”Egenföretagarreformen” sedd ur lantbruksperspektiv

Antalet egenföretagare, dvs. de företagare som bedriver sin näringsverksamhet via enskild firma eller enkelt bolag, uppgår enligt tillgängliga källor till mellan 250.000 och 300.000 st. Den dominerande näringsgrenen för egenföretagare är jordbruk/skogsbruk som svarar för mellan 35 och 40 % av antalet företag, dvs. ca 100.000 st. Mot denna bakgrund ska jag i artikeln kommentera den s.k egenföretagarreformen ur främst lantbruksperspektiv. Jag har därvidlag valt att koncentrera mig på de hittillsvarande huvudskillnader mellan enskild firma och aktiebolag som främst har aktualitet för jord- och skogsbrukare.

Inledningsvis måste understrykas att fördelarna med reformen är så stora att dessa uppväger både den ökade komplexitet och de brister i detaljregler som uppstått. Efter det att de nya principerna för beskattning av egenföretagare m.m. nu lagfästs är det dock av vikt att arbetet följs upp med en fortsatt översyn i syfte att förbättra och förenkla detaljer i det nya regelsystemet och dessutom ytterligare neutralisera företagsformerna. Reformen understryker vidare vikten av att ha tillgång till kompetent rådgivning och åtminstone inledningsvis torde det vara svårt för egenföretagaren att helt på egen hand tillämpa de nya reglerna.

Förvärvskälleindelning

Genom att avskaffa indelningen i förvärvskällor uppnås i princip full kvittning mellan överskott och underskott av olika näringsverksamheter. Detta är naturligtvis bra och undanröjer den skattemässiga skillnaden vad gäller kvittningsmöjligheter mellan företagsformerna.

Indelningen i aktiv och passiv näringsverksamhet kvarstår men appliceras på hela näringsverksamheten. Av tidigare framlagda betänkanden och förarbeten framgår att lagstiftaren genom det s.k. aktivitetskravet åsyftar en gränsdragning mellan å ena sidan verksamhet där förädlingsvärdet (det mervärde i form av en skattepliktig inkomst som skapas av produktionsfaktorerna arbete och kapital) genereras från en icke obetydlig (550–600 t) arbetsinsats från näringsidkarens sida eller i huvudsak baseras på hans egen arbetskraft och å andra sidan fall då det får anses vara fråga om avkastning på det i verksamheten nedlagda kapitalet.

Mot bakgrund av den positiva räntefördelningen, varigenom kapitalavkastningen schablonmässigt identifieras, är det förvånande att begreppet passiv näringsverksamhet behålls. Personligen anser jag att begreppet istället borde skrotas och att näringsidkaren då aktivitetskravet uppfylls får beskattning både i inkomstslaget näringsverksamhet och i inkomstslaget kapital (genom den positiva räntefördelningen) och i fall då aktivitetskravet inte uppfylls får beskattning endast i inkomstslaget kapital. Någon anledning att beskatta kapital nedlagt exempelvis i en skogsfastighet (som ”bedrivs” passivt) hårdare än kapital nedlagt i aktier och räntebärande papper kan jag inte finna.

Räntefördelning

En företagare som väljer att driva sin verksamhet genom ett aktiebolag kan själv avgöra om han ska låna ut kapital till bolaget eller satsa det som ägarkapital. Han kan därigenom även styra om kapitalavkastningen ska tas ut som ränta eller som utdelning. Vidare kan han välja att avstå från att ta ut kapitalavkastning och istället antingen låta avkastningen kvarstå i bolaget eller ta ut denna som lön med åtföljande sociala avgifter och förmåner.

Då den positiva räntefördelningen ska ske ex officio uppnås enligt min mening inte tillräcklig neutralitet mellan företagsformerna på denna punkt. I många fall kommer dessutom egenföretagarens socialförsäkringsskydd att påverkas negativt genom den nya ordningen.

Min grunduppfattning är, som framgår av det ovan anförda, att avkastning på kapital inkomstskattemässigt bör behandlas som sådan avkastning oavsett på vilket sätt kapitalet har placerats. Utformningen av de nya reglerna på denna punkt leder dock oundvikligen till negativa effekter i branscher med svag lönsamhet i förhållande till det i näringsverksamheten nedlagda kapitalet.

