Förändrade beskattningsregler för utdelning och reavinst på aktier i fåmansföretag

2.1.1 Huvudregeln kombinerad med index och lönesummeregeln

Den huvudregel som gäller sedan tidigare innebär att utdelning motsvarande statslåneräntan (7,56 % för inkomståret 1994) + 5 % multiplicerad med anskaffningskostnaden för aktierna, 3 §12 mom 1 st SIL, hänförs till kapital. Resten kan kallas överutdelning och beskattas formellt i inkomstslaget tjänst, trots att det fortfarande är fråga om utdelning och därför varken medför avdragsmöjlighet eller sociala avgifter för bolaget. För aktier som förvärvats 1970–1990 sker indexuppräkning av anskaffningskostnaden enligt särskild tabell. Ej utnyttjat kapitalutrymme (sparad utdelning) får dels sparas, dels läggas till beräkningsunderlaget kommande år, 3 § 12 mom 2 st SIL. För beräkning av sparad utdelning t.o.m. 1993 används de äldre reglerna.

Grundregeln bygger av praktiska skäl således inte på att fastställa vad som är normal lön för gjord arbetsinsats, även om det vore det principiellt riktiga, jfr prop. 1993/94:234 s. 88 f. Från 1994 införs dock som ett komplement en s.k. lönesummeregel. Regeln får endast användas tillsammans med huvudregeln i kombination med eventuell indexuppräkning. Tanken är att hänsyn även skall tas till utbetalda löner till andra än de personer som omfattas av reglerna 3 § 12 mom SIL. Bestämmelsen är komplicerad och behandlas därför i ett eget avsnitt, 2.1.2.

Det är enligt min uppfattning osäkert om lönesummeregeln får användas även vid reavinstfördelningen. Lagtexten verkar inte ge den möjligheten, men tolkningen försvåras av att syftet är mycket oklart framställt i förarbetena. Av den allmänna motiveringen, prop 1993/94:234 s 91, framgår att man föredragit en modell där behandlingen av utdelningar och reavinster görs beroende av uttaget av arbetsinkomster. Av motiveringstexten i övrigt framgår dock inget som kan bringa klarhet i frågan. Jag har valt att behandla denna problematik nedan i avsnitt 3.

2.1.2 Lönesummeregeln, 3 § 12 a mom SIL

Under vissa förutsättningar får till anskaffningskostnaden läggas 10 % av ett på visst sätt beräknat löneunderlag. Ökningen av det till kapital hänförliga utrymmet får dock inte överstiga det belopp den skattskyldige erhållit i ersättning under året före beskattningsåret.

a) Kvalifikationskrav för den skattskyldige

För att regeln skall få användas krävs att den skattskyldige under året före beskattningsåret från företaget eller dess dotterföretag erhållit lön eller annan ersättning enligt 2 kap 3 § lagen om sociala avgifter (d.v.s även skattepliktiga förmåner) motsvarande minst 150 % av den högsta ersättning som samma år betalats ut till en anställd som ej omfattas av reglerna i 3 § 12 mom SIL. En skattskyldig som är passiv aktieägare men ändå omfattas av 3 § 12 mom SIL, p.g.a att en icke aktieägande närstående varit verksam i betydande omfattning, kan således ej utnyttja lönesummeregeln oavsett hur mycket lön den närstående personen än har erhållit.

b) Beräkning av löneunderlaget

Löneunderlaget beräknas med utgångspunkt i den sammanlagda ersättning enligt 2 kap. 3 § lagen om socialavgifter som har utgått till anställda i företaget och dess eventuella dotterföretag. Ersättning till aktieägare som reglerna i 3 § 12 mom SIL är tillämpliga på får ej medräknas. Detsamma gäller enligt en uttrycklig regel ersättning till ”3 § 12-aktieägare” i ett annat företag i koncernen. Däremot är det inget som hindrar att lön till ej aktieägande närstående personer medräknas. Lön som täcks av lönebidrag e.d. får inte inräknas. I förtydligande syfte ändrades detta i utskottet så att ”ersättning som täcks av ett statligt bidrag för lönekostnader” inte får beaktas, Sku 1993/94:25 s. 75.

