Framtida utgifter i senare års skattepraxis

1.1 Framtida regelverk

Innan jag behandlar senare års praxis på området skall jag kortfattat redovisa tänkbara förslag till förändringar i regelverket. I Redovisningskommitténs förslag till ny årsredovisningslag (SOU 1994:17) finns en uttrycklig bestämmelse för denna typ av post i 2 kap 27 §. Lagförslaget använder begreppet avsättning och undviker begreppet framtida utgift. Detta har sin förklaring i direktivets ordalydelse, men någon saklig skillnad är uppenbarligen inte avsedd. Enligt bestämmelsen skall avsättning göras för ”förluster och ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men osäkra till belopp eller tidpunkt då de skall infrias”. Bestämmelsen har sin motsvarighet i artikel 20 i EGs fjärde bolagsdirektiv.

Villkoren i den föreslagna svenska bestämmelsen är således i huvudsak desamma som i IAS 10 och FAS 5. Skillnaden är att de är mer oprecisa och därför teoretiskt lämnar öppet för andra tolkningar. Av särskilt intresse härvid är att Redovisningskommittén valt att implementera både punkt 1 och 2 i artikel 20. Punkt 1 är tvingande och omfattar enligt sin svenska ordalydelse förluster och skulder, vilket torde avse själva kärnan av vad som ovan kallas framtida utgifter. Punkt 2 som är frivillig medger även avsättningar för sådana kostnader som hänför sig till det aktuella eller tidigare räkenskapsår. Ingen av punkterna är entydig, men punkt 2 är särskilt svår att förstå.9 Enligt EGs kontaktkommitté finns en principiell skillnad mellan punkt 1 och 2 i det att punkt 1 innefattar ett åtagande mot tredje man.10 Som exempel på en avsättning enligt punkt 2 nämner kontaktkommittén vissa stora och återkommande reparationskostnader.11

Den föreslagna framtida lagstiftningen är således knappast klargörande. Huruvida den kommer att påverka innehållet i redovisningspraxis är dock osäkert eftersom dagens praxis grundas på ett allmänt accepterat synsätt. I enskildheter kan praxis dock komma att förändras, t.ex. rörande möjligheten att göra reserveringar för framtida reparationskostnader. Det kan slutligen tilläggas att det åtminstone f.n. inte föreligger några svenska planer på att ge ut en redovisningsrekommendation som omfattar framtida utgifter. Möjligen kommer behovet av en sådan rekommendation att öka om förslaget till ny årsredovisningslag antas av riksdagen.

2.1 Allmänt

Det mål av allmän karaktär rörande framtida utgifter, och som inte kan inordnas i dispositionen nedan, som har störst principiell betydelse är RÅ 1985 1:28. I målet prövades frågan om ett företag hade rätt till avdrag för en avsättning som avsåg kostnaden för revisionen av årets räkenskaper. Revisionen, som enligt referatet också inkluderade databehandling av räkenskaperna, var vid årets utgång inte slutförd och inte fakturerad. Både Länsrätten och Kammarrätten vägrade avdrag. RegR medgav dock avdrag. Till stöd för sin slutsats att kostnaden var hänförbar till räkenskapsåret åberopade RegR bl.a. ett yttrande från Bokföringsnämnden (BFN).12 Av referatet framgår att det enligt BFN var i överensstämmelse med god redovisningssed att göra en avsättning för detta slag av utgift.

Utifrån ett strikt periodiseringssynsätt finns knappast något att invända mot utgången av målet. Jag har dock tidigare ifrågasatt om en periodisering av detta slag är av väsentlig betydelse för att analysera ett företags resultat och ställning ett enskilt år.13 Mot en avsättning talar enligt min mening bl.a. att detta är en utgift (åtminstone revisionsdelen) som är årligen återkommande med ungefärligen samma belopp. Mot en avsättning talar också att det i praktiken i många fall kan vara svårt att skilja mellan revisionen och allmänt bokföringsarbete. Utgifter av det senare slaget skall nämligen enligt min mening behandlas som driftkostnadsposter.14 Men denna kritik är av principiellt slag. Det råder nämligen ingen osäkerhet om innebörden av praxis. De beräknade utgifterna för revisionen av årets räkenskaper är skattemässigt omedelbart avdragsgilla, förutsatt att de är bokförda.

Ett annat mål av stort principiellt intresse är RÅ 1987 ref 14. Målet behandlar frågan om skyldigheten att kvitta uppkomna orealiserade valutakursförluster mot orealiserade valutakursvinster. Jag har tidigare ingående behandlat målet.15 Eftersom målet numera är överspelat p.g.a. de nya reglerna för den skattemässiga behandlingen av poster i utländsk valuta (anvisningspunkt 4 till 24 § KL) skall jag här endast kortfattat behandla målet. Det är enligt min mening viktigt att framhålla att målet är ett exempel på RegRs generösa syn på periodiseringsfrågor inom det kopplade området. Genom att koppla skattefrågan till vad som faktiskt gjorts i räkenskaperna gav RegR företaget rätt att välja om kvittning skulle ske eller inte. Det bör dock tilläggas att det vid tidpunkten för den aktuella taxeringen inte förelåg någon enhetlig redovisningspraxis på området. BFNs rekommendation om värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta (BFN R 7) var då inte utgiven.16 Mot bakgrund av den följsamhet som RegR i andra mål har visat yttranden och rekommendationer från BFN är det enligt min bedömning högst sannolikt att RegR – om rekommendationen BFN R 7 varit tillämplig på det aktuella årets räkenskaper – också kommit fram till att det förelåg en kvittningsskyldighet mellan vinster och förluster (inom ramen för rekommendationen) vid beskattningen, oberoende av vilken redovisningsprincip företaget valt.