Lantbruket är en kapitalkrävande näring. Som grund för varje ”arbetstillfälle” i lantbruket ligger en större insats av näringskapital än i de flesta andra branscher. Samtidigt kännetecknas lantbruksnäringen av att lönsamheten, i vart fall för närvarande, är relativt låg. Intjäningsförmågan räcker inte till för att täcka både arbetsinsats och kapitalinsats fullt ut. Den nya regleringen medför därför att den beräknade kapitalavkastningen i många fall blir alltför hög i förhållande till näringsintäkten. Jämfört med de flesta branscher blir förvärvsinkomsten relativt låg i lantbruket. Detta medför att intäkten av näringsverksamheten efter räntefördelningen kan bli otillräcklig för att ge ett tillräckligt socialt skydd såsom det sociala skyddssystemet är utformat i dag.

Om ovanstående kläs i siffror kan vi konstatera att uppskattningsvis ca 10–15 % av lantbruksföretagen under ett normalår har en inkomst som överstiger den s.k. brytpunkten (ca 200.000 kr). Dessa företag representerar en viktig del av jordbruket och står för en stor del av produktionen. De undersökningar som gjorts visar att SURV-underlaget för denna grupp i genomsnitt ligger på 700.000–800.000 kr. Den numerärt stora gruppen lantbruksföretag har relativt sett låga inkomster (50.000–150.000 kr) och ett SURV-underlag runt 500.000–600.000 kr.

Här kan noteras att beräkningarna ovan vad gäller kapitalunderlag bygger på hittills redovisade SURV-underlag. För att få fram det kapitalunderlag som räntefördelningen baseras på måste minskning ske med bl.a. ytterligare 50 % av uppskovsbeloppet och hela SURV-avsättningen, vilket innebär att underlaget torde minska med 200.000–250.000 kr för förstnämnda grupp och 100.000–150.000 kr för sistnämnda grupp. Uppskovsbeloppet påverkar dock kapitalunderlaget endast under ett år medan SURV:en successivt minskar t.o.m. taxeringsår 1999. Det kan vidare anmärkas att den framtida räntefördelningen även påverkas av kommande periodiseringsfonds- och expansionsmedelsavsättningar. Bägge reserveringarna räknas nämligen helt eller delvis som skuld i det kapitalunderlag som räntefördelningen beräknas på.

Vi kan nu konstatera att egenföretagarens hantering av uppskovsbelopp, SURV, periodiseringsfond respektive expansionsmedel påverkar räntefördelningens storlek. Vi kan även konstatera att det sker ett ”samspel” mellan räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsmedel i det nya systemet. Detta i kombination med att värderingsreglerna förändras vad gäller fastigheter och det faktum att främst periodiseringsfonden kan användas både för att jämna ut resp. ”ojämna” ut näringsinkomsten medför att det är svårt att idag uppskatta hur det sociala skyddsnätet i praktiken kommer att påverkas för lantbrukarna. Risken är dock stor att negativa konsekvenser uppkommer i detta hänseende.

Skatte- och avgiftslättnaden kan illustreras med följande tabell som visar räntefördelning vid ett kapitalunderlag på 500.000 kr (SLR 9 %, komm.skatt 31 %, kapitalskatt 25 %, skatteskalor m.m. = tax 1994, tabellen förutsätter att periodiseringsfond och expansionsmedelsavsättning ej utnyttjats):

Den numerärt stora gruppen lantbrukare riskerar således att genom den tvingande positiva räntefördelningen drabbas av minskad social trygghet med ringa skatte- och avgiftslättnad som kompensation (vid 25 % kapitalskatt 5.000–20.000 kr). Här kan anmärkas att premien för privat sjukförsäkring är hög och att beloppsrestriktioner finns. Vidare finns det i praktiken inte någon möjlighet att kompensera föräldraförsäkring och delpension. En redan ”drabbad” näringsidkare torde vidare ha svårt att få tillgång till de privata alternativ som finns (klarar inte hälsoprövningen).

Ett konkret exempel kan också illustrera det ovan sagda:

Statslåneränta: 9 %

Räntefördelningsunderlag: 500.000 kr

Positiv räntefördelning: 50.000 kr

Nettointäkt före räntefördelning: 108.000 kr

Nettointäkt efter räntefördelning: 70.800 kr

Skatte- och avgiftslättnaden vid 25 % kapitalskatteuttag uppgår till 9.100 kr och inkomstminskningen för SGI (sjukpenninggrundande inkomst) med 37.200 kr vilket urholkar skyddet för sjukdom, arbetsskada etc. Även den framtida ATP:n kan komma att påverkas negativt genom att pensionspoängen minskar från 2,15 till 1,06.

