Rättsfall

Skatteplanering med kommanditbolag

En person har köpt en andel i ett kommanditbolag, varit delägare i detta under en kortare tid och därefter sålt andelen. Frågan i målet gäller om denna person kan medges avdrag för sin andel av det underskott som uppkommit i bolaget till följd av att bolaget betalt förskottsränta på ett lån. I målet prövas dels om delägarskapet i bolaget skall frånkännas betydelse i skattesammanhang, antingen på grund av transaktionernas verkliga innebörd eller med stöd av lagen mot skatteflykt, dels om den betalning som skett har karaktär av räntebetalning. Inkomsttaxering 1988.

Bakgrunden är i korthet följande. Kapitalförvaltning Hanna Fjorton kommanditbolag (nedan kallat Hannafjorton) var ett av 240 kommanditbolag som under 1987 bildades inom Octanovakoncernen. Till en början ägdes Hannafjorton av de i nämnda koncern ingående bolagen Kreditmarknads AB Capinova (nedan kallat KMC) och S N Capinova AB, varvid det förstnämnda aktiebolaget var komplementär och det sistnämnda kommanditdelägare. Kommanditbolaget hade till ändamål att idka förvaltning och handel med värdepapper.

Enligt avtal av den 23 november 1987 överlät KMC sin komplementärandel i Hannafjorton, till dels M för en köpeskilling av 8 202 500 kr och dels tre anhöriga till M för sammanlagt 3 807 500 kr. Samma dag träffade de nya komplementärerna och kommanditdelägaren, S N Capinova AB, ett nytt kommanditbolagsavtal. I avtalet angavs bl. a. att kommanditdelägaren skulle tillse att lån uppgående till maximalt 105 milj. kr togs upp på marknadsmässiga villkor att användas för Hannafjortons räkning.

I en proposition (1987/88:62), som avlämnades till Riksdagen den 9 november 1987, föreslogs bl. a. att omedelbart avdrag inte längre skulle medges för förskottsränta som belöpte på tiden efter det beskattningsår då räntan hade betalats. De nya reglerna föreslogs bli tillämpliga på ränta som betalades efter den 9 november 1987, vilket Riksdagen sedermera beslutade (SFS 1987:1203).

Den 9 november 1987 överfördes ett belopp på 12 milj kr. från Octanova AB till Hannafjorton via KMC och därefter åter till Octanova AB. Enligt M utgjorde överföringen till Hannafjorton insatskapital från KMC medan överföringen från Hannafjorton till Octanova AB utgjorde förskottsränta på ett lån om ca 100 milj kr som Hannafjorton senare skulle ta upp.

Enligt ett den 14 mars 1988 dagtecknat köpeavtal överlät M sin andel i Hannafjorton till Mölndals Allmänna Idrottsklubb. Köpeskillingen bestämdes till 95 % av ett på visst sätt beräknat nettovärde av bolagets tillgångar.

M har i målet yrkat avdrag för bl. a. 8 200 000 kr, vilket avser hans andel av den påstådda förskottsräntan. Avdraget underkändes av LR medan KR medgav avdrag för den del av förskottsräntan som belöpte på år 1987.

I RR yrkade M avdrag för hela förskottsräntan. RSV yrkade att M inte till någon del skulle medges avdrag för underskott hänförligt till Hannafjorton. Till stöd härför anförde RSV bl. a. att kommanditbolagskonstruktionen inte kunde godtas vid en civilrättslig bedömning samt att den verkliga innebörden av M:s deltagande i Hannafjorton varit förvärv av skatteförmåner. I andra hand åberopade RSV lagen mot skatteflykt.

RR (två ledamöter var skiljaktiga beträffande motiveringen) prövade först frågan om det fanns anledning att bortse från kommanditbolagskonstruktionen men fann därvid, med hänsyn till bl.a. de avtal som slutits och dess närmare innehåll, att det saknades skäl att frånkänna Hannafjorton rättskapacitet som kommanditbolag under den aktuella tiden.

