I denna artikel tänker jag något behandla frågan om anskaffningskostnaden för förvärvad egendom, när en person förvärvat egendomen till ett förmånligt pris, men där en annan person än den som förvärvat egendomen beskattats för den förmån som uppkommit i samband med förvärvet. Det handlar således om fall med s.k. indirekta förmåner. Innan jag går in på dessa frågor vill jag först beröra komplexet med direkta och indirekta förmåner vid egendomsförvärv, och anskaffningskostnaden vid direkta förmåner.

Direkta och indirekta förmåner vid egendomsförvärv

I inkomstskattesammanhang inträffar det relativt ofta att affärer med egendom beskattas med ledning av den ”verkliga” innebörden av affären, och det ”verkliga” priset på egendomen. Ett exempel: arbetsgivaren A och den anställde B har genom ett avtal kommit överens om att B köper en bil av A för 50 000 kr. Fast bilen är egentligen, d.v.s. på ”marknaden”, värd 100 000 kr. Normalt ska B beskattas för mellanskillnaden på 50 000 kr som en löneförmån.

Att skattskyldiga blir beskattade på det här sättet torde inte vara något kontroversiellt. Om förmånen uppkommer i en anställningssituation är förmånen att betrakta som en löneförmån. Om förmånen i stället uppkommer i en aktieägarsituation bedöms den som (”förtäckt”) utdelning (när detta skrivs – kort tid innan riksdagsvalet – är en förutsättning för mitt resonemang i dessa fall att utdelningsbeskattningen finns kvar). Om förmånen slutligen uppkommer för den som är näringsidkare, genom ett uttag av egendom ur verksamheten, sker beskattningen som s.k. uttagsbeskattning (22 § anv p 1 4 st KL).

De fall som kan föranleda diskussion är snarare när det inte råder överensstämmelse mellan den person som förvärvar egendomen, och den person som har den speciella relationen till överlåtaren av egendomen. Det gäller alltså fall med s.k. indirekta förmåner.

I inkomstslaget tjänst torde indirekta förmåner ha varit vanligast. Den ene av två makar, oftast mannen, är anställd i ett företag. Företaget har bekostat en resa för makarna. Ibland har det kanske varit en renodlad nöjesresa för makarna (RÅ 1984 1:40 I), ibland en resa som åtminstone varit till nytta för mannen i hans tjänst (RÅ 1988 ref. 30 II). I båda fallen har mannen i vilket fall som helst beskattats för värdet av resan för hustrun.

Det blev viss oro i beskattningsleden när Regeringsrätten i RÅ 1985 1:78 fann – med en principiell motivering – att beskattning av den anställde inte skulle ske, när den indirekta förmånen bestod av att hustrun till den anställde hade fått köpa en fastighet billigt av arbetsgivaren. Ordningen återställdes dock genom pleniavgörandet RÅ 1989 ref. 57, det s.k. traktormålet. I det fallet hade hustrun fått köpa en traktor till underpris av mannens arbetsgivare. Den anställde förmånsbeskattades i inkomstslaget tjänst. Utgången blev densamma i RÅ 1991 ref. 27 – när två makar sålde en fastighet till mannens arbetsgivare för ett pris överstigande marknadsvärdet, beskattades hela mellanskillnaden, dvs. även hustruns ”andel”, hos den anställde mannen som en löneförmån.

Även en aktieägare kan erhålla en indirekt förmån. Oftast har det då gällt värdeöverföringar inom en s.k. oäkta koncern, dvs. en företagsgrupp där två eller flera bolag ägs av samma eller delvis samma fysiska personer. I RÅ 1987 ref. 51 skulle två aktiebolag överföra två rörelsefastigheter till ett nybildat kommanditbolag. Aktieägaren var även delägare i kommanditbolaget. Aktieägaren blev beskattad såsom för utdelning från aktiebolagen för den överföring till underpris som skulle ske. I RÅ 1988 ref. 85 ägde två makar dels ett aktiebolag, dels ett handelsbolag. Aktiebolaget avskrev i sina räkenskaper ett till handelsbolaget tidigare lämnat lån. Regeringsrätten fann att mannen skulle beskattas för sin ”andel” av det efterskänkta beloppet såsom för utdelning från aktiebolaget.

I det uppmärksammade pleniavgörandet RÅ 1992 ref. 56, det s.k. Sipanomålet, fann Regeringsrätten att utdelnings- eller förmånsbeskattning inte skulle ske hos ägarna av en oäkta koncern, när värdeöverföringen skulle ske mellan aktiebolag, och inte direkt från ett aktiebolag till aktieägarna. I motiveringen kan dock utläsas att utdelningsbeskattning kan bli aktuell vid indirekta förmåner i andra situationer.