Mot denna bakgrund och med beaktande av neutralitetsaspekter gentemot ”enmansaktiebolaget” kan diskuteras om inte reglerna bör förändras så att den faktiska kapitalavkastningen kan identifieras på ett bättre sätt alternativt att den skattskyldige enligt eget val ändock skall få redovisa inkomsten såsom inkomst av näringsinkomst med åtföljande högre beskattning och bättre socialt skydd.

Om räntefördelningen görs beroende av den skattskyldiges yrkande kan de som prioriterar de sociala skyddsaspekterna få göra detta och samtidigt uppnås en större likställdhet med de valmöjligheter som aktiebolagsformen erbjuder. Då avsikten med den positiva räntefördelningen är att identifiera en kapitalavkastning är jag inte främmande för, om förenklings- och kontrollskäl så anses motivera, att frivilligheten kombineras med regler innebärande att outnyttjat utrymme inte får sparas. Märk dock den sparandemöjlighet som aktieägaren har.

Den ovan föreslagna frivilligheten torde vidare medföra ökade svårigheter vid fastställande av SGI. SGI bygger på en förväntad framtida inkomst. Den föreslagna metoden innebär också att man vid fastställande av SGI måste ta hänsyn till en förväntad positiv räntefördelning. För att undvika de tillämpningsproblem den positiva räntefördelningen medför vid fastställande av SGI (vare sig räntefördelningen görs frivillig eller inte) bör därför övervägas att beräkna denna på den inkomst som idag utgör underlag för debitering av preliminär F-skatt.

Detta innebär att SGI:n fastställs antingen utifrån den senast fastställda taxeringen uppräknat med en viss procentsats eller en av företagaren inlämnad preliminär deklaration för inkomståret. Genom att använda F-skatteunderlaget erhålles en aktuell bild av både den inkomst som företagaren beräknar att företaget skall ge och den positiva räntefördelning som är aktuell. Genom detta förenklas dessutom sjukpenningförsäkringen för egenföretagare och vidare torde sjukförsäkringsavgiften på ett betydligt bättre sätt än idag överensstämma med den förmån som ges.

De ovan föreslagna förändringarna torde kräva ytterligare utredning. Vidare är sjuk- och arbetsskadeförsäkringen föremål för särskild utredning. För att möjliggöra erforderlig utredning utan att en stor grupp enskilda näringsidkare kommer i kläm bör enligt min uppfattning den företagare som så önskar ges möjlighet att övergångsvis stå utanför systemet med positiv räntefördelning. En sådan ordning bör skyndsamt införas ”retroaktivt” fr.o.m. 1/1 1994.

Räntefördelningssats m.m.

Ovan har beskrivits några av de konsekvenser den positiva räntefördelningen kan medföra. De negativa sociala konsekvenserna kan som redan konstaterats undvikas genom att den positiva räntefördelningen görs frivillig. Jag skall därför, i detta avsnitt, beröra frågan om räntefördelning ur neutralitetsaspekt jämfört med enmansaktiebolagens kapitalavkastningsbeskattning.

De nya kapitalavkastningsbeskattningsreglerna för enmansaktiebolag bygger oförändrat på statslåneräntan ökad med fem procentenheter. Fördelningsräntan för enskilda näringsidkare uppgår, av statsfinansiella skäl, däremot endast till statslåneräntan ökad med en procentenhet. Skillnaden kompenseras dock enligt proposition 1983/84:50 s. 233 något genom skillnaden mellan bolagsskattesatsen (28 %) och kapitalinkomstskattesatsen (25 %). Under 1994 ökas dock skillnaden genom att kapitalskattesatsen uppgår till 30 % detta år varför kompensationen erhålls först fr.o.m. 1/1 1995.

Vid ett ytligt påseende kan skillnaderna mellan företagsformerna i detta avseende tyckas vara små och endast bestå av skillnaderna mellan

a) SLR + 5 % och SLR + 1 %

b) 28 % och 25 %

Notera dock att fördelningsräntan i aktiebolagens fall i princip bestämmer storleken på en skattefri utdelning (som alltså i ett tidigare skede skattats av) medan fördelningsräntan för enskilda näringsidkare bestämmer storleken på den del av inkomsten som ska beskattas i inkomstslaget kapital.

