg. En förutsättning för avdrag är att rabatten/pristillägget tas av vinsten av föreningens kooperativa verksamhet. I ett ärende svarade ett av den kooperativa föreningen helägt aktiebolag och delägt handelsbolag för en del av förädlingen av de av föreningen från medlemmarna inköpta produkterna. Föreningen frågade om koncernbidrag från aktiebolaget och i föreningen redovisad vinst från handelsbolaget kunde anses ingå i vinsten av föreningens kooperativa verksamhet. Föreningen åberopade bl a vissa uttalanden som gjorts i förarbetena till lagstiftningen om öppna koncernbidrag. Nämnden (S, Ng, W, J, N, R, V) fann att den omständigheten att verksamheten inte bedrevs i föreningens egen regi inte uteslöt avdragsrätt (aktierna och andelarna kunde ses som tillgångar i föreningens kooperativa verksamhet). Förhandsbesked 1993-12-07, ej överklagat.
3.4 Liksom andra värdepappersfonder har allemansfonder (enligt de regler som gäller vid 1994 års taxering) rätt till avdrag för utdelning (2 § 10 mom första stycket 3 SIL). I två ärenden skulle enligt de av av Finansinspektionen godkända fondbestämmelserna utdelningen, efter avdrag för preliminär skatt, omvandlas till nya andelar i fonden. Frågan var om avdragsrätten påverkades av denna bestämmelse. Enligt nämnden (S, Ng, W, At, C, J, N, R) var så inte fallet. Nämndens uppfattning var att det fick anses vara fråga om en utdelning och att avdrag skulle medges oavsett det sätt på vilket delägarna tillgodofördes utdelningen. S var skiljaktig i fråga om motiveringen. Förhandsbesked 1993-10-01, överklagade av RSV.
3.5 Enligt 2 § 6 mom tolfte stycket SIL beskattas utländska skadeförsäkringsföretag schablonmässigt. Som intäkt tas upp 2 % av premieinkomsten av den här bedrivna försäkringsrörelsen. Ett utländskt skadeförsäkringsföretag ville – under åberopande av diskrimineringsförbudet i det aktuella dubbelbeskattningsavtalet – i stället beräkna inkomsten enligt de regler som gäller för svenska skadeförsäkringsföretag. Ett sådant beräkningssätt skulle innebära bl a att företaget fick möjlighet att utnyttja underskott från tidigare år. Nämnden (S, Ng, W, C, J, R, T, V) fann att någon diskriminering inte förelåg, varken enligt den s k medborgarskapsregeln eller enligt den s k filialregeln (reglerna i det ifrågavarande avtalet har motsvarande innehåll som artikel 24 punkterna 1 och 2 i 1992 års version av OECDs modellavtal). Vad gäller medborgarskapsregeln konstaterades att sökandeföretaget hade hemvist utomlands och att det därmed inte – som förutsattes enligt den regeln – kunde jämföras med ett svenskt företag ”under samma förhållanden”. Medborgarskapsregeln var därför inte tillämplig (prövningen avsåg endast 1994 års taxering; en av EES-avtalet betingad ändring av 8 kap 4 § försäkringsrörelselagen – som innebär att bl a VD kan vara bosatt i annat land som omfattas av EES-avtalet – har trätt i kraft den 1 januari 1994). Vad gäller filialregeln konstaterades att prövningen skulle ta sikte på om reglerna för utländska skadeförsäkringsföretag – sett över en tidsrymd som inte var begränsad till ett beskattningsår – ledde till en mindre fördelaktig beskattning för kollektivet av utländska skadeförsäkringsföretag än för kollektivet av svenska skadeförsäkringsföretag (den omständigheten att reglerna om rullning av underskott inte gäller för utländska skadeförsäkringsföretag innefattade alltså inte i sig en diskriminering). Förhandsbesked 1993-12-09, överklagat av sökanden.
4 Koncernbidrag, ränta, reavinst m m
4.1 I en koncern skulle koncernbidrag användas för att optimera den samlade skattebelastningen och inte för att överföra kapital. Det bolag som mottog koncernbidraget skulle därför återbetala vad som återstod efter skatt till det bolag som lämnat koncernbidraget (av ett koncernbidrag om 100 skulle – beroende på vilka skatteantaganden som gjordes – 70 eller 75 återbetalas). Nämnden (S, Ng, W, C, J, N, R, V) fann att de båda transaktionerna skulle bedömas var för sig. Avdrag skulle därför medges för hela koncernbidragsbeloppet (100) medan mottagandet av återbetalningsbeloppet (70 eller 75) inte skulle föranleda någon beskattning. Förhandsbesked 1993-12-10, ej överklagat.