En fråga som får stor praktisk betydelse i ett regelsystem där huvudregeln är att beskattningen skall följa redovisningen om inga uttryckliga skatteregler finns är hur man skall bedöma om en specifik fråga är uttryckligt reglerad eller inte i KL. Denna problematik har aktualiserats vid flera tillfällen i RegR under senare år. Det principiellt mest intressanta fallet är från 1992 och rör tillämpningen av reglerna om garantiavsättningar. Detta mål kommer att behandlas ingående under särskild rubrik. Härutöver har frågan varit föremål för bedömning i ytterligare två fall.

I RÅ 1989 ref 84 (förhandsbesked) gällde frågan avdragsrätten för en avsättning för utfästa avgångsvederlag. Rättsnämnden vägrade avdrag och motiverade detta med att rätten till avdrag för reserveringar för pensionsåtaganden var noggrant reglerad i KL. Man tillade: ”Det ligger i sakens natur att regleringen hindrar avdrag för reservering för ett åtagande som inte uppfyller villkoren, men som ändå avser en framtida personalutgift av pensionsliknande karaktär.” RegR ändrade inte förhandsbeskedet.

Målet är av särskilt intresse därför att det knappast råder någon oklarhet om att en reservering bör ske i redovisningen för en bindande utfästelse om avgångsvederlag.17 Men detta saknar betydelse då ett avdrag inte kan medges vid taxeringen p.g.a. KLs uttryckliga pensionsavdragsregler. Att jämställa utfästelser av ”pensionsliknande karaktär” med pensioner är enligt min mening materiellt tillfredsställande, eftersom det annars skulle vara alltför lätt att kringgå de relativt omfattande restriktioner som gäller för avdragsrätt för gjorda pensionsåtaganden.

I RÅ 1984 Aa 71 var frågan om en anvisning från RSV rörande värderingen av fordringar i finansiella företag (RSV Dt 1982:29) var tillämplig på ett visst företag. Rättsnämnden ansåg att så inte var fallet och RegR gjorde ej ändring i förhandsbeskedet. Följden blev att bolaget skulle medges avdrag för en reservering som med hänsyn till bolagets förlustrisk framstod som skälig. Posten ansågs således tillhöra det kopplade området. I detta fall förlorade således inte bolaget avdragsrätten utan endast rätten att använda den i anvisningen föreskrivna schablonen.18

2.2 Framtida utgifter i samband med engångsbetalningar

Under denna rubrik har jag i avhandlingen diskuterat sådana framtida utgifter som har samband med redan erhållna intäkter/betalningar.19 Problemet med engångsbetalningar i anslutning till avtal som sträcker sig över mer än ett räkenskapsår är att det kan vara svårt att bestämma när intäkten skall anses realiserad.20 Tre principiellt olika synsätt på periodiseringsfrågan skulle kunna anföras. Intäkten kan antas vara realiserad i sin helhet redan vid betalningen, uppkomma successivt över avtalsperioden eller först vid avtalsperiodens slut. I RÅ 1977 ref 13 kom RegR fram till att inkomsterna från ingångna ettårsavtal (Anticimex) skulle intäktsföras omedelbart. Bolaget medgavs sedan principiell rätt till avdrag för de framtida utgifter som var hänförliga till avtalen. Jag har ingående diskuterat detta mål i avhandlingen. Jag var då närmast av den uppfattningen att RegRs lösning också var den redovisningsmässigt bästa. Men bedömningen gjordes på oklara och knapphändigt presenterade omständigheter. Det har efter min diskussion av målet tillkommit nya omständigheter som påverkar målets prejudikatvärde och min egen tolkning av målet. BFN har nämligen i ett yttrande behandlat just denna typ av avtal.21 I yttrandet konstaterar BFN att intäkterna från avtalen antingen kan anses realiserade successivt eller vid avtalens slut. Däremot var det enligt nämnden inte förenligt med god redovisningssed att intäktsföra beloppet i sin helhet redan när det mottogs. BFN underkände således – i redovisningsmässig mening – RegRs bedömning i RÅ 1977 ref 13.22 Om avsättningen var att hänföra till det kopplade området var detta givetvis anmärkningsvärt (jfr nedan).

Konflikten mellan RÅ 1977 ref 13 och BFNs yttrande kan sägas vara den direkta orsaken till att frågan om periodisering av inkomster och utgifter i samband med engångsbetalda avtal blev föremål för prövning i RÅ 1987 not 533. Också i detta mål inhämtade RegR ett yttrande från BFN.23 Målet gällde periodiseringen av inkomster från fleråriga garantiserviceavtal. I likhet med 1977 års mål fann RegR att dessa inkomster skulle beskattas i sin helhet när de mottogs. Avdragsrätt förelåg för sannolika framtida utgifter på avtalen. Utgången var i direkt strid med BFNs yttrande. Enligt BFN skulle nämligen intäkterna anses successivt intjänade. Men det bör tilläggas att BFNs yttrande inte ens är omnämnt i notisen.

Vad kan man då mot bakgrund av ovanstående praxis dra för slutsats rörande rättsläget på detta område? Enligt min nuvarande mening är det mycket som talar för att RegR i båda målen inte i första hand såg det hela som en fråga om en periodisering av inkomsterna från avtalen. I stället jämställdes de utfästelser bolagen gjort med garantiåtaganden. Bolagens prestationer skulle då anses vara fullgjorda vid avtalens ingående. Vad som sedan återstod var ett garantiliknande åtagande. Det är heller inte omöjligt att bedömningen kan ha påverkats av de oklara omständigheterna i målen. Jag känner stor tveksamhet till om en sådan bedömning av avtalens innebörd är riktig. Men det är svårt att ha någon bestämd uppfattning i frågan p.g.a. bristerna i underlaget. En naturlig slutsats blir därför att man idag inte skall tillmäta målen något större prejudikatvärde. 1987 års mål bör därför enligt min mening inte ses som en bekräftelse på en redan etablerad praxis. För en sådan tolkning talar bl.a. att om RegR menat att man stod kvar vid sin tidigare bedömning av en fråga inom det kopplade området, trots att denna bedömning enligt BFN stred mot god redovisningssed, så hade det varit naturligt att ge frågan större uppmärksamhet. Att RegR inte ens nämnde BFNs yttrande och hänförde målet till notisavdelningen talar för att målet helt saknar prejudikatvärde i den fråga som här diskuteras. Enligt min mening skulle det vara förvånande om RegR i framtiden i ett renodlat fall av periodisering av inkomster från fleråriga avtal skulle komma till samma slutsats.

