Skatterättsliga principfrågor föranledda av ett notismål om mervärdesbeskattning vid internationell uthyrning av transportmedel

1 Frågeställningar

Regeringsrättens dom nr 4239-19921, som kanske inte leder till mer än en notis i RÅ 1994, aktualiserar fyra helt olika skatterättsliga frågor av intresse för en vidare krets:

• I vilken utsträckning bör RR använda sig av och eventuellt beakta av Skatteutskottet och Riksdagen ännu inte behandlade lagförslag?

• Skall ett successivt tillhandahållande, som berör mer än ett land, beaktas vid fastställande av platsen (landet) för mervärdesbeskattning av en transaktion?

• Kan EG:s skatteregler utan vidare kopieras för tillämpning i ett land utanför Gemenskapen?

• Hur skall EG-rättsliga regler översättas?

2 Målet i korthet

Ett utländskt företag utan någon etablering i Sverige hyrde i utlandet ut flygplan till ett svenskt företag för primär användning i Sverige. Frågan gällde, om det utländska företaget var skattskyldigt i Sverige för uthyrningen. Målet var ett förhandsbeskedsärende, i vilket Skatterättsnämnden ansåg, att skattskyldighet förelåg. Avgörande betydelse tillmättes, att tjänsten bestod av ett successivt tillhandahållande, varvid inte enbart platsen för överlämnandet av flygplanen kunde påverka bedömningen. Efter det i utlandet företagna överlämnandet skulle planen byggas om, innan de transporterades till Sverige för användning uteslutande inom landet. RR ändrade beskedet och förklarade, att skattskyldighet inte förelåg. Avgörande betydelse tillmättes platsen för överlämnandet. Beträffande platsen för brukande av flygplanen anförde RR, att ”... en användning i utlandet [inte var] utesluten”. Med referens till det vid tidpunkten för domen föreliggande lagförslaget2 framhöll RR, att ”[e]n förutsättning för att platsen för användningen av ett transportmedel skall kunna tillmätas någon betydelse för bedömningen bör dock vara att transportmedlet skall användas uteslutande i Sverige eller uteslutande i utlandet” (min kursivering).

3 I vilken utsträckning bör RR använda sig av och eventuellt beakta av Skatteutskottet och Riksdagen ännu inte behandlade lagförslag?

3.1 Som skäl för sitt avgörande framhåller RR, att enligt hittillsvarande praxis har ”... platsen för överlämnandet av det uthyrda objektet till förhyraren” tillmätts ”... en avgörande betydelse när det gällt att dra gränsen mellan ett skattepliktigt tillhandahållande i Sverige och en skattefri export.” RR refererar härvid till RÅ 1981 Aa 73, som avsåg uthyrning av trailers ”... till utländsk kund för uteslutande bruk utomlands ...”.3 Då tillhandahållandet ansågs ha skett i Sverige, förelåg skatteplikt för uthyrningen i dess helhet. De lege lata delar jag helt RR:s ställningstagande i det nu aktuella målet, och så långt är det lätt att följa RR:s argumentation. 1981 års mål är visserligen ett notisfall, men RR har själv i det nu aktuella målet markerat, att det ger uttryck för praxis.4

Skatterättsnämnden hade tillmätt det successiva tillhandahållandet av uthyrningstjänsten avgörande betydelse. Då utnyttjandet av planen enligt nämndens skrivning uteslutande skulle ske i Sverige, skulle uthyrningstjänsterna i sin helhet anses tillhandahållna och därmed skattepliktiga i Sverige. I sin motivering till sin ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked framhåller RR, att ”... ansökningen inte [får] uppfattas så att en användning i utlandet är utesluten”. RR fortsätter: ”Med hänsyn till det sagda kan platsen för användningen i förevarande fall inte anses ge en sådan anknytning till Sverige som skulle kunna medföra att uthyrningstjänsterna ... ansågs tillhandahållna här.” Mot bakgrund av frågeställningen i det rättsfall från 1981, som enligt RR:s ovan återgivna uppfattning ger uttryck för praxis som ”... bör ... beaktas också vid den bedömning som skall göras i [det nu aktuella] målet”, har jag till denna del svårt att förstå RR:s linje. Frågeställningen 1981 gällde uttryckligen uthyrning i Sverige ”... till utländsk kund för uteslutande bruk utomlands ...”.