Även i andra fall, främst när egendom på annat sätt förs ut ur den dubbelbeskattade sektorn, kan beskattning för utdelning ibland komma i fråga. Så kan vara fallet om det finns fog för bedömningen att en transaktions verkliga innebörd varit att en aktieägare förfogat över ett belopp genom att styra över det från ett aktiebolag till ett annat subjekt, t.ex. en närstående person eller ett handelsbolag.

Regeringsrätten hänvisade därvid till det ovan nämnda rättsfallet RÅ 1987 ref. 51.

I detta sammanhang bör nämnas den uttryckliga reglering som finns i fåmansföretagsreglerna. En förmån som uppkommer för en företagsledare i ett fåmansföretag kan ”rätteligen” vara antingen en löneförmån, dvs. ersättning för utfört arbete, eller utdelning på aktierna i företaget. Lagreglerna är dock schablonmässiga såtillvida att oavsett den ”verkliga” karaktären på förmånen sker beskattning på ett och samma sätt. Tidigare som en särskild intäkt i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet, numera – sedan 1990 års skattereform – som en särskild intäkt i inkomstslaget tjänst. Företagsledaren beskattas därvid inte bara för direkt erhållna förmåner, utan även för den indirekta förmån som det innebär att företaget förvärvar egendom för närståendes privata bruk (32 § anv p 14 1 st KL).

Anskaffningskostnaden vid direkta förmåner

Om vi återgår till situationerna med direkta förmåner, dvs. fall där t.ex. en anställd eller en aktieägare erhållit en förmån genom att förvärva egendom till underpris från arbetsgivaren eller aktiebolaget, uppkommer nästa fråga. Vilken anskaffningskostnad har den skattskyldige för den förvärvade egendomen? Är det – i mitt exempel – för B som förvärvade bilen det avtalade priset, 50 000 kr, eller det verkliga värdet på bilen, 100 000 kr?

Det torde vara en allmän uppfattning att om en skattskyldig har beskattats för en förmån i samband med ett egendomsförvärv till underpris ska det beskattade beloppet beaktas vid bestämmandet av anskaffningskostnaden för egendomen. Riksskatteverket uttrycker det på följande generella sätt i avsnittet om realisationsvinstberäkning i Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1994 års taxering (s. 402; ett liknande resonemang finns i Lodin m.fl., Inkomstskatt, 4 uppl., 1994, s. 158).

Om en anställd p.g.a. sin tjänst fått förvärva egendom till underpris, är egendomens marknadsvärde vid förvärvet anskaffningskostnad. Detsamma gäller om en aktieägare eller skuldebrevsinnehavare fått förvärva egendom till underpris från bolaget respektive gäldenären på ett sådant sätt att mellanskillnaden kan anses som utdelning eller ränta.

Det finns stöd för synsättet i rättspraxis. I RÅ 1980 1:28 aktualiserades frågan om anskaffningskostnaden i en ansökan om förhandsbesked. Sökanden X hade förvärvat en fastighet av sin arbetsgivare för 295 000 kr, men marknadsvärdet hade av det allmänna beräknats till 645 000 kr. Taxeringsintendenten hade därför yrkat att X skulle beskattas för en löneförmån med 350 000 kr. X undrade vad som skulle vara hans ingångsvärde för fastigheten vid en försäljning. Regeringsrätten konstaterade följande.

Regeringsrätten ändrar förhandsbeskedet endast på det sättet, att regeringsrätten förklarar att ingångsvärdet skall utgöras av den erlagda köpeskillingen eller, om vid inkomsttaxering av X skillnaden mellan fastighetens marknadsvärde och köpeskillingen upptas som löneförmån, det därvid bestämda marknadsvärdet.

Beaktandet av löneförmånen leder till ett rimligt beskattningsresultat för den enskilde. Om inte X i rättsfallet, eller B i mitt exempel, hade fått förvärva fastigheten respektive bilen för det förmånliga priset, hade alternativet för dem varit att erhålla mera i kontant lön, och därefter förvärva egendomen för det ”rätta” priset. I det fallet hade det högre ”officiella” förvärvspriset med automatik blivit ingångsvärdet vid en realisationsvinstberäkning. Det är då rimligt att ingångsvärdet blir detsamma i det fall X respektive B erhållit en löneförmån och beskattats för denna.

Även om principen i Riksskatteverkets handledning och i rättsfallet inte har uttryckts i lagtexten har lagstiftaren berört frågan. I prop. 1985/86:78, angående lagändringar beträffande anskaffningskostnaden för egendom – erhållen genom utdelning – för företag som inte var skattskyldiga för utdelning, beskrev departementschefen gällande rätt på följande sätt, med avseende både på realisationsvinstbeskattningen och den löpande beskattningen av förvärvaren av egendomen (s. 8-9).