När det sedan gällde att bedöma den verkliga innebörden av M:s deltagande i kommanditbolaget anförde RR: ”Regeringsrätten delar RSV:s uppfattning att Hannafjorton – liksom ett stort antal liknande kommanditbolag – så gott som uteslutande tillhandahållits i skatteplaneringssyfte och att detta syfte också varit avgörande för M:s engagemang i Hannafjorton. Det får vidare anses klarlagt att verksamheten i de nu angivna kommanditbolagen varit till väsentlig del förutbestämd och inte inriktad på företagsekonomisk vinst samt att externa delägare, dvs. delägare som till skillnad från KMC och SN Capinova AB inte tillhört Octanovakoncernen, saknat egentligt inflytande över kommanditbolagens förvaltning. Dessa omständigheter utgör emellertid inte tillräcklig grund för slutsatsen att de av M ingångna avtalen haft en annan innebörd än den uppgivna. Vid bedömningen av om förutsättningar för en genomsyn föreligger bör hänsyn också tas till de ekonomiska konsekvenser som avtalen kan ha haft för M vid sidan av de rent skattemässiga effekterna. I detta hänseende är att märka att M enligt bolagsavtalet hade rätt till och faktiskt fick del av den löpande avkastningen på de värdepapper som bolaget förvärvade samt att de värdeförändringar som inträffade under hans innehav fick direkt betydelse för det ekonomiska utfallet av hans engagemang. Vidare saknas det anledning att utgå från annat än att det ansvar för bolagets skulder som enligt bolagsavtalet åvilat M varit mer än en formalitet och att detta ansvar således under vissa omständigheter kunde ha medfört skyldighet för honom att helt eller delvis infria bolagets lån. Med hänsyn till det sagda och till vad som i övrigt är upplyst om den faktiska tillämpningen av avtalen finner Regeringsrätten att det saknas anledning att inte godta M som komplementär i bolaget från den 23 november 1987 till dess andelen såldes genom avtalet den 14 mars 1988 med Mölndals Allmänna Idrottsklubb.

Av det anförda följer att Regeringsrätten ansluter sig till kammarrättens uppfattning att varken brister i kommanditbolagskonstruktionen eller en analys av transaktionernas verkliga innebörd motiverar att det av M uppgivna delägarskapet i Hannafjorton skall frånkännas betydelse i skattehänseende.”

När det sedan gällde frågan om lagen mot skatteflykt var tillämplig anförde RR bl.a: ”Regeringsrätten har i det föregående utgått från att ett skatteplaneringssyfte varit avgörande för M:s förvärv av andelen i Hannafjorton. Det får närmare bestämt antas att han önskat komma i åtnjutande av avdrag dels för förskottsränta som Hannafjorton enligt uppgift erlagt den 9 november 1987, dels för realisationsförlust vid försäljning av andelen med belopp motsvarande skillnaden mellan inköpspris och försäljningspris (den dubbla avdragsrätten).

En rättshandling kan inte angripas med stöd av lagen mot skatteflykt om redan det ordinarie regelsystemet medför att den av den skattskyldige åsyftade skatteförmånen inte skall medges. En tillämpning av skatteflyktslagen på det avdrag som M vill tillgodogöra sig på grund av Hannafjortons betalning av förskottsränta aktualiseras därför endast om Regeringsrätten skulle finna att avdragsrätt föreligger enligt de reguljära bestämmelserna. Det kan dock slås fast att en tillämpning av nämnda lagstiftning med avseende på förskottsräntan synes böra ta sikte på den rättshandling som bolagets räntebetalning utgör. Skäl att lägga den skatteförmån som kan vara förknippad med förskottsräntan till grund för att skattemässigt bortse från M:s förvärv, innehav och försäljning av andelen i kommanditbolaget kan därför inte anses föreligga.

Den skatteförmån som följer av den dubbla avdragsrätten får däremot anses direkt hänförlig till M:s förvärv och försäljning av andelen i Hannafjorton. Frågan är därmed om en tillämpning av lagen mot skatteflykt bör leda till att skattemässig hänsyn inte tas till dessa rättshandlingar. En förutsättning härför är, som nämnts i det föregående, att en taxering på grundval av den dubbla avdragsrätten skulle strida mot lagstiftningens grunder. Lagen är med andra ord tillämplig endast om det av M hävdade sättet för beräkningen av realisationsförlust vid försäljningen av andelen i Hannafjorton kan anses strida mot grundläggande principer inom realisationsvinstsystemet.