Se BFN U 87:6; Periodisering av utgifter för framtida leasingavgifter mm.

Frågan om hur periodisering bör ske av erhållna inkomster som avser prestationer under kommande år kan belysas också genom att man bedömer motpartens avdragsrätt för samma belopp. I detta perspektiv är två mål under senare år av visst intresse. Målen berör avdragsrätten för leasingavgifter som var så beräknade att de (delvis) bedömdes omfatta mer än ett räkenskapsår. Med stöd av ett uttalande från BFN vägrade RegR såväl i RÅ 1989 ref 82 som i RÅ 1994 ref 17 avdrag för den del av avgiften – som utgick som en förhöjd förstahyra – som enligt god redovisningssed skulle hänföras till efterföljande räkenskapsår.24 Frågan om hur mottagaren av den förhöjda förstahyran skall beskattas har inte varit föremål för prövning i målen. Men av allmänna periodiseringsprinciper följer att denna del av hyran (leasingavgiften) är ett förskott som inte är skattepliktigt hos mottagaren förrän det år beloppet enligt god redovisningssed utgör en intäkt i räkenskaperna.

Jag bortser här från att utgiften i vissa fall kan vara av sådan storlek att beloppet är oväsentligt. I sådant fall behöver inte utgiften periodiseras i redovisningen. Om bedömningen blir densamma vid taxeringen är något oklart, men det förefaller rimligt att man också vid taxeringen avstår från att periodisera oväsentliga belopp. Att betalningsmottagaren ändå kan komma att behöva periodisera samma belopp beror på att beloppet hos honom kan vara väsentligt därför att det är en del av en större inkomstpost.

Jämförelsen med dessa mål visar således att eftersom motparten inte har omedelbar avdragsrätt för utgiften är det högst rimligt att inte heller mottagaren beskattas för motsvarande belopp.25

2.3 Framtida utgifter p.g.a garantiförpliktelser

År 1973 infördes en uttrycklig regel i KL för sådana framtida utgifter som hänför sig till gjorda garantiåtaganden (framtida garantiutgifter). Regeln återfinns idag i anvisningspunkt 5 till 24 § KL. Bakgrunden till regelns införande i KL är i korthet följande.26 Den praxis som hade utvecklats på området i RegR hade kommit att bli alltför restriktiv och var i dålig överensstämmelse med redovisningsmässiga och företagsekonomiska principer. Regeln i KL skulle bringa den skatterättsliga bedömningen till bättre överensstämmelse med den redovisningsmässiga. Men detta syfte inskränktes något för att få regeln enkel och lättillämpad. Bestämmelsen innehåller därför två regler, huvudregeln och utredningsregeln. Enligt huvudregeln får avdrag för framtida garantiutgifter göras med det belopp som avsatts i räkenskaperna, med den begränsningen att avdraget inte får överstiga de utgifter för år räknat som redovisats i räkenskaperna under beskattningsåret. En särskild jämkningsregel finns för garantiförpliktelser som omfattar kortare tid än två år. Bestämmelsen innebär således att avdragsrätten styrs av det faktiska utfallet av tidigare års förpliktelser.

Enligt den s.k. utredningsregeln kan dock avdrag medges med skäligt belopp om den skattskyldig kan visa att ett betydligt större avdrag är påkallat av vissa särskilt angivna skäl. Dessa är i (korthet) följande: a) verksamheten är nystartad b) garantiförpliktelserna avser ett eller ett fåtal mycket stora objekt eller mycket stora arbeten c) en betydande ökning har skett av garantiförpliktelserna under beskattningsåret d) produktsammansättningen har avsevärt ändrats under beskattningsåret e) en väsentlig del av garantiförpliktelserna omfattar mer än två år eller f) annan jämförlig omständighet föreligger.

I praxis efter 1973 års lagstiftning har frågan om utredningsregelns tillämplighet varit föremål för prövning vid flera tillfällen. Inte i något av fallen har den ansetts tillämplig. Det första målet var RÅ 1980 1:68 (Volvo Flygmotor) som är behandlat i min avhandling.27 I RÅ 1984 Aa 149 (förhandsbesked) önskade ett bolag som bl.a. tillverkade pacemakers (14 % av den totala omsättningen) göra avdrag för de garantiutfästelser man gjorde vid försäljningen av dessa. Fråga var om kravet i utredningsregeln – att det skall vara påkallat med ett betydligt större avdrag i det enskilda fallet – måste vara uppfyllt i förhållande till hela eller delar av bolagets verksamhet. Om detta finns inget direkt sagt i bestämmelsen. Enligt Rättsnämnden talade lagregelns allmänna formulering för att utredningsregelns krav skulle tolkas så att det var den skattskyldiges samlade verksamhet inom förvärvskällan som skulle ligga till grund för bedömningen. Nämnden menade också att en sådan tillämpning fick anses underförstådd i förarbetena. Vid en sådan bedömning hade bolaget inte visat att man hade rätt att tillämpa utredningsregeln. RegR gjorde ej ändring.

Att det skall vara företagets samlade verksamhet som är bedömningsgrunden för utredningsregelns tillämplighet är också enligt min mening en rimlig tolkning av regeln. Konsekvensen blir att avdragets storlek bestäms utifrån en kollektiv bedömning av samtliga utestående garantiförpliktelser. Om ett företag för enskilda produkter eller delar av verksamheten kan visa på behovet av en i förhållande till huvudregeln betydligt större avsättning är detta betydelselöst såvida inte omständigheterna också visar att de totala förpliktelserna beräknas betydligt överstiga det avdrag som medges enligt huvudregeln. I ett företag med många produkter kan det därför bli svårt att i praktiken uppfylla kraven i utredningsregeln. Att en kollektiv bedömning av detta slag inte är förenlig med god redovisningssed bör kanske tilläggas. Men denna omständighet är här av underordnad betydelse eftersom det handlar om en tillämpning av en uttrycklig skatteregel. Den kollektiva bedömningen får väl här tillskrivas syftet att få en enkel och lättillämpad skatteregel.

