Delägarbeskattning av småföretag

I artikeln redovisas skattebelastningen på företagsinkomster i olika företagsformer och vid olika dispositionsformer för företagsvinsten enligt 1994 års regler.1 Vidare behandlas ändringarna i 3 § 12 mom SIL.

1 Inledning

Genom 1991 års skattereform infördes den s k separatmodellen för inkomstbeskattningen. Förvärvsinkomster (inkomst av tjänst och näringsverksamhet) beläggs med socialförsäkringsavgifter samt kommunal- och statlig inkomstskatt, medan kapitalinkomster enbart beläggs med statlig inkomstskatt. Skillnaden i skatteuttag kan vara betydande. Motiveringen härför är att förvärvsinkomster, såsom inkomst av en arbetsinsats, anses vara reala inkomster, medan kapitalinkomster normalt innehåller en inflationskomponent.

Företagsvinster kan vara såväl inkomster av arbetsinsatser som avkastning på investerat eget kapital. I 1991 års regler har detta beaktats vid utformningen av beskattningen av fåmansföretag genom bestämmelserna i 3 § 12 mom SIL. En liknande behandling ansågs även motiverad för egenföretagare och handelsbolagsmän som är fysiska personer, men det är först genom 1994 års nya regler som en sådan beskattning införts.

En annan väsentlig skillnad i beskattningen mellan aktiebolag och egenföretagare i 1991 års regler var att aktiebolag kunde expandera näringsverksamheten med vinstmedel efter en avsevärt lägre skatteavbränning (23 % med beaktande av survavsättningen) än den som egenföretagare fick vidkännas (28–55 % beroende på inkomstskikt och med beaktande av survavsättning).2 Även på denna punkt innebär 1994 års regler en mer likformig beskattning, genom att egenföretagarna fått möjlighet att expandera verksamheten med lika lågt beskattade vinstmedel som aktiebolagen.

I nästa avsnitt skall först lämnas beräkningar av skattebelastningen enligt 1994 års regler i ovan angivna avseenden. I det därefter följande avsnittet behandlas ändringarna av bestämmelserna i 3 § 12 mom SIL.

2 Skattebelastningen på företagsvinster

Företagsvinster kan på sin väg till delägarna belastas med i huvudsak fyra olika skatter: inkomstskatt på bolag, inkomstskatt på enskilda förvärvsinkomster (tjänst och näringsverksamhet), skattedelen av socialförsäkringsavgifterna samt inkomstskatt på personliga kapitalinkomster. Beroende på företagsform och sättet att disponera över företagsvinsten aktualiseras dessa skatter i olika kombinationer.

De inkomster som behandlas i den följande framställningen utgör skatterättsligt i grunden inkomst av näringsverksamhet. Bedrivs verksamheten i aktiebolagsform transformeras inkomsten till inkomst av tjänst, inkomst av kapital eller skattefri utdelning när ägaren på olika sätt disponerar över inkomsten. För att markera att det oavsett den skatterättsliga benämningen är inkomster av en företagsverksamhet som diskuteras använder jag som en allmän beteckning ordet företagsvinst.

3 Ändringar i fåmansföretagsreglerna

1. Lättnaderna i utdelnings- och realisationsvinstbeskattningen föranleder vissa ändringar i fåmansföretagsreglerna i 3 § 12 mom SIL.

Lagstiftningsärendet har i denna del haft exceptionell karaktär. I propositionen framlades ett förslag vari skatteutskottet föreslog en ändring som därefter beslutats av riksdagen. I regeringens skrivelse av den 22 december 1993 (1993/94:132) förutskickas dock ett förslag till ändringar av dessa bestämmelser. Nedan utgår jag ifrån att ett förslag i linje med vad som anges i regeringens skrivelse kommer att beslutas av riksdagen. Det bör understrykas att det i viss mån blir fråga om spekulationer om hur bestämmelserna egentligen avses bli utformade.