Någon bestämmelse för beräkning av ingångsvärde på egendom som erhållits genom utdelning finns inte. Är det mottagande företaget inte skattebefriat för utdelningen beskattas det enligt praxis för ett belopp motsvarande egendomens marknadsvärde vid utdelningstillfället. Detta värde utgör samtidigt företagets ingångsvärde vid en avyttring. – – – Eftersom förvärv genom utdelning räknas som ett oneröst fång gäller de nu angivna principerna för bestämning av avskrivningsunderlag även för egendom som erhållits genom utdelning. Om mottagaren är skattskyldig för utdelningen kommer denne att beskattas för ett belopp som motsvarar egendomens marknadsvärde vid utdelningstillfället. Detta belopp utgör då också avskrivningsunderlag för egendomen hos mottagaren av utdelningen.

Ett rättsfall som belyser detta synsätt är RÅ 1990 not 508. I en ansökan om förhandsbesked begärde ett aktiebolag, som var moderbolag i en koncern, besked om skattekonsekvenserna när bolaget skulle förvärva en fastighet till underpris från ett dotterbolag. Dotterbolaget bedrev fastighetsförvaltning medan moderbolaget bedrev byggnadsrörelse. Regeringsrätten fann att skillnaden mellan fastighetens marknadsvärde och vederlaget utgjorde skattepliktig utdelning för moderbolaget. Vidare konstaterade domstolen att anskaffningsvärdet för fastigheten för moderbolaget var marknadsvärdet, och att det värdet skulle ligga till grund för beräkning av värdeminskningsavdrag.

Det finns en uttrycklig lagregel när förmånen uppkommer för en enskild näringsidkare. Om uttagsbeskattning sker i en förvärvskälla efter överföring av egendom till en annan förvärvskälla, ska intäktsbeloppet behandlas som en utgift i den andra förvärvskällan (23 § anv p 2 KL).

Efter denna översikt vill jag beröra frågan om anskaffningskostnaden för egendom i några fall med indirekta förmåner.

Anskaffningskostnaden vid indirekta förmåner

1) Normalfallet med närståendes förvärv

Vad jag menar med ”normalfallet” är när t.ex. den ene av två makar (make 1) förvärvar egendom till underpris från den andre makens (make 2) arbetsgivare/aktiebolag/näringsverksamhet. Make 2 beskattas i enlighet med gällande praxis för den indirekta förmånen såsom löneförmån, utdelning eller näringsintäkt (uttagsbeskattning).

I föregående avsnitt har jag konstaterat att det torde vara en allmän princip att ett på det sättet beskattat belopp får tillgodoräknas vid beräkningen av anskaffningskostnaden för egendomen i det fall det är förvärvaren som beskattas för det förmånliga förvärvet. Innebär det att bedömningen bör bli densamma i fallen med indirekta förmåner, där det således inte föreligger identitet mellan den som beskattas för förmånen och den som gör förvärvet?

Ur materiell synpunkt finns det mycket som talar för att förvärvaren bör få tillgodoräkna sig det beskattade beloppet som en tillkommande anskaffningskostnad. Det gäller kanske särskilt fallet med makar, där det är lättare att uppfatta de personerna som en enhet. Frågan är dock om lagstiftningen medger ett generellt beaktande av ett belopp som beskattats hos annan person än förvärvaren. Vad som ur lagstiftningssynpunkt talar emot en sådan lösning är hur avdragsrätten utformats i några fall. I den tidigare nämnda utgiftsregeln i näringsverksamhet (23 § anv p 2 KL), framgår klart att den skattskyldige driver verksamhet i två olika förvärvskällor. Intäkt i den ena förvärvskällan vid uttagsbeskattning medför avdrag i den andra förvärvskällan. Det är därför enligt min mening svårt att tillämpa en sådan lagregel på ett fall med den ena maken som bedriver en näringsverksamhet, och gör uttaget för den andre maken som bedriver en annan näringsverksamhet.