Om RR helt ansluter sig till den praxis som trailerfallet ger uttryck för, varför behöver RR då över huvud taget inlåta sig på en diskussion om att användning utom Sverige inte var utesluten? Det är inte enbart fråga om en passus ”en passé”. RR motiverar sitt fasthållande vid platsen för överlämnandet av hyresobjekten som det utslagsgivande anknytningsmomentet med just det förhållandet att en framtida användning utanför Sverige inte får anses utesluten.

RR analyserar, vilka andra anknytningsmoment, förutom platsen för överlämnande, som skulle kunna vara tänkbara, och nämner belägenheten av det driftställe från vilket uthyrningen sker och platsen för utnyttjandet av hyresobjektet. RR framhåller, att ”[e]n förutsättning för att platsen för användningen av ett transportmedel skall kunna tillmätas någon betydelse för bedömningen bör dock vara att transportmedlet skall användas uteslutande i Sverige eller uteslutande i utlandet”. RR refererar härvid till propositionen till den nya mervärdesskattelagen, vilken emellertid vid denna tidpunkt ännu inte var färdigbehandlad av Skatteutskottet.

Proposition 1993/94:99 om ny mervärdesskattelag, s. 117–118, 182 och 186. I vad gäller den svenska lagtextens överensstämmelse med EG:s direktiv se avsnitt 6 nedan.

Den nya mervärdesskattelagens regler om omsättningsland vid uthyrning av transportmedel har utformats i enlighet med EG:s regler.5 Att dessa lagrum skulle innebära någon kodifiering av tidigare svensk praxis har på intet sätt kommit till uttryck. Det markeras tydligt i propositionen, att reglerna i fråga är utformade med ledning av motsvarande bestämmelser i 6:e mervärdesskattedirektivet. Mot den bakgrunden är det anmärkningsvärt, att RR med referens till ett lagförslag prövar frågan om transportmedlens uteslutande användning i Sverige. Dåvarande RSV:s nämnd för rättsärenden framhöll visserligen i målet från 1981, att det skulle innebära ”... en orimlig konsekvens som de facto strider mot 1 § ML ...”, om omsättningen alltid hänfördes till Sverige. ”Om detta gällde undantagslöst skulle detta leda till att tjänsten för all framtid ansågs omsatt i Sverige oavsett hur länge trailern i samma förhyrares hand än användes utomlands.” I förhandsbeskedet blev dock ställningstagandet kategoriskt. Uthyrning av trailers ”... till utländsk kund för uteslutande bruk utomlands ...” ansågs, såsom ovan har framhållits, tillhandahållen i Sverige, om trailern överlämnades till hyrestagaren i Sverige. RR har inte heller åberopat denna del av nämndens uttalande.

3.2 Av rättsfallet framgår inte någonting som tyder på att RR som stöd för sin prövning, huruvida användningen uteslutande skulle äga rum i Sverige eller ej, har stött sig på svensk praxis. Inte heller har RR åberopat lagtexten som sådan eller förarbeten därtill. Det enda stöd som RR anför är lydelsen enligt den då ännu inte antagna propositionen.

Det har hävdats, att RR inte har varit beredd att acceptera, att lagstiftning sker genom motivuttalanden. Klara sådana uttalanden i senare lagförarbeten har inte ansetts kunna ersätta tidigare lagtext.6

I norsk förvaltningsrättslig doktrin har det däremot framhållits, att även ”etterarbeider” kan tillmätas betydelse.7

Förutsebarheten är det avgörande skälet till den starka ställning som förarbetena har inom svensk skatterätt.8 Det argumentet saknar självfallet all giltighet vid beaktande av motiv avseende senare tillkommen lagstiftning. I det aktuella fallet gällde det till yttermera visso av Skatteutskottet och Riksdagen ännu inte behandlade lagförslag.

