Inledning

Riksdagen beslutade den 16 december 1993 om väsentliga förändringar av den svenska företags- och kapitalbeskattningen, ändringar som i viss mån kan sägas vara av mer genomgripande och fundamental art än till och med 1990 års skattereform (se prop 1993/94:50, SkU 1993/94:15 och 16, rskr 1993/94:108 och 110). En närmare redogörelse härför jämte det fortsatta lagstiftningsarbetet lämnas på annan plats i detta nummer av Skattenytt.

I såväl de av riksdagen redan beslutade ändringarna som i den skrivelse som överlämnades till riksdagen strax före jul finns flera betydande och viktiga inslag som är av internationell karaktär.

Avsikten med denna artikel är att jag närmare skall identifiera och analysera de internationella aspekterna av de beslutade respektive föreslagna ändringarna, varvid jag huvudsakligen kommer att göra detta utifrån juridiska personers beskattningsaspekter snarare än fysiska personers.

Utdelning på svenska och utländska aktier

En av de mer genomgripande ändringarna är att utdelning på svenska aktier görs skattefri för en i Sverige bosatt mottagare och detta oavsett storleken på hans innehav (vissa spärrar finns fortfarande beträffande fåmansföretag). Härigenom uppnås en eftersträvad enkelbeskattning av bolagsvinster. Mig veterligt är Sverige det enda land, i vilket enkelbeskattning av bolagsvinster uppnås genom att total skattefrihet införs. I andra länder uppnår man samma eller nästan samma resultat genom att istället tillämpa ett avräkningsförfarande.

Förslaget fanns med redan i lagrådsremissen, och kom att väcka viss debatt vad gäller utländska aktieägare i svenska bolag i och med att kupongskatten behölls på utdelning till mottagare i