4.2 Ett aktiebolag hade förvärvat aktier i ett dotterbolag mot vederlag i form av bl a räntelösa reverser. Nämnden (S, Ng, W, C, J, N, R, V) fann att bolaget vid beräkning av ingångsvärdet för aktierna skulle ta upp denna del av vederlaget till reversernas diskonterade värden (jfr RÅ 1987 ref 102). Bolaget hade vidare rätt till avdrag för skillnaden mellan nominellt och diskonterat värde (jfr RÅ 1987 not 241). Avdraget skulle periodiseras över reversernas löptid. Förhandsbesked 1993-12-21, ej överklagat.
4.3 En aktieägare avsåg att utnyttja sin företrädesrätt att teckna nya aktier i bolaget. Teckning skulle ske genom kontant betalning av på aktieägaren belöpande del av emissionsbeloppet. Frågan var om de rättigheter (”betalda teckningsaktier”, även betecknade som ”interimsaktier”) han förvärvade genom sitt deltagande i nyemissionen var att anse som finansiella instrument av samma slag och sort som moderaktierna. Nämnden (S, Ng, W, C, J, N, R, V) besvarade frågan nekande. Enligt nämnden måste avgörande vikt läggas vid att aktiekapitalet ökas först när emissionsbeslutet registreras. Någon gemensam genomsnittsberäkning av de ifrågavarande rättigheterna och moderaktierna fick alltså inte ske. Omvandlingen av rättigheterna till ”vanliga” aktier skulle enligt nämnden inte utlösa någon reavinstbeskattning. Förhandsbesked 1993-09-07. Efter besvär av sökanden fastställde Regeringsrätten 1994-01-31 förhandsbeskedet.
4.4 A och B skulle överlåta sina andelar i ett antal fastigheter till ett aktiebolag för pris under taxeringsvärdena/marknadsvärdena (fastighetsandelarna var inte omsättningstillgångar). A och B ägde vardera 32 % av fastigheterna medan ägarandelen i bolaget var 32 % för A och 17 % för B. Nämnden (S, Ng, W, C, J, N, R, V) konstaterade att överlåtelsen för A:s del inte innehöll något gåvomoment. Den överlåtelsen skulle därför behandlas som en avyttring. Vad gäller B:s överlåtelse medförde övergången till indirekt ägande att B inte behöll ens den huvudsakliga delen av sin tidigare ägarandel. Gåvomomentet för B:s del fick anses vara så betydande att överlåtelsen inte skulle föranleda någon reavinstbeskattning (utgången blev alltså en annan än i RÅ 1993 ref 43 där Regeringsrätten i ett av de prövade fallen ansåg att avyttring förelåg när de överlåtna fastigheterna och aktiebolaget till 80 % ägdes på samma sätt). Förhandsbesked 1993-11-15, ej överklagat.
4.5 A innehade en andel i ett fastighetsförvaltande kommanditbolag. Andelen utgjorde omsättningstillgång hos A. A frågade om han vid en avyttring av andelen skulle beskattas enligt reglerna i 28 § SIL. Nämnden (S, Ng, W, C, J, N, R, V) konstaterade att det skattemässiga resultatet av avyttringen skulle beräknas enligt reglerna för näringsverksamhet och inte enligt reavinstreglerna (nämnden gick inte närmare in på hur beräkningen skulle göras). Förhandsbesked 1993-11-15, ej överklagat.
5 Förvärvskällor, avdrag för underskott m m
5.1 A var delägare i ett handelsbolagsbeskattat dödsbo. Dödsboet innehade en andel i ett handelsbolag som utgjorde omsättningstillgång. I samband med att dödsboet upplöstes skulle A tillskiftas en viss andel av handelsbolaget. A frågade om skiftet gav upphov till någon inkomstbeskattning av henne och vidare om hon hade möjlighet att enligt 26 § KL utnyttja underskott från dödsbotiden mot överskott från handelsbolaget (rullning) eller – alternativt – rätt att få s k slutavdrag enligt 3 § 13 mom SIL. Nämnden (S, Ng, W, C, J, N, R, V) fann att ett skifte inte föranledde någon inkomstbeskattning av A vid 1994 års taxering (i form av t ex uttagsbeskattning; jfr regeln i 24 § 1 mom tredje stycket sista meningen SIL om mottagarens anskaffningsvärde i vissa fall för tillskiftad egendom). Enligt nämnden innebar skiftet att en förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet upphörde och att en annan sådan förvärvskälla tillskapades. Någon rullning av underskott kunde därför inte ske. Däremot fanns – beroende på de närmare omständigheterna – förutsättningar för slutavdrag. Förhandsbesked 1993-11-24, överklagat av sökanden.