Även ersättning till anställda i dotterföretag kan alltså ingå. Är dotterföretaget inte helägt skall ersättningen proportioneras i förhållande till moderföretagets ägarandel i dotterföretaget. Inget sägs uttryckligen om hur liten ägarandel som godtas. Förmodligen krävs att ett civilrättsligt koncernförhållande föreligger, vilket för aktiebolagens del innebär att kraven i 1 kap. 2 § aktiebolagslagen måste vara uppfyllda (normalt àAM 50 % av rösterna). Det finns dock inget krav på att dotterföretaget skall vara ett fåmansföretag vilket innebär att exempelvis även utländska juridiska personer skall beaktas, jfr RÅ 1994 ref 3 där ett danskt aktieselskab inte ansågs vara ett fåmansföretag.

Löneunderlaget utgörs av den del av ersättningsbeloppet som överstiger ett belopp motsvarande 10 ggr det basbelopp som gällde året före beskattningsåret (34.400 kr används för 1994). Underlaget fördelas med lika belopp på aktierna i företaget.

c) Exempel:

Antaganden

X äger alla aktier i det under 1992 bildade AB FÅAB. Anskaffningskostnad enligt huvudregeln uppgår till 100.000 kr (indexuppräkning kan ej göras eftersom aktierna anskaffats efter 1990). Någon sparad utdelning finns ej. Under 1993 har X erhållit ersättning med 300.000 kr, vilket överstiger 150 % av den högsta ersättningen till ”utomstående” anställds lön. Total lönesumma exklusive X:s lön är 1.000.000 kr.

Till kapital hänförligt utrymme:

Kapitalutrymmet kan ökas med 8.240 kr (20.800 - [12,56 % × 100.000 kr]), eftersom ökningen inte överstiger X:s lön 300.000 kr.

2.1.3 Alternativregeln

Vid sidan av huvudregeln infördes ursprungligen en alternativ metod att fastställa anskaffningskostnaden. Regeln tog sin utgångspunkt i aktiernas förmögenhetsvärde 31/12 1990. Bestämmelsen har inneburit stora tolkningsproblem och många tvister mellan skattskyldiga och skattemyndigheter. I syfte att bl.a. mildra tillämpningsproblemen införs nu en ny alternativregel. Den nya utformningen tillämpas fr.o.m. 1995 års taxering. Avsikten är att de äldre reglerna, d.v.s. huvudregeln med index eller gamla alternativregeln, enligt en övergångsbestämmelse skall tillämpas vid beräkning av sparad utdelning t.o.m. beskattningsåret 1993, jfr 1993/94:SkU 25 s. 74. Vid behandlingen i skatteutskottet förtydligades att någon valfrihet mellan nya och äldre alternativregeln inte föreligger. Det sparade utrymmet får läggas till värdet enligt den nya alternativregeln.

Genom lagstiftarens generositet på denna punkt kommer dessvärre tillämpningsproblemen till stor del att kvarstå. Storleken på sparad utdelning fastställs nämligen först när utrymmet i framtiden utnyttjas vid eventuell utdelning eller försäljning. Det bör därför rimligtvis finnas en hel del skattskyldiga som ännu inte har haft anledning att yrka tillämpning av den äldre alternativregeln, men som fortfarande har möjlighet till detta för beräkning av sparad utdelning t.o.m. 1993. Det bör överhuvud taget inte vara för sent att yrka den äldre regeln vid beräkning av sparad utdelning oavsett vad den skattskyldige använt för regel vid de tidigare taxeringarna.

Den nya alternativregeln får tillämpas för aktier som förvärvats före 1992 och kopplas till det beskattade kapitalet vid utgången av det beskattningsår som taxeras 1993. Regleringen sker i en ny lag och beräkningen påminner mycket om hur kapitalunderlaget vid survavsättning tidigare beräknades, d.v.s skillnaden mellan tillgångar och skulder upptagna till skattemässiga värden, 2 + 6 §§.