Regeringsrätten vill i detta sammanhang erinra om att de regler för bestämmande av realisationsvinst och realisationsförlust vid avyttring av andel i handelsbolag som gäller vid den i målet aktuella taxeringen inte innehåller något som anger i vad mån hänsyn skall tas till underskottsavdrag som delägaren har åtnjutit under innehavstiden. Den lösning som innebär att löpande underskottsavdrag inte skall reducera andelens ingångsvärde grundar sig på en lagtolkning som har gjorts i praxis och som sedan lång tid tillbaka har ansetts motsvara gällande rätt. Det kan i denna situation knappast hävdas att den i praxis valda lösningen är oförenlig med lagstiftningens grunder. Om detta ändå skulle anses vara fallet, hade det legat närmare till hands att ändra praxis än att tillgripa lagen mot skatteflykt. Mot den nu angivna bakgrunden kan inte heller det förhållandet att en skattskyldig på grund av förekomsten av den dubbla avdragsrätten väljer handelsbolaget framför annan företagsform föranleda att lagen mot skatteflykt skall tillämpas. Enligt Regeringsrättens uppfattning utgör därför den dubbla avdragsrätten inte något motiv för att med stöd av nämnda lag bortse från M:s förvärv, innehav och försäljning av andelen i Hannafjorton.

Det anförda innebär sammanfattningsvis att RSV:s talan inte till någon del kan vinna bifall.”

När det sedan gällde beräkningen av avdraget konstaterade RR att det inte förelåg något konkret lån till vilken den såsom räntebetalning angivna överföringen den 9 november 1987 kunde hänföras till. Ett sådant lån kunde inte ha förelegat före den 23 november 1987 då det i kommanditbolagsavtalet överenskoms att ett lån skulle upptas. RR anförde därefter: ”Vad som förekommit väcker rent allmänt spörsmålet om det finns skäl behandla en medelsöverföring som fullgjord räntebetalning trots att låntagaren inte lyft någon del av lånesumman.

Regeringsrätten vill för sin del inte utesluta att en överföring av nu beskrivet slag någon gång bör bedömas på samma sätt som en betalning avseende ränta på ett av låntagaren redan uppburet lån. Härför synes emellertid i regel fordras bl.a. att parterna inte ingår i samma intressesfär samt att den onormala tidsföljden betingats av rent kommersiella faktorer. Dessa förutsättningar är uppenbarligen inte uppfyllda såvitt gäller Hannafjortons överföring den 9 november 1987 av 12 milj. kr till Octanova AB. Det överförda beloppet kan vid sådant förhållande få rättsverkningar som en räntebetalning först sedan Hannafjorton lyft lånesumman, dvs. tidigast den 23 november 1987.

Enligt 41 § tredje stycket kommunalskattelagen (1928:370) i dess lydelse vid 1988 års taxering är vid beräkning av inkomst av kapital ränta som erlagts i förskott inte omedelbart avdragsgill till den del den belöper på tid efter beskattningsårets utgång. För ränta som inte är omedelbart avdragsgill skall avdragsrätten fördelas på senare år. Denna tidsmässiga fördelning av avdragsrätten skall enligt övergångsbestämmelserna till lagrummet tillämpas i fråga om räntebetalningar som skett efter den 9 november 1987.

Som nyss konstaterats skall Hannafjorton anses ha betalat ränta till Octanova AB tidigast den 23 november 1987. Av detta följer att fördelningsregeln är tillämplig på denna betalning. Som kammarrätten funnit kan M därför vid 1988 års taxering inte få avdrag för underskott avseende den del av räntebetalningen som belöper på tid efter utgången av år 1987. Anledning att bestämma det avdrag som skall medges vid 1988 års taxering till högre belopp än kammarrätten gjort föreligger inte. M:s talan kan därför inte bifallas. Vid denna utgång är frågan om en tillämpning av lagen mot skatteflykt på räntebetalningen förfallen.”

(RR:s dom 940714, mål nr 3676-1992)

Fråga om hur beskattningsårets resultat för ett handelsbolag skall fördelas mellan köpare och säljare för det år bolaget överlåtits. Inkomsttaxering 1989.

I detta mål behandlas de skattemässiga konsekvenserna av M:s innehav och avyttring av en andel i kommanditbolaget Hannafjorton (se föregående rättsfallsreferat) vid 1989 års taxering.

M yrkade i RR att han skulle medges avdrag för realisationsförlust med 2 293 086 kr på grund av att han avyttrat sin andel i Hannafjorton. Vidare yrkade han avdrag för den del av Hannafjortons förskottsbetalning av ränta som han inte fått avdrag för vid 1988 års taxering.

RSV:s talan i RR innebar att M inte skulle medges något avdrag för sitt engagemang i Hannafjorton. Till stöd härför anfördes samma grunder som i målet angående 1988 års taxering.