4 Skall ett successivt tillhandahållande, som berör mer än ett land, beaktas vid fastställande av platsen (landet) för mervärdesbeskattning av en transaktion?

Westberg, Björn, Nordisk mervärdesskatterätt (1994), s. 351–355.

I fråga om tidpunkten för skattskyldighetens inträde se bl.a. RSV Im 1984:2, p. 2.2; Handledning för mervärdesskatt 1993, RSV, s. 221; Melz, Peter, Mervärdesskatten (1990), s. 243–247.

Frågan om mervärdesbeskattningen av gränsöverskridande, successivt tillhandahållna tjänster har belysts i min avhandling Nordisk mervärdesskatterätt.9 Dessförinnan har tjänster med en viss utsträckning i tiden främst behandlats på ett nationellt plan för fastställande av tidpunkten för skattskyldighetens inträde och tillämplig skattesats i samband med ändringar av procenttalet.10

Ett stort antal tjänster tillhandahålls successivt, vilket medför, att ett visst anknytningsmoment, inom ramen för ett visst, i relevanta avseenden oförändrat avtal, kan övergå från ett land till ett annat. Det typiska exemplet är just uthyrning av transportmedel eller annan lös egendom. Enligt min bedömning bör sådana förändringar under ett avtals fortbestånd beaktas vid fastställande av platsen för mervärdesbeskattningen. Synpunkten gäller såväl vid kommande revisioner av nationell rätt som vid det förestående fastställandet av den definitiva regleringen av beskattningsland enligt EG:s 6:e mervärdesskattedirektiv fr.o.m 1997.

Om hänsyn inte tas till förändringar av det relevanta anknytningsmomentet under ett avtals livstid, finns det en uppenbar risk för att tillfälligheter blir bestämmande för beskattningen. Avtalsparterna ges stor möjlighet att själva de facto bestämma tillämpligt beskattningsland. Ett transportmedel skall kanske utnyttjas under lång tid, måhända hela sin livslängd, utanför det land där själva överlämnandet till hyresmannen äger rum. Var besittningsövergången sker kan bli beroende av platsen för slutmontering, specialinredning, reparation etc., utan egentlig anknytning till ett kommande nyttjande. I vissa situationer skulle rena tillfälligheter kunna bli avgörande för beskattningen under hyrestiden i dess helhet. Regeltillämpningen kan i sådana fall innebära en konflikt med det grundläggande kravet på förutsebarhet inom skattelagstiftningen. Parternas vetskap om den utslagsgivande betydelsen av platsen för överlämnandet skulle kunna leda till förflyttning av transportmedlet till lämpligt land före hyresmannens mottagande av detsamma, uppdelning av hyresavtalen i ett antal separata avtal etc. Två i materiellt hänseende likartade situationer kan komma att behandlas på helt olika sätt, beroende på platsen för överlämnandet.11

Den suveränitet i skattehänseende, som staterna normalt värnar på ett kraftfullt sätt, kan plötsligt sättas ur spel av tillfälligheter eller genom parternas egna uppgörelser.12

Analysen av skattepliktsreglerna vid uthyrning av transportmedel ger ytterligare näring åt det av författaren framförda önskemålet om internationella mervärdesskatterättsliga överenskommelser för reglering av beskattningsrätten.13 Införandet av mervärdesbeskattning i ett stort antal länder utanför EG accentuerar synpunkten. Om varje land utformar sina regler, blir konsekvensen annars partiell eller fullständig skattebefrielse eller dubbelbeskattning. Detta gäller, även om reglerna till stor del skulle kopieras från ett land till ett annat. Identiska (eller i stort sett identiska) regler utgör ingen garanti mot sådana effekter. Någon internationell reglering, som passar in nationella bestämmelser eller EG:s direktiv i relationen till utanförstående stater, existerar inte. Beskattningsrätten för internationellt tillhandahållna tjänster måste klargöras.