Utredningsregeln har också prövats i RÅ 1987 ref 159.28 I detta mål har några av de specifika grunderna för tillämpningen av utredningsregeln blivit prövade (punkt a–f ovan). Detta gäller särskilt i Mellankommunala skatterätten (MKSR). Bolaget hävdade i första hand att ett större avdrag skulle medges pga att garantiförpliktelserna till väsentlig del omfattade mer än två år (punkt e ovan). MKSR konstaterade att av totalt 40,5 milj kr i garantiförpliktelser utgjorde endast 4,7 milj kr förpliktelser som omfattade mer än två år. Därför ansågs inte kravet på att en väsentlig del av garantiförpliktelserna skulle omfatta mer än två år uppfyllt. Bolaget hävdade i andra hand att verksamheten var nystartad (punkt a ovan). Om detta uttalade MKSR att bolaget redan tidigare haft hand om den administrativa delen av den aktuella vagnskadegarantin (som var återförsäkrad hos Lloyds). Bolaget hade därför tillräckligt med beräkningsunderlag, varför det saknades skäl att betrakta verksamheten som nystartad. Slutligen hävdade bolaget att annan jämförlig omständighet förelåg (punkt f ovan). Om detta uttalar MKSR att utredningen visar att de garantiutgifter som hänför sig till räkenskapsåret beräknats till 25,3 milj kr. Enligt huvudregeln förelåg avdragsrätt för 24,4 milj kr. Det verkliga avsättningsbehovet var därför enligt MKSR inte i någon avsevärd omfattning större än enligt huvudregeln. MKSR vägrade således avdrag för avsättningen. Kammarrätten kom till samma slutsats. Också RegR delade underinstansernas bedömning.

Det bör tilläggas att BFN yttrade sig till RegR. I yttrandet konstaterar nämnden att det finns inget i ärendet som tyder på annat än att den av bolaget gjorda avsättningen var förenlig med god redovisningssed. Men storleken på avdraget vid taxeringen var p.g.a. utformningen av regeln i KL en uttrycklig skattefråga som BFN inte tog ställning till. Målet bekräftar således vad som redan konstaterats, nämligen att man i praxis tillämpar utredningsregeln med stor restriktivitet. Det är i praktiken svårt att uppfylla villkoren i utredningsregeln. Till icke oväsentlig del måste dock konstateras att detta främst har sin grund i regelns utformning.

Det principiellt viktigaste målet rörande tillämpningen av regeln om avdrag för framtida garantiutgifter i KL under senare år är RÅ 1992 ref 44. I första hand gäller målet gränserna för tillämpningen av den uttryckliga regeln i KL, eller närmare bestämt om en viss utgift är av sådant slag att den skattemässigt skall räknas som en framtida garantiutgift. Omständigheterna var i korthet följande. Bolaget (AB Volvo) hade vid inkomsttaxeringen 1983 gjort reserveringar för garantirisker med ca 253 milj kr, varav ca 99 milj kr avsåg s.k. speciella garantikampanjer. Enligt bolaget förelåg ett omfattande produktansvar utöver ordinarie fabriksgaranti. Avsättningen för garantikampanjerna avsåg kostnader för avhjälpandet av konstaterade fel som bedömdes inverka på säkerhet och prestationsförmåga hos levererade fordon. Kostnaderna hade beräknats med hjälp av antalet fordon och direkta kostnader för material och arbete. Frågan i målet var om denna post skulle nedsättas med det belopp (38 milj kr) som översteg faktiska utgifter för kampanjerna under beskattningsåret. Såväl MKSR, Kammarrätten som RegR medgav avdrag för hela beloppet (99 milj kr).

Bolaget åberopade bl.a. ett utlåtande av Per Hanner.29 Enligt Hanner var utgifterna för de aktuella garantikampanjerna inte sådana garantiutgifter som avsågs i KL. De kostnader som bolaget påtagit sig genom ett ”återkallande” av dessa fordon var enligt Hanner oryggliga (och beräkningsbara). Kostnaden skulle därför enligt god redovisningssed omedelbart skuldföras. Hanner menade således att det inte var fråga om en framtida utgift i den mening begreppet givits inledningsvis. RegR begärde in ett yttrande från BFN. Enligt nämnden var det förenligt med god redovisningssed att göra en avsättning i räkenskaperna för beräknade framtida utgifter för garantikampanjerna. Vidare uttalades att den redovisningsmässiga karaktären av avsättningen inte var en formell garantiförpliktelse.30

Enligt RegR gav lagmotiven stöd för att bestämmelsen i KL endast omfattade i tid och storlek obestämda kostnader. Vad gäller ett uttalande i lagmotiven om att bestämmelsen omfattar alla påräkneliga garantiutgifter säger RegR att departementschefen härmed ”synes ... åsyfta att utgifterna kan grunda sig på såväl skriftliga garantier som lagregler och frivilliga åtaganden enligt branschpraxis”. RegR konstaterar vidare att såväl tidpunkten för infriandet som omfattningen av åtagandena går att utreda med stor säkerhet. ”Kostnaderna för servicekampanjerna saknar således mycket av det riskmoment som särskilt anges i anvisningspunkten och får därför anses ha en annan karaktär än kostnader som avses där. De särskilda reglerna om avdrag för utestående garantiförpliktelser är därför inte tillämpliga på de här ifrågavarande servicekampanjerna.” Konsekvensen var att kostnader av detta slag hänfördes till det kopplade området. Eftersom avsättningen enligt BFN var i överensstämmelse med god redovisningssed medgavs följdriktigt avdraget.