2. Syftet med bestämmelserna i 3 § 12 mom är att hindra att arbetsinkomster beskattas som kapitalinkomster. Utdelning och realisationsvinst kan därför i de fall bestämmelserna är tillämpliga bli beskattade som intäkt av tjänst.

Bestämmelsen om utdelning innebär att en normal avkastning på investerat kapital skall beskattas som utdelning och överskjutande utdelning skall beskattas som intäkt av tjänst. Till grund för beräkningen ligger den skattskyldiges anskaffningsvärde för aktierna. Förutom det verkliga anskaffningsvärdet (huvudregeln), som i vissa fall får indexuppräknas, kan som ett alternativ användas förmögenhetsvärdet den 31/12 1990 (alternativregeln). Dessa anskaffningsvärden har även betydelse för hur stor del av en realisationsvinst som skall beskattas som intäkt av tjänst.

3. I regeringens skrivelse förutskickas en komplettering av huvudregeln så att utbetalda löner beaktas i viss utsträckning. Kompletteringsregeln skall däremot inte få användas tillsammans med alternativregeln.

Avsikten är att det kapitalinkomstbehandlade utrymmet utgörs av dels en normal avkastning beräknad enligt huvudregeln, dels ett belopp som beräknas som en viss del av anställdas löner. Tanken är att i fåmansföretag med anställda så kan man inte presumera att hela företagsvinsten, till den del den överstiger normal avkastning, genererats av delägarnas arbetsinsatser. Hela det värde som genereras av de anställda utbetalas inte som lön till dem, utan en del ökar företagsvinsten.

Enligt regeringens skrivelse kan ett belopp lika med exempelvis 10 % av bolagets genomsnittliga lönesumma under några av de senaste åren öka det kapitalinkomstbehandlade utrymmet; sid 5.

4. I regeringens skrivelse förutskickas att alternativregeln skall ändras så att den gällande basen för beräkningen, förmögenhetsvärdet den 30/12 1990, ersätts med värdet på det egna kapitalet vid utgången av det beskattningsår som taxeras 1993.

Syftet med förmögenhetsvärderegeln är att det värde som hade kunnat realiseras i det gamla skattesystemet och beskattas som realisationsvinst på äldre aktier, inte skall beskattas hårdare, som tjänsteintäkt, i det nya skattesystemet. Förmögenhetsvärderegeln fick dock en sådan schablonmässig utformning att den ofta gett värden som är betydligt förmånligare än så. Härtill kommer att den sannolikt inte medfört de praktiska fördelar som eftersträvats, eftersom den inbjudit till tvister om dess rätta tillämpning.

Det har befarats att farhågor om ändringar i utdelningsskattefriheten vid en eventuell socialdemokratisk valseger kan medföra att så stora utdelningar som möjligt kommer att lämnas under 1994. För de flesta fåmansföretag vore dock det kapitalinkomstbehandlade utdelningsutrymmet begränsat om inte förmögenhetsvärderegeln vore tillämplig. Det är anledningen till att begränsningar i förmögenhetsvärderegelns tillämpning föreslagits först på ett sätt i propositionen, därefter på ett annat sätt i skatteutskottets betänkande och slutligen nu på delvis ett tredje sätt i regeringens skrivelse.

5. I regeringens skrivelse anges att fr o m 1995 års taxering bör förmögenhetsvärderegeln ersättas med en bestämmelse om att det alternativa anskaffningsvärdet skall beräknas lika med ”det beskattade egna kapitalet vid utgången av det beskattningsår som taxeras år 1993”; sid 4,21 (kapitalvärderegeln).

Det anges att beräkningen av eget kapital lämpligen kan ske med utgångspunkt från bestämmelserna om beräkning av kapitalunderlag i survlagen, och vidare att därvid bör hänsyn tas till värdet av sådana aktier etc som inte räknas som tillgång enligt 3 § survlagen; sid 15. Även vissa andra bestämmelser i survlagen borde undantas vid beräkningen, såsom bestämmelsen i 5 § andra stycket om särskilt anskaffningsvärde på fastigheter och reglerna i 5 § första stycket 5 och 6 om att utländska aktier etc tas upp till 65 %. Värdet enligt kapitalvärderegeln bör minskas ”om belopp som legat till grund för beräkning av kapitalvärdet delas ut”; sid 15. Sannolikt gäller detta all utdelning som behandlats som kapitalinkomst från den tidpunkt värderingen avser.