5 Kan EG:s skatteregler utan vidare kopieras för tillämpning i ett land utanför Gemenskapen?

Även om den nya svenska i likhet med den i stort likalydande finländska14 mervärdesskattelagen i fråga om beskattningen av uthyrning av såväl transportmedel som annan lös egendom bygger på EG:s regler, blir resultatet av regeltillämpningen olika vid en nationell behandling i ett icke EG-land och vid en applicering av motsvarande regel inom EG. Vid en tjänsteprestation mellan ett EG-land och ett icke EG-land blir förhållandet jämförbart med det som gäller för ett enskilt land utanför Gemenskapen. Vid uthyrning från ett EG-företag till ett annat för användning inom Gemenskapen sker alltid beskattning. Frågan är enbart i vilket land.

Vid uthyrning av transportmedel i Sverige eller Finland för användning uteslutande utanför resp. land sker det ingen beskattning i uthyrningslandet. Om uthyrningstjänsten tillgodogörs uteslutande inom landet, sker beskattning, även om uthyrningen sker från ett utanför Sverige resp. Finland beläget driftställe. Det är i sådana fall fråga om en ”allt-eller-intet-princip”. Om tjänsten uteslutande tillgodogörs inom landet, beskattas den. Om den uteslutande tillgodogörs i utlandet, är den undantagen från skatteplikt.

I såväl den finländska mervärdesskattepropositionen15 som i det utredningsbetänkande som innehåller grundförslaget till ny svensk mervärdesskattelag16 finns oklara skrivningar om att uthyrningstjänster delvis kan anses tillgodogjorda i de länder som berörs av nyttjandet. 6:e mervärdesskattedirektivet lämnar enligt min bedömning ingen möjlighet för en sådan uppdelning av t.ex. en uthyrningstjänst. En grundläggande princip i EG:s mervärdesskatterätt är att klargöra vem som är skattskyldig för ett visst slags tillhandahållande. En omsättning hänförs konsekvent till den ena eller andra medlemsstaten. Den svenska propositionen klargör också helt riktigt, att någon uppdelning av användandet inte skall ske, även om t.ex. ett fordon nyttjas i mer än ett land.17

6 Hur skall EG-rättsliga regler översättas?

6.1 Utgångspunkten för beskattning av uthyrning av transportmedel inom EG är enligt artikel 9 p. 1 i 6:e mervärdesskattedirektivet ”... the place where the supplier has established his business or has a fixed establishment from which the service is supplied ...”. För sådan uthyrning, ”... where the effective use and enjoyment of the services take place outside the Community ...”, kan tjänsten enligt artikel 9 p. 3 littera a anses tillhandahållen utanför EG, vilket innebär undantag från skatteplikt. På motsvarande sätt anses en sådan uthyrning, som med tillämpning av reglerna i artikel 9 p. 1 skulle anses tillhandahållen utanför Gemenskapen, enligt p. 3 littera b som omsatt inom landet, ”... where the effective use and enjoyment of the services take place within the territory of the country.”

6.2 De nya mervärdesskattelagarna i Danmark, Finland och Sverige innehåller en på EG-direktivet baserad reglering av uthyrning av transportmedel.18 Utgångspunkten är i samtliga fall en beskattning av uthyrning som tillhandahålls från ett fast driftställe inom resp. land.