I RÅ 1992 not 294 avgjordes samma fråga som i RÅ 1992 ref 44 för Volvos inkomsttaxering 1984.

Det bör tilläggas att RegR samtidigt med ovanstående mål avgjorde ytterligare ett mål av likartad beskaffenhet, RÅ 1992 not 293 .31 Domskälen i detta mål är i allt väsentligt lika med referatmålet. I RÅ 1992 not 293 gällde frågan ett bolag (Monark-Crescent AB) som utfäst sig att kostnadsfritt låta köpare av cyklar få felaktiga lås justerade. Också här var det således fråga om konstaterade åtaganden som beloppsmässigt kunde beräknas med god precision.

Jag har tidigare tillsammans med von Bahr kommenterat målen i SNs rättsfallskommentar.32 Vi konstaterade då att utgången var materiellt sett tillfredsställande men att gränsdragningen mellan sådana garantiåtaganden som faller innanför resp utanför regelns tillämpningsområde förmodligen skulle kunna orsaka en del tillämpningsproblem. RegRs åtskillnad mellan sådana åtaganden vars ekonomiska konsekvenser säkert kan beräknas och sådana som är mer svårbedömda ansåg vi vara svårförståelig. Vi underströk också att förarbetena föreföll ha spelat en stor roll för utgången av målet.

På vilken grund RegR medgivit avdrag kan enligt min mening inte med säkerhet fastställas. Menar RegR att det inte var fråga om en framtida garantiutgift eller menar RegR att det inte var fråga om en garantiutgift? Av det ovan redovisade citatet ur domskälen – ”annan karaktär av kostnader” – får närmast anses följa att man ansåg att det i KLs mening inte var fråga om en garantiutgift. Men helt säker på denna tolkning är jag inte. Jag skall därför utveckla frågan något utifrån två frågeställningar. Vad är en garantiutgift? Vad är en framtida utgift (garantiutgift)?

Den första frågan måste enligt min mening besvaras utifrån följande utgångspunkt. I redovisningen är det viktigt att utgifter som har samband med försäljningen av en vara på ett rimligt sätt matchas mot inkomsterna från försäljningen. Huruvida en utgift i strikt redovisningsmässig mening är av det ena eller andra slaget är härvid tämligen ovidkommande. Därför föreligger inget behov av att bestämma vad som är en formell garantiutgift i redovisningsmässig mening. Det viktiga – sedan åtagandet kunnat konstateras – är att dess inträffande och omfattning (belopp) kan beräknas med hygglig precision. Att så är fallet i ovanstående mål förefaller ostridigt. Härtill kan läggas att avsättningen bör redovisas i årsredovisningen på ett logiskt och upplysande sätt. Alla poster av garantiutgiftskaraktär bör därför enligt min mening rapporteras under samma rubrik i balansräkningen, oberoende av om de utgör formella garantiåtaganden eller inte.

Det problem man ställts inför i ovanstående mål är att bestämma vad som menas med en garantiutgift i bestämmelsen i KL. Det är då uppenbart att lagstiftaren inte med någon större precision lyckats avgränsa begreppet. Detta är förmodligen inte ens möjligt, och enligt min mening kanske inte ens nödvändigt. Föreligger en garantiliknande förpliktelse borde denna enligt min mening jämställas med en formell garantiförpliktelse, på samma sätt som en pensionsliknande förpliktelse jämställs med en formell pension, och därför omfattas av KLs uttryckliga avdragsregler.33 Vari består då skillnaden mellan de olika tolkningarna? Om man tolkar rättsfallet så att RegR menar att det inte alls var fråga om en garantiutgift – vilket ligger nära till hands – torde utgifterna för garantikampanjerna inte till någon del kunna ligga till grund för efterföljande års skattemässiga avsättningar för framtida garantiutgifter. Med mitt synsätt skulle däremot utgifterna ha ingått i underlaget.

Vad gäller fråga två – om det var fråga om framtida (garanti-) utgifter – är svaret tämligen enkelt. Omständigheterna i målen visar att förpliktelserna redan uppkommit. Ingen (eller obetydlig) osäkerhet förelåg varken rörande förekomsten eller storleken av utgifterna. När omständigheterna som grundar förpliktelserna redan inträffat är det definitionsmässigt inte fråga om en framtida utgift. Om detta synes RegR, övriga instanser och sakkunniga också ense. Den riktiga grunden för att inte hänföra utgifterna till den kategori utgifter som avses i bestämmelsen i KL är därför enligt min mening just det faktum att det inte rör sig om framtida utgifter. Kostnader för redan uppkomna garantiförpliktelser, eller garantiliknande förpliktelser, är alltid omedelbart avdragsgilla, oberoende av om de lett till några utgifter eller inte. Synsättet är väl förenligt med RÅ 1989 ref 94, eftersom det pensionsliknande avgångsvederlaget i princip borde ha varit avdragsgillt (i vart fall löpande) om villkoren för dess utlösande varit uppfyllda.

Ovanstående resonemang visar enligt min mening hur användbar en teoretisk definition är av begreppet framtida utgift. Om bestämmelsen i KL tolkas utifrån denna blir avdragsrätten relativt enkel att fastställa. Det finns enligt min mening inte heller något som talar emot att bestämmelsen har just denna innebörd, dvs. att den endast omfattar sådana utgifter som inkluderas i den inledningsvis gjorda definitionen av framtida utgifter. Det är avdragsrätten för dessa svårbedömda och svårberäknade utgifter som är begränsad på det sätt bestämmelsen anger. För andra utgifter gäller vanliga periodiseringsprinciper.