Kapitalvärderegeln kan i många fall leda till ett högre anskaffningsvärde än den gamla förmögenhetsvärderegeln, genom att vinstmedel ackumulerats under åren 1991–1992. Den valda värderingstidpunkten motiveras inte närmare. Det förefaller som om man valt en tidpunkt som ligger så nära ikraftträdandet av utdelningsskattefriheten som är praktiskt möjligt. Det är svårt att omedelbart finna något skäl för att kvarhållna vinstmedel alternativt kapitalförbrukande förluster under 1991–1992 skall genom kapitalvärderegeln påverka utrymmet för kapitalinkomstbehandling. Möjligen blir det hela mer förklarligt när regelns samverkan med JIK-metoden står klar.

6. Hur kapitalvärderegeln kommer att fungera i alla avseenden framgår inte av regeringens skrivelse. Den torde som hittillsvarande alternativregel kunna väljas som bas vid beräkning av utrymmet för kapitalinkomstbehandlad utdelning. Sådan utdelning blir med få undantag skattefri enligt bestämmelserna i 3 § 1 mom SIL.

På förslag av Skatteutskottet har i punkt 8 av övergångsbestämmelserna till SIL i rskr 1993/94:110 införts begränsningar av hur stor del av en utdelning beräknad på förmögenhetsvärderegeln som kan undantas från beskattning. Enligt regeringens skrivelse, sid 16, blir huvuddelen av denna bestämmelse obehövlig när förmögenhetsvärderegeln ersätts med kapitalvärderegeln. Vad som anses alltjämt behövligt är en begränsning av undantaget från skatteplikten vad gäller sparad utdelning. Lämnas utdelning som motsvarar sparad utdelning skall en femtedel härav vara skattefri och resten beskattas som intäkt av kapital.

7. I regeringens skrivelse förutskickas införandet av JIK-metoden för realisationsvinstbeskattningen av onoterade aktier. Hur JIK-metoden skall kombineras med bestämmelserna i 3 § 12 mom SIL behandlas i Gunnar Rabes artikel på sid 14f. En fråga vid tillämpning av 3 § 12 mom vid en avyttring som skall behandlas här är fördelningen mellan inkomstslagen kapital och tjänst av realisationsvinsten. I den mån företagsvinster kvarhålls i ett aktiebolag så ökar aktiebolagets värde och därmed realisationsvinsten vid en försäljning av aktierna. I princip borde, enligt det synsätt som ligger till grund för reglerna i 3 § 12 mom, den del av en realisationsvinst som beror på att företagsvinst som genererats av ägarens arbetsinsatser kvarhållits i aktiebolaget (nedan benämnd arbetsskapad vinst) i sin helhet beskattas som intäkt av tjänst, och resterande del av realisationsvinsten beskattas enligt vanliga regler för realisationsvinster (dvs som intäkt av kapital).

Enligt bestämmelsen i 3 § 12 mom 3:e st i dess ursprungliga lydelse skall dock endast hälften av den arbetsskapade vinsten beskattas som intäkt av tjänst och resten som intäkt av kapital. Att inte hela den arbetsskapade vinsten beskattas som intäkt av tjänst, beror på att man utgått ifrån att försäljningsintäkten inte ökar fullt lika med de kvarhållna arbetsskapade vinstmedlen, eftersom man kan förvänta sig att en köpare vid prissättningen beaktar beskattningen av en framtida utdelning.