Ett exempel kan illustrera:

AB

Av vinsten på 19.445 kr kan 14.000 kr (72 %) delas ut skattefritt. Skatteavbränningen uppgår till 5.445 kr (28 %). Notera att jag i exemplet bortser från tillfälliga spärregler avseende inkomståret 1994 vad gäller utdelning.

Enskild firma

Av vinsten på 19.445 kr återstår efter skattläggning 11.033 kr (56,7 %) och endast 10.000 kr kapitalbeskattas vilket kan jämföras med de 19.445 kr som ”kapitalbeskattas” hos aktiebolaget.

Med 25 % kapitalbeskattning på aktieutdelningar förändras siffrorna för bolagsmannen.

Vi kan nu konstatera att det grundläggande målet med egenföretagarreformen – att uppnå neutralitet med aktiebolagsbeskattningen – genom slopandet av dubbelbeskattningen ytterligare naggats i kanten. Man har vidare öppnat dörren för skatteplanering. Jag tänker då främst på möjligheten att kompensera grupper av nyckelpersoner genom skattefria utdelningar istället för löneutbetalningar. Det dröjer nog inte alltför länge innan vi får se dylika konstruktioner. Mot bakgrund av detta och den merbeskattning som egenföretagarna under lång tid drabbats av gentemot aktieägaren och som fortfarande till viss del finns kvar borde enligt min uppfattning det statsfinansiella utrymme som nu kommit aktieägaren tillgodo i första hand användas för att genomföra de förändringar rörande beskattningen av enskilda näringsidkare som behövs för att ytterligare neutralisera beskattningen. Självklart bör, när beskattning av fåmansföretag är föremål för omprövning eller utredning, fortsättningsvis alltid beaktas egenföretagarens situation.

Skogskontoavsättning

Det nya regelsystemet innebär att medel som avsatts på skogskonton vid uttag inte till någon del kan räntefördelas, läggas till grund för periodiseringsfondavsättning eller sparas i företaget som expansionsmedel.

Möjligheten till skogskontoavsättning infördes i mitten av 50-talet och avsikten var och är att ge skogsbrukaren möjlighet att fördela beskattningen av skogsintäkter under flera år.

Tidpunkten för avyttring kan genom systemet med skogskonto främst styras av gallringsbehov, mognadsgrad och marknadsefterfrågan på skogsprodukter. Hänsyn till skatteeffekter kommer därvidlag i andra hand.

Vi kan nu konstatera att ett uttag från skogskonto endast innebär att en, av skäl som angivits ovan, periodiserad näringsintäkt tas fram till beskattning. Denna intäkt är på intet sätt av annan natur än den skogsintäkt som inte sätts av till skogskonto.

Jag har svårt att se något skäl till att den, i det nya systemet, skogskontoavsatta intäkten inte ska kunna grunda räntefördelning, även denna intäkt har ju sin grund i en kapital- och arbetsinsats. Någon anledning att den avsatta intäkten inte skall kunna grunda avsättning till periodiseringsfond resp. expansionsmedel kan jag inte heller finna.

De nya skattereglerna gör att skattereglerna på ett helt annat sätt än idag kommer att styra skogsavverkningarna. Vidare diskrimineras t.ex. större avverkningar som sker i början av det nya skattesystemet genom att de inte kan komma att räntefördelas på sätt som borde ske även om man avstår från skogskontoinsättning. Tillräckligt stort sparat fördelningsbelopp har i dessa fall nämligen inte kunnat upparbetas.

Om det är övergångsproblematiken som ligger till grund för lagstiftarens övervägande på denna punkt kan lämpligen de avsättningar som avsatts i det ”gamla” systemet behandlas på sätt som nu införs generellt medan nya avsättningar inte diskrimineras. Det pris man får betala är att de äldre avsättningarna successivt tas fram till full beskattning istället för att kunna behållas i företagen som expansionsmedel och användas för nödvändiga och önskvärda investeringar.

Brutna räkenskapsår

Undertecknad har i andra sammanhang framhållit vikten av att möjligheten för enskilda näringsidkare att använda brutna räkenskapsår återinförs. Bundenheten till kalenderår utgör nämligen en omotiverad diskriminering av företagsformen i förhållande till aktiebolag och berövar den enskilde näringsidkaren möjligheten att välja det räkenskapsår som utifrån företagsekonomiska aspekter är mest lämpat. Mot bakgrund av det grundläggande syftet bakom ”egenföretagarreformen” bör möjligheten snarast återinföras.

Urban Rydin är chef för LRF Konsults Skattebyrå.

Urban Rydin