Det finns enligt min mening ett visst stöd i referatet för att man skall kunna tolka målet på det sätt som jag gjort ovan. För detta talar bl.a. att också RegR anser att det här inte var fråga om framtida utgifter samt att man inte bör övertolka en enskild formulering (kostnad av annan karaktär) i domskälen. Slutsatsen blir därför att det är svårt att förklara hur RegR tolkat bestämmelsen i detta mål. Att utgången är materiellt tillfredsställande har redan inledningsvis konstaterats. Oberoende av hur man tolkar RÅ 1994 ref 44 är det emellertid enligt min mening uppenbart att utformningen av bestämmelsen i KL är mindre lyckad. Det är särskilt villkoren i utredningsregeln som blivit alltför restriktivt utformade. En översyn av regeln förefaller därför välmotiverad.

2.4 Framtida utgifter i samband med återställningsarbeten m.m.

Jag har i min avhandling behandlat flera mål rörande avdragsrätten för framtida utgifter för åtaganden av återställningskaraktär. Det principiellt viktigaste målet är RÅ 1975 ref 82, i vilket RegR medgav avdrag för beräknade framtida utgifter för återställningsarbeten i samband med grusutvinning.34 En fråga av liknande slag var föremål för bedömning i RÅ 1984 1:8 (förhandsbesked). Målet gällde en reservering för framtida utgifter för återväxtåtgärder efter skogsavverkning. Denna fråga hade blivit föremål för bedömning redan i förhandsbeskedet RSV/FB Dt 1977:2.35 I detta förhandsbesked medgav Rättsnämnden avdrag för det belopp som bolaget ställt säkerhet för. Omständigheterna i 1984 års fall var i korthet följande. Bolaget bedrev jord- och skogsbruk på arrenderad mark. Enligt arrendeavtalet skulle viss årlig avverkning ske. Det ålåg bolaget att återplantera motsvarande areal. Fram till början av 1970-talet gjordes återplanteringen samma år som avverkningen genomfördes. Därefter gjordes en förändring som innebar att återplanteringen kom att förskjutas till tre år efter avverkningsåret. Vid en inventering 1982 framkom att bolaget hade betydande arealer som ej återplanterats. Bolaget ansökte om besked rörande avdragsrätten, i bokslutet för 1991/1992, för de framtida utgifter som skulle uppkomma till följd av denna återplantering. Rättsnämnden medgav avdrag för de framtida utgifter som föranleddes av den avverkning som ägt rum t.o.m. räkenskapsåret 1991/92 (men vägrade svara på frågan om avsättningens storlek). Som villkor gällde – som vanligt – att avsättningen gjordes i räkenskaperna och återfördes till beskattning efterföljande år. RegR ändrade inte förhandsbeskedet.

Målet överensstämmer med annan praxis på området. Det kan dock vara värt att notera att avsättningen inte begränsades till sådana utgifter som hade direkt samband med årets avverkning. Även tidigare års avverkningar berättigade till avdragsrätt. Vad bolaget här gjort är således att man bytt redovisningsprincip. Från att tidigare löpande ha tagit kostnaderna för återplanteringen började man fr o m det aktuella året matcha denna kostnad mot årets intäkter. Från redovisningssynpunkt finns knappast något att erinra mot ett sådant byte av princip, eftersom den nya principen ger en bättre redovisning av resultat och ställning. Men av detta följer inte nödvändigtvis att omedelbart avdrag också skall medges vid taxeringen för utgifter som hänför sig till perioden före det aktuella räkenskapsåret.

Problemen kring byte av redovisningsprincip hör samman med att man i redovisningen betonar vikten av att ett företag tillämpar enhetliga redovisningsprinciper. Byte av princip orsakar därför alltid svårigheter, främst därför att bytet påverkar jämförbarheten mellan åren. Någon egentlig spärr finns dock inte som hindrar företagen att byta princip. Men ett byte får vissa konsekvenser. Frågan är numera behandlad i en rekommendation från Redovisningsrådet.36 Av denna följer bl.a. att ett byte av princip bara får ske om detta behövs för att anpassa redovisningen till ny lag eller redovisningsrekommendation.37 I andra fall får ett byte bara ske om den nya principen på goda grunder kan anses leda till en klart mer rättvisande redovisning. Samtidigt krävs att den nya principen inte strider mot någon rekommendation från IASC. Av rekommendationen följer vidare att den ackumulerade effekten av bytet skall redovisas som korrigeringspost i ingående eget kapital.38 Innebörden av det senare är att korrigeringen inte kommer att påverka resultatet i resultaträkningen.

Vilka skäl finns det då som talar för resp emot att man skattemässigt medger ett i princip retroaktivt avdrag i ett fall som RÅ 1984 1:8? Det som talar för en omedelbar avdragsrätt är enligt min mening att det är rimligt att en tidigare ”felperiodisering” får rättas till även skattemässigt.39 Men en sådan möjlighet ger samtidigt den skattskyldige en viss frihet att disponera över avdraget tidsmässigt. Jag har i avhandlingen redogjort för att byte av redovisningsprincip i amerikansk rätt kräver tillstånd av skattemyndigheterna.40 Detta är således inte ett i skattesammanhang främmande synsätt. I ett regelsystem med ett stort ”kopplat område” framstår en sådan princip som närmast självklar. Den är enligt min mening en grundläggande förutsättning för att taxeringen av företag skall kunna bli något så när enhetlig.41 Utan en sådan bundenhet vid tillämpade principer uppkommer en alltför stor frihet att styra över resultatutfallet. Problemet är att det saknas regler i KL som uttryckligen stadgar att företag skall tillämpa enhetliga principer eller som kräver tillstånd från skattemyndigheten för att företag skall få byta princip. Mot en sådan bakgrund är utgången av målet knappast överraskande. Det hindrar dock inte att målet kan beskrivas som ännu ett exempel på generositeten i de svenska periodiseringsreglerna vid beskattningen. När man betraktar utgången av målet i belysning av Redovisningsrådets rekommendation, och villkoret att de ackumulerade effekterna av bytet skall redovisas direkt mot eget kapital, får frågan en ny dimension. Är en kostnad som inte passerat resultaträkningen skatterättsligt avdragsgill? Om detta ger RÅ 1984 1:8 inget svar.