Möjligen talar detta emot att även i övrigt medge en näringsidkare avdrag för det belopp som på något sätt tagits upp till beskattning hos den andre maken (som löneförmån eller utdelning). En liknande situation förelåg för övrigt i det s.k. traktormålet, RÅ 1989 ref. 57. Hustrun som förvärvade traktorn skulle använda den på en av henne ägd jordbruksfastighet. Beskattningen av hennes make borde därför aktualisera vilket avskrivningsunderlag hon skulle anses ha vid beräkningen av inkomst av jordbruksfastighet. Den frågan, eller hustruns taxering överhuvudtaget, var dock inte föremål för Regeringsrättens prövning. I sammanhanget kan nämnas att minoriteten i Regeringsrätten i RÅ 1989 ref. 57 i sin bedömning, som mynnade ut i ett principiellt ställningstagande mot förmånsbeskattning av mannen, även vägde in oklarheten hur en beskattning skulle påverka hustruns inkomsttaxering.

Även utformningen av fåmansföretagsreglerna kan nämnas i detta sammanhang. Den beskattning av företagsledaren som sker enligt 32 § anv p 14 1 st KL beaktas för det fall företagsledaren senare förvärvar egendomen till underpris från företaget (4 st). Därvid är dock att märka att den möjligheten endast finns vid företagsledarens förvärv, inte i det fall den närstående personen förvärvar egendomen, trots att företagsledaren även i det fallet beskattats för den ursprungliga förmånen. Undantagsregeln gäller således bara utköp av den som beskattats för förmånen, inte den som egentligen erhållit förmånen.

Sammantaget finns det enligt min mening inslag i lagstiftningen som utgör hinder mot att beakta det beskattade beloppet vid indirekta förmåner vid beräkningen av förvärvarens anskaffningskostnad, vid såväl realisationsvinstberäkningen som vid den löpande beskattningen.

2) Närståendes utköp av egendom för privat bruk

Jag har redan berört detta fall i föregående avsnitt. Felprisregeln i 32 § anv p 14 4 st KL gäller när ”delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person” förvärvar egendom till underpris från fåmansföretaget. Mellanskillnaden beskattas som intäkt av tjänst, för det fall undantagsregeln inte blir aktuell, dvs. ”när det är företagsledaren som förvärvar egendomen och denne har beskattats enligt första stycket vid företagets förvärv av egendomen”. Sistnämnda regel infördes genom 1990 års skattereform, och innebar en lagkodifiering av Regeringsrättens ställningstagande i RÅ 1985 1:52.

Som jag ovan nämnt blir undantagsregeln inte tillämplig när den närstående, och inte företagsledaren, förvärvar egendomen, trots att företagsledaren beskattas i det första läget oavsett om den ursprungliga förmånen är avsedd för honom eller för den närstående. Det är här inte frågan om att eventuellt beakta ett beskattat belopp som en anskaffningskostnad, utan frågan om att undvika en ny förmånsbeskattning för att en annan förmånsbeskattning redan ägt rum. Det viktiga i sammanhanget är emellertid att om den ursprunglige ”förmånstagaren” är en närstående, kan han/hon inte sedan undvika en beskattning vid ett eget utköp av egendomen till underpris.

3) Omstrukturering av företagsgrupper

En av de mest diskuterade frågorna inom företagsbeskattningen under 90-talet torde vara problemet med uttags- och utdelningsbeskattning vid omstrukturering av företagsgrupper. Oftast har det varit frågan om förändringar inom oäkta koncerner.

En av delfrågorna har gällt om ett företag som förvärvar egendom till underpris ska få tillgodoräkna sig ett belopp, som blir föremål för uttagsbeskattning hos det överlåtande företaget, som en ytterligare anskaffningskostnad för egendomen. Ska således en uttagsbeskattning hos bolag 1 leda till en högre anskaffningskostnad för den överförda egendomen hos bolag 2?

Även här kan anföras materiella skäl för en sådan lösning (se vidare Tivéus, SN 1991 s. 293–294; Handelsbanken, Beskattning av företag och företagskapital 1994 års taxering s. 121; samt Wiman, Koncernbeskattning, 2 uppl., 1992, s. 143–144). De invändningar jag haft mot ett generöst synsätt i avsnittet angående normalfallet med närståendes förvärv torde emellertid bli aktuella även här. Det förhållandet att det i dessa fall är frågan om särskilda juridiska personer – i allmänhet aktiebolag – och inte ”bara” fysiska personer, talar möjligen ännu mera för att uttagsbeskattningsbeloppet inte bör beaktas hos det förvärvande företaget. Här kan noteras att den tidigare nämnda utgiftsregeln i 23 § anv p 2 KL överhuvudtaget inte blir aktuell för ett aktiebolag, eftersom ett aktiebolag bara kan ha en förvärvskälla. Eftersom regeln inte är aktuell att tillämpa för ett aktiebolag, kan det starkt ifrågasättas om en analog tillämpning är möjlig när två eller flera aktiebolag är berörda.

Lars Möller är skattejurist vid Skattemyndigheten i Uppsala län.

Lars Möller