5.2 En kommunal bostadsstiftelse (allmännyttigt bostadsföretag) avsåg att under 1993 överlåta fastighetsbeståndet eller delar av det till ett av kommunen helägt bostadsförvaltande aktiebolag (fr o m 1995 års taxering gäller nya regler på området). Stiftelsen frågade bl a om en sådan överlåtelse kunde utlösa en tillämpning av spärregeln i 2 § 16 mom andra stycket SIL (överlåtelsen skulle ske till underpris och utlöste enligt ett svar på en annan av stiftelsen ställd fråga uttagsbeskattning; jfr RÅ 1991 ref 73). Enligt spärregeln bortfaller rätten att ”rulla” underskott om en överlåtelse av aktier eller andelar i företaget eller annan ändring i fråga om företaget föranleder att godkännandet som allmännyttigt bostadsföretag skall återkallas. Begreppet allmännyttigt bostadsföretag har i något skiftande betydelser förekommit i ett stort antal författningar sedan 1935 (den aktuella stiftelsen bildades i slutet av 1940-talet). Nämnden (S, Ng, W, At, C, N, R) konstaterade att möjligheten att återkalla ett godkännande som allmännyttigt bostadsföretag fanns bara i fråga om aktiebolag och – såvitt avser godkännanden som getts enligt äldre författningar – föreningar. Nämndens slutsats var att någon sådan återkallelse som avses i 2 § 16 mom andra stycket SIL inte kunde ske i fråga om stiftelser. Spärregeln var därför inte tillämplig. Förhandsbesked 1993-11-26, ej överklagat.
5.3 Ett aktiebolag hade vid 1991 års taxering gjort en avsättning till eldsvådefond. Bolaget frågade om det hade rätt att ta i anspråk återstående del av avsättningen för investeringar utan hinder av att dessa vid en tillämpning av de förvärvskälleregler som gällde t o m 1991 års taxering kunde vara att hänföra till annan förvärvskälla än den där avsättningen gjorts. Nämnden (S, Ng, W, C, J, N, R, V) konstaterade att aktiebolag enligt de fr o m 1992 års taxering gällande reglerna har endast en förvärvskälla och att fondavsättningen var att hänföra till denna förvärvskälla. Hinder mot ianspråktagande förelåg därför inte. Förhandsbesked 1993-11-15, ej överklagat.
6 Beskattning av stipendier
I två ärenden prövade nämnden (S, Ng, W, At, C, N, R, V) frågan om eventuell beskattning av s k fackliga stipendier till förtroendemän (jfr RÅ81 1:31 I–V och RÅ82 1:26 och 1:35). En EG-kurs om tre dagar ansågs inte ha en sådan inriktning på den fackliga verksamheten att bidraget kunde ses som gottgörelse för det fackliga arbetet. Det andra ärendet gällde en förtroendeman som genomgick en utbildning om 19 veckor, uppdelad på tre steg under en period av knappt ett och ett halvt år. Nämnden fann att bedömningen borde grundas på innehållet i hela kurspaketet. Enligt nämnden omfattade utbildningen ämnen av närmast allmänbildande karaktär men också ämnen som – mer eller mindre direkt – knöt an till sökandens fackliga uppdrag. Sammantaget fick den fackliga organisationen anses ha ett sådant intresse av att sökanden deltog i utbildningen att denne skulle beskattas för de ifrågavarande beloppen. C var, med instämmande av sekreteraren Gilbe, skiljaktig i det ärendet och ansåg att beskattning inte skulle ske. Bedömningen grundades på att syftet med stipendiet fick anses vara mera att höja den allmänna utbildningsnivån hos deltagarna än att utgöra ersättning för den fackliga verksamheten. Förhandsbesked 1993-11-02, det sistnämnda beskedet överklagat av sökanden.
Gustaf Sandström