Frågan om rätten till avdrag för en avsättning för framtida utgifter för återväxtåtgärder har blivit föremål för prövning i ytterligare ett mål, RÅ 1988 ref 14 (förhandsbesked). I detta mål uppkom en fråga som tidigare inte blivit prövad, nämligen om bolaget – som stod i begrepp att förvärva en skogsfastighet – också fick avdrag för sådana framtida utgifter som hänförde sig till den tidigare ägarens avverkning. Rättsnämnden medgav avdrag. RegR anförde att målet skilde sig från RÅ 1984 1:8 på det sättet att fastigheten här bytt ägare efter avverkningen. Enligt RegR var de allmänna reglerna om bokföringsmässig inkomstberäkning i 41 § KL tillämpliga, dvs. att avdrag medgavs om en avsättning var förenlig med god redovisningssed. I den senare frågan åberopade RegR ett yttrande från BFN, som avgivits i ett annat mål, i vilket BFN uttalar att en avsättning för framtida utgifter i ett fall som detta inte var förenlig med god redovisningssed. Grunden för detta ställningstagande var att ett krav på matchning av inkomster och utgifter här inte förelåg. Inkomsterna från skogsavverkningen hade nämligen inte tillkommit bolaget utan tidigare ägare. Enligt RegR förelåg inte heller avdragsrätt på den grunden att bolaget åsamkats en förlust.42 Därför medgav RegR inte avdrag för de framtida utgifter som hänförde sig till den tidigare ägarens avverkning.

RegR (och BFN) har således fäst stort avseende vid att fastigheten bytt ägare, och att intäkterna från avverkningen och kostnaderna för återväxtåtgärderna kommit att tillfalla resp belasta olika skattskyldiga. Detta skulle – om jag förstått det hela riktigt – innebära att bedömningen hade kunnat bli en annan om skogsfastigheten inte bytt ägare. I det aktuella fallet var det tydligen så att fastigheten ägdes av en privatperson. När denne skulle sälja fastigheten till köparbolaget var detta en sorts inkråmsförsäljning. Men hur skulle ägarbytet ha bedömts av RegR om skogsfastigheten redan ägts av ett bolag vars ägare överlät aktierna i bolaget till köparbolaget? I detta fall är det samme skattskyldige som åtnjutit intäkterna som får svara för kostnaderna. Med stöd av RÅ 1984 1:8 skulle en avsättning då förmodligen medges även för framtida utgifter hänförliga till tidigare räkenskapsårs avverkningar.

Också enligt min mening är en avsättning för framtida utgifter för återväxtåtgärder för tidigare år i det aktuella fallet inte i överensstämmelse med god redovisningssed. Men grunden för detta är inte ägarbytet utan det faktum att bolaget förvärvat en fastighet (inkråm) vars värde påverkats av att ingen återplantering gjorts. Detta kan åskådliggöras med ett enkelt exempel. Om fastigheten skulle ha haft ett marknadsvärde på 500 om återväxtsåtgärderna (som beräknas till 50) varit gjorda är ingen klok köpare beredd att betala mer än 450 för fastigheten om återplanteringen inte är gjord. Vid en inkråmsöverlåtelse slår de eftersatta åtgärderna således direkt igenom på priset. Eftersom de framtida utgifterna här återspeglas i tillgångens värde i balansräkningen saknas skäl att göra avsättningen.43 Varken resultatmätnings- eller värderingsaspekter kan därför anföras som motiv för en avsättning.

Bedömningen blir en annan vid en aktieöverlåtelse, dvs. i det fall fastigheten hela tiden befinner sig i samma bolag. Här får fastighetens värde i balansräkningen en underordnad roll. Genom att det uppkommer kontinuitet i värderingen hos den skattskyldige skiljer sig detta fall inte ifrån fall då inget ägarbyte ägt rum. Principen om ”retroaktivt avdrag” i RÅ 1984 1:8 blir därför tillämplig. Olikheten i bedömningen är en naturlig konsekvens av att man skattemässigt gör åtskillnad mellan ägare och bolag i det senare fallet. Att det eftersatta återväxtarbetet påverkat värdet på aktierna får beaktas inom ramen för aktievinstbeskattningen och skall inte påverka bolagets taxering.

Avslutningsvis finns anledning att väcka ännu en fråga som målet aktualiserar. Finns det grund för att vägra omedelbart avdrag för de utgifter bolaget kommer att få för återplanteringen? Konsekvensen skulle vara att utgifterna fick aktiveras i anskaffningsvärdet. Frågan torde kunna bedömas utifrån en jämförelse med avdragsrätten för reparationer och värdehöjande förbättringar på fastigheter.

RÅ 1988 ref 14 är principiellt intressant, men har således enligt min mening ett begränsat prejudikatvärde. Målet behandlar endast avdragsrätten för en avsättning för framtida utgifter som har samband med en tillgång som flyttas från en skattskyldig till en annan.

2.5 Framtida utgifter av driftkostnadskaraktär

Av avgränsningen av begreppet framtida utgift följer att vissa typer av utgifter inte innefattas. Jag kallar dessa poster av driftkostnadskaraktär.44 Hit hör effekterna av redan ingångna avtal, t.ex. om anställning, hyra, reklamåtgärder mm. När dessa åtaganden omfattar flera år kan de kommande årens utgifter vara betydande. Kostnaderna för brutna avtal kan bli omfattande. Men i redovisningen förutsätts dessa åtaganden kunna infrias fortlöpande (fortlevnadsprincipen). Bara om detta inte är fallet föreligger en framtida utgift av det slag som här diskuteras.45 Driftkostnadsposter skall således löpande resultatredovisas.