a) Tillgångar

Jämfört med survlagens regler finns i princip inga begränsningar för till vilket värde aktier i dotterföretag får medräknas. Aktier och andelar i svenska dotterföretag (andra än handelsbolag, enligt ett förtydligande vid utskottsbehandlingen) tas upp till ett värde motsvarande så stor del av kapitalunderlaget i dotterföretaget som svarar mot moderföretagets andel av antalet aktier eller andelar i företaget, 5 §. Är ett kapitalunderlag i ett dotterföretag negativt bör det innebära att det uppkommer en avdragspost vid beräkningen, jfr prop 1993/94:234 s. 124. Övriga finansiella instrument (såväl svenska som utländska) som är anläggningstillgångar tas upp till anskaffningsvärdet beräknat enligt genomsnittsmetoden, 6 § 5. Till skillnad från survlagen anges uttryckligen att andel i handelsbolag tas upp till delägarens justerade ingångsvärde enligt 28 § SIL, 6 § 7, vilket även det kan vara negativt och skapa en avdragspost.

b) Skulder

Som skuld skall även räknas latent skatteskuld i obeskattade reserver, varvid avsatt belopp till surv vid 1993 års taxering upptas till 28 %, 3 § 1. Har avsättning till surv gjorts även vid 1994 års taxering får om så önskas en alternativ regel användas, 9 §, vilken innebär att som skuld tas upp 28 % av det belopp som lägst skall återföras till beskattning vid 1995–2000 års taxeringar. I så fall och om survavsättningen vid 1994 års taxering understiger avsättningen vid 1993 års taxering, skall kapitalunderlaget minskas med 28 % av skillnaden. Skatteskuld ingående i ej ännu återfört uppskovsbelopp beräknas till 28 %, 3 § 2, liksom avsatta belopp till ersättningsfond eller liknande fond, 3 § 3.

c) Justering vid utbetalningar

För aktiebolag skall minskning ske med utbetalda belopp i samband med nedsättning av aktiekapital eller reservfond eller i samband med likvidation, om utbetalning skett efter det räkenskapsår för vilket kapitalunderlaget beräknas, 10 §. En liknande regel finns för ekonomiska föreningar.

För att undvika dubbelräkning skall minskning också ske för lämnade utdelningar, 11 §. Utdelning som lämnats för det räkenskapsår för vilket kapitalunderlaget beräknas skall i sin helhet minska underlaget. Utdelning som lämnas för senare år skall minska underlaget endast i den mån utdelat belopp överstiger nettovinsten enligt fastställd balansräkning, d.v.s i princip i de fall utdelning sker av balanserade vinstmedel.

Det senare är helt motiverat när det gäller det första räkenskapsåret efter beräkningsåret (d.v.s räkenskapsåret 1993). Antag dock att nettovinsten för räkenskapsåret 1993 uppgår till 100.000 kr (balanserade vinstmedel 0 kr) varav endast 50.000 delas ut 1994. Ingen minskning behöver då ske. För räkenskapsåret 1994 uppgår nettovinsten till 0 kr (balanserade vinstmedel 50.000 kr). En strikt tillämpning av regeln innebär att underlaget skall minskas om balanserade vinstmedel delas ut, trots att vinstmedlen hänför sig till tid efter det räkenskapsår underlaget beräknats för. En sådan minskning är inte motiverad med hänsyn till regelns syfte vilket också lagstiftaren varit medveten om. I prop. 1993/94:234 s. 87 anges dock att en annorlunda utformning av regeln, där hänsyn tas till fonderade vinstmedel, skulle innebära för stora komplikationer. Ståndpunkten bör enligt min mening kritiseras eftersom uttalandet är vagt och dåligt underbyggt.

I de fall underlaget skall minskas p.g.a att utdelningen överstiger nettovinsten, kan diskuteras om detta skall ske redan samma år och därmed ge upphov till någon form av avancerad ekvationsberäkning, d.v.s. att utdelningen minskar underlaget som i sin tur minskar det till kapital hänförliga utrymmet, vilket i sin tur leder till ett nytt utdelningsbelopp o.s.v. En sådan tolkning är enligt min uppfattning alltför långsökt mot bakgrund av att regeln enbart syftar till att förhindra dubbelräkning. Syftet uppnås gott och väl om minskningen sker först vid beräkning av nästföljande utdelning eller reavinstfördelning vid eventuell kommande aktieförsäljning, se exempel under avsnitt 3.