RR konstaterade inledningsvis att på de skäl som anförts i domen angående M:s inkomsttaxering 1988 förelåg inte heller i det nu aktuella målet förutsättningar för bifall av RSV:s talan. Vad gällde beräkningen av realisationsförlusten anförde RR: ”Av utredningen i målet framgår att M den 23 november 1987 förvärvat en andel i Hannafjorton för 8 202 500 kr. Enligt ett den 14 mars 1988 dagtecknat avtal sålde M sin andel till Mölndals Allmänna Idrottsklubb för 5 909 414 kr. Avtalet innehöll bl.a. följande bestämmelse: ’Samtliga Svenska Statens Premieobligationer avseende såväl vinster som försäljning och courtage för tiden fram till och med den 28 mars 1988, är uttagna och skall deklareras av Säljaren.’

Innebörden av den återgivna bestämmelsen i avtalet är inte helt klar. I målet synes dock ostridigt dels att syftet med bestämmelsen varit att M skulle redovisa uppkomna realisationsvinster avseende premieobligationerna i sin till ledning för 1989 års taxering avgivna självdeklaration, dels att bestämmelsen legat till grund för en överföring av 1 996 412 kr från Hannafjorton till M.

Av bestämmelserna i 53 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL, om beskattning av delägare i handelsbolag (därunder inbegripet kommanditbolag) framgår att bolagets skattemässiga resultat, dvs. den inkomst eller det underskott av bolagets verksamhet som beräknas enligt skatteförfattningarna, skall fördelas mellan delägarna, varvid fördelningen i princip skall grundas på bolagsavtalets föreskrifter. Frågan om vad som skall ske när en andel i bolaget har bytt ägare under beskattningsåret har inte reglerats i lag (här och i det följande bortses från de i målet inte tillämpliga bestämmelserna i lagen /1992:1643/ om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall) och har inte heller fått något klargörande svar i praxis. Utgångspunkten bör enligt Regeringsrättens mening vara att beskattningsårets resultat skall fördelas mellan dem som är delägare vid årets utgång. Visst utrymme kan emellertid finnas för säljare och köpare att med skatterättslig verkan träffa en överenskommelse som innebär att bolagets resultat fram till tidpunkten för försäljningen helt eller delvis hänförs till säljaren. En förutsättning för att en sådan fördelning skall godtas bör dock i regel vara att den grundar sig på ett delårsbokslut som avser tiden fram till försäljningstillfället.

Något bokslut utvisande Hannafjortons resultat under år 1988 fram till dagen för M:s försäljning av andelen i Hannafjorton och bolagets ställning per nämnda dag har såvitt visats inte upprättats. Mot denna bakgrund bör den överenskommelse som träffats mellan M och idrottsklubben om beskattning av vinster vid försäljning av premieobligationer inte följas vid taxeringen. Till detta kommer emellertid, som kammarrätten framhållit, att överenskommelsen inte har avsett bolagets samlade resultat fram till försäljningen utan endast vissa bestämda intäkter. Det finns inte skäl att vid taxeringen godta en sådan fördelning mellan säljare och köpare. Även på denna grund föreligger således hinder mot att följa överenskommelsen mellan säljare och köpare vid M:s taxering.

En konsekvens av att M inte skall beskattas för Hannafjortons realisationsvinster avseende premieobligationerna är att det från Hannafjorton till honom överförda beloppet om 1 996 412 kr bör anses utgöra ett uttag av insatskapital. Ingångsvärdet på M:s andel i Hannafjorton bör i följd härav minskas med motsvarande belopp. Med hänsyn till detta och till vad som sagts om den dubbla avdragsrätten i domen avseende 1988 års taxering kan Regeringsrätten ansluta sig till kammarrättens slutsats att M:s realisationsförlust på grund av försäljningen av andelen i Hannafjorton skall beräknas till (8 202 500 ./.5 909 414 ./. 1 996 412 =) 296 674 kr.”

När det sedan gällde avdraget för förskottsränta konstaterade RR att den del av förskottsräntan som inte ansetts avdragsgill vid 1988 års taxering skulle beaktas vid beräkningen av det resultat av Hannafjortons verksamhet som skulle fördelas mellan delägarna vid 1989 års taxering. Eftersom M sålt sin andel under 1988 och inte längre var delägare i bolaget vid årets utgång, ansågs han, i konsekvens med vad som tidigare framhållits, inte berättigad till avdrag för någon del av det underskott som på grund av ränteavdraget kunde beräknas för bolaget för beskattningsåret 1988.

(RR:s dom 940714, mål nr 1057-1993).

Redaktör Christer Silfverberg