Den gjorda avgränsningen är i överensstämmelse med både IAS 10 och FAS 5. Men detta innebär inte att det skulle saknas poster vars karaktär som driftkostnadspost kan diskuteras. En sådan fråga som jag diskuterat i avhandlingen är frågan om avsättning för framtida reparationer.46 Jag framför den uppfattningen att dessa utgifter inte bör periodiseras i redovisningen utan löpande tas in i resultatet, dvs att det är en driftkostnadspost. Denna ståndpunkt har kritiserats.47 Jag nöjer mig med att i detta sammanhang konstatera att min diskussion tog sin utgångspunkt i ett uttalande i FAS 5 punkt 2 i vilket FASB – efter att ha konstaterat att avskrivningar inte är en framtida utgift – uttalar att till framtida utgifter räknas inte återkommande reparationer, underhåll och översyn som har ett samband med avskrivningarna. Det kan vara värt att notera att IAS 10 har en nästan identisk formulering rörande avskrivningar, men behandlar inte frågan om reparationer mm.48 Det är sambandet med avskrivningarna som var mitt huvudargument emot att kostnader för reparationer räknas till kategorien framtida utgifter.49

Nu är emellertid redovisningsfrågan av underordnat intresse vid den skatterättsliga bedömningen eftersom det föreligger en klar praxis på området. Skattemässigt medges inte avdrag för beräknade framtida reparationer och liknande utgifter.50 Detta har bekräftats i ytterligare ett mål, RÅ 1987 not 182 (förhandsbesked). Omständigheterna var i korthet följande. Ett bolag som ägde helikoptrar önskade göra avsättningar till en översynsreserv, som innehöll den beräknade kostnaden för översyn och utbyte av delar på helikoptrarna. Avsättningen grundades på helikoptrarnas gångtid. (Den del av anskaffningsvärdet som utgjorde det s k gångtidsvärdet gjordes därför inga avskrivningar på.) Avsättningen avsåg att omfatta – vid förvärv av begagnade helikoptrar – även den gångtid som förbrukats före förvärvet. Rättsnämnden vägrade avdrag med i huvudsak följande motivering. I praxis, främst rörande klassningskostnader, har avdrag för avsättningar för sådana ändamål i regel vägrats (utom i de fall då mycket speciella omständigheter förelegat). Att bolaget enligt gällande föreskrifter med vissa intervall skulle göra en översyn, liksom att kostnaderna var betydande och kunde beräknas löpande, var inte skäl nog att medge avdrag.

Rättsnämnden framför således inget egentligt sakargument utan menar uppenbarligen att praxis på området är så stabil att det räcker med att hänvisa till denna. Det kan då noteras att de mål som åberopas är notismål från 1952, 1953 och 1968. Det kan vara värt att notera att Rättsnämnden tillade att det s.k. gångtidsvärdet får inkluderas i underlaget för inventarieavskrivningen och att bolaget inom ramen för dessa regler kan beakta värdenedgång som beror på förslitning m.m. RegR gjorde ej ändring.

Också enligt min mening är rättsläget klart på området.51 Det är dessutom min mening att det är välmotiverat att vägra avdrag för avsättningar av detta slag vid taxeringen. Oberoende av hur man bedömer redovisningsfrågan är det vid taxeringen uppenbart att de schabloner som används för de skattemässiga avskrivningarna normalt är så generösa att de skattemässigt väl kompenserar företagen för ev reparationsbehov. Att man skattemässigt härutöver skulle medge avdrag för reparationer etc förefaller därför omotiverat. Om man dessutom är av den uppfattningen att avsättning för reparationer etc inte ens bör göras i redovisningen är en sådan lösning än mer logisk.

Avslutningsvis kan tilläggas att bedömningen av avdragsrätten för avsättningen till översynsreserven inkluderade den tidigare diskuterade frågan om poster som hänför sig till tidigare verksamhetsår. När avsättningen över huvud taget inte var avdragsgill är det givetvis logiskt att inte heller en sådan retroaktiv avsättning var tillåten. Skulle däremot avdrag i princip ha kunnat medges för en översynsreserv är en naturlig konsekvens av RÅ 1984 1:8 och RÅ 1988 ref 14 att denna reserv också i princip hade kunnat omfatta behov som uppkommit tidigare räkenskapsår. I fallet förefaller dock bolaget ha förvärvat en enstaka tillgång (ägarbyte) varför avdrag, med stöd av RÅ 1988 ref 14, förmodligen ändå vägrats.

2.6 Framtida förluster

Den fråga inom området framtida utgifter som principiellt har störst intresse vid beskattningen är rätten till avdrag för befarade framtida förluster. Det handlar här om sådana framtida utgifter som saknar direkt samband med årets intäkter. Det är i stället försiktighetsöverväganden som påverkar bedömningen. Att avsättningar av detta slag lätt kan motiveras i redovisningen är uppenbart, särskilt i ett regelsystem som understryker kravet på att resultatet och ställningen inte får överskattas. Däremot är det inte lika självklart att avsättningar av detta slag, som oftast är svårbedömda, skall medges vid taxeringen. I åtskilliga länder krävs att förlusten är konstaterad innan avdrag medges. Så är emellertid inte fallet i svensk rätt. I flera principiellt viktiga fall har RegR medgivit avdrag för beräknade framtida förluster.52 Även om praxis är knapphändig skulle den kunna sammanfattas så att inget principiellt hinder föreligger för avdrag för framtida befarade förluster vid taxeringen. Det som kan skilja i praktiken är att bolaget och skattemyndigheten har olika syn på bevisningen.

Något nytt prejudikat på området har inte tillkommit under senare år. Frågan berördes dock kortfattat i RÅ 1984 1:8 (jfr ovan). I målet förelåg existerande förpliktelser som skulle orsaka framtida utgifter, men dessa var inte av sådant slag att de kunde betraktas som framtida förluster. De framtida utgifterna hade nämligen ett klart samband med intäkterna. Fråga var i stället om konsekvenserna av ett byte av periodiseringsprincip. Det är för mig oklart varför RegR över huvud taget tar upp frågan om avdragsrätt för framtida förluster i sammanhanget.