Det är 42 % i relation till den ursprungliga företagsvinsten. Dvs om aktiebolaget har en ursprunglig inkomst på 100 så erhåller aktieägaren en realisationsvinst efter skatt på 42. Detta efter beaktande av bolagsskatt, köparens beaktande av latent skattebelastning samt tjänste- och kapitalinkomstbeskattning av denna del av realisationsvinsten.

Skattesatsen för en höginkomsttagare beräknades på sådan utdelning till 65 % och nettoöverskottet således till 35 % av den arbetsskapade utdelningen.

Nettoutfallet blir givetvis beroende av prissättningen vid försäljningen av aktierna. I SOU 1989:33 del II, sid 140, beräknade man, med sina prisantaganden, att nettoöverskottet av den arbetsskapade vinsten efter tjänste- och kapitalinkomstbeskattning av denna del av realisationsvinsten skulle bli ca 42 % för en höginkomsttagare.22 Detta var ett sju procentenheter större nettoöverskott än vid tjänsteinkomstbeskattad utdelning.23

Vid 50-50-fördelningen blir skattesatsen för en höginkomsttagare 40 % på en realisationsvinst i det enkla fallet där hälften beskattas som intäkt av kapital (30 %) och hälften som intäkt av tjänst (50 %).24 I det nu aktuella lagstiftningsförslaget så har man, såväl i utredningen (SOU 1993:29, sid 105), som i propositionen (1993/94:50, sid 196), upphöjt 40 % till en norm för vinstbeskattningen enligt 3 § 12 mom.

Enligt de förslag som lades i propositionen och som beslutades av riksdagen skall realisationsvinster fr o m 1995 års taxering i inkomstslaget kapital bara vara skattepliktiga till 50 %. Detta ansågs kräva att 50-50-fördelningen uppjusterades till 30-70, dvs 70 % av vinsten skall tas upp som intäkt av tjänst. I det ovan angivna enkla fallet blir då skattesatsen för en höginkomsttagare 39,5 % på realisationsvinsten (30 % × 50 % × 30 % + 70 % × 50 %).

Om JIK-metoden införs, såsom förutskickats i regeringens skrivelse, kommer den del av realisationsvinsten som inte blir skattefri att bli helt skattepliktig. I regeringens skrivelse anges att fördelningen av den skattepliktiga realisationsvinsten i detta fall åter bör bli 50 - 50.

Enligt min mening finns det anledning att ifrågasätta ”normen” om 40 % skattesats. En köpare förväntar sig ju numera normalt inte någon beskattning av utdelning från ett förvärvat aktiebolag, så det prissänkande förhållande som beaktades vid normens tillkomst existerar inte längre.25 Jag kan därför inte se något skäl till varför inte numera hela den ”arbetsskapade vinsten” skall hänföras till intäkt av tjänst.

En annan sak är att bestämmelsen om hur mycket som skall hänföras till ”arbetsskapad vinst” är väl schablonmässig och bör ses över. En sådan översyn föreskickas i propositionen, sid 195, och innan denna översyn lett till en mer nyanserad beräkning av den ”arbetsskapade vinsten” torde det vara motiverat att inte öka den andel av sådan vinst som skall deklareras som intäkt av tjänst.

8. I den av riksdagen beslutade ändringen av 3 § 12 mom finns en bestämmelse om att förmögenhetsvärderingsregeln inte får användas vid vinstbeskattningen av försäljningar till närstående under 1994. Av regeringens skrivelse framgår inte om avsikten är att denna bestämmelse skall kvarstå och bli tillämplig på kapitalvärderegeln.

Det framgår inte av förarbetena vilka fall man avsett att bestämmelsen skall omfatta. Rimligtvis borde som närstående räknas såväl fysiska som juridiska personer, eftersom det främst torde vara interntransaktioner man velat stävja. I 3 § 12 mom 9:e st anges dock att vad som förstås med närstående framgår av 32 § anv p 14 KL. Bestämmelsen i 32 § anv p 14 omfattar endast fysiska personer och dödsbon.

Peter Melz är professor i finansrätt vid juridiska institutionen, Stockholms universitet.

Peter Melz