Uthyrning som ”udelukkende benyttes uden for EF” (15 § 2 st. momsloven), ”faktiskt förbrukas uteslutande i utlandet” (64 § 2 st. finländska mervärdesskattelagen) resp. ”tillgodogörs uteslutande utanför landet” (5 kap. 8 § 2 st. svenska mervärdesskattelagen) anses inte omsatt inom landet och är därmed undantagen från beskattning. De finländska och svenska mervärdesskattelagarna innehåller motsvarande reglering av uthyrning som tillgodogörs uteslutande inom det egna landet. Sådan uthyrning beskattas i Finland resp. Sverige, även om den inte sker från ett fast driftställe i resp. land. Då den danska lagen inte innehåller någon motsvarighet, begränsar jag den språkliga jämförelsen till tillhandahållanden som tillgodogörs utanför EG, utanför Finland resp. utanför Sverige.

Vid utformningen av lagtexten har lagstiftaren i Danmark, Finland och Sverige valt en ”allt-eller-intet-princip”, som inte helt motsvaras av texten i 6:e mervärdesskattedirektivet.19 Direktivet möjliggör skattebefrielse, om ”... the effective use and enjoyment of the services take place outside the Community ...”. Enligt den danska direktivtexten skall platsen för tillhandahållandet anses belägen utanför EG, ”... såfremt den faktiske benyttelse eller udnyttelse finder sted uden for Fællesskabet.”20 När implementeringen sker i momsloven, används uttrycket ”udelukkende benyttes uden for EF.” Något motiv utöver att regeln baseras på en tidigare bekendtgörelse lämnas inte.21 Inte heller de finländska22 eller svenska23 förarbetena innehåller någon förklaring till den i resp. lag valda formuleringen.

Om vi tänker oss ett fordon utlämnat till kunden vid en färjeterminal eller 30 km från utskeppningshamnen, kan de skilda lydelserna vara av betydelse. Även i det senare fallet torde man vid 8 000 km körning utomlands, direkt följd av återlämnande vid hemkomsten, kunna tala om att ”den faktiske benyttelse eller udnyttelse finder sted” utomlands, men är tjänsten ”udelukkende” tillgodogjord eller förbrukad utom landet?

6.3 En utredning har presenterat förslag till den lagtekniska anpassning av mervärdesskattelagen som erfordras vid ett svenskt EU-medlemskap. Det är enligt min mening anmärkningsvärt, att utredningen utan någon som helst kommentar avstår från ändringsförslag avseende den nu gällande lydelsen av 5 kap. 8 § 2 st.24 Denna torde vara i strid med artikel 9 p. 3 littera a i 6:e mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen möjliggör för en medlemsstat att anse, att tillhandahållandet vid bl.a. uthyrning av transportmedel sker utanför EG, om ”... the effective use and enjoyment of the services take place outside the Community ...”, varvid transaktionen undantas från inhemsk beskattning. Direktivet ger inte medlemsstaterna rätt att med hänvisning till denna regel betrakta tillhandahållande, där tillgodogörandet sker i ett annat EG-land, på motsvarande sätt. Tillhandahållande avseende uthyrning eller någon annan berörd tjänst, som tillgodogörs i en annan medlemsstat, skall beskattas enligt huvudregeln i artikel 9 p. 1 i 6:e mervärdesskattedirektivet (motsvarande 5 kap. 8 § 1 st. i den svenska mervärdesskattelagen), d.v.s. i huvudsak där det fasta driftstället är beläget från vilket tjänsten tillhandahålls.

6.4 Min bedömning är, att lagstiftaren måste iaktta en synnerligen stor omsorg om ett så korrekt återgivande som möjligt på det egna språket. Självfallet skall varje medlemsstat kunna utnyttja sina möjligheter till anpassningar av de skatterättsliga reglerna inom den yttre ram som direktiven ställer upp. Varje sådan avvikelse bör dock vara klart angiven och motiverad, så att det tydligt framgår, vilka skillnader mellan direktivtexten och den egna lagtexten som utgör språkliga anpassningar och vad som är att hänföra till medvetna särlösningar i fråga om de materiella skattereglerna för det egna landet.

Björn Westberg är jur. dr, civilekonom och fil. kand., verksam som högskolelektor vid Internationella handelshögskolan i Jönköping.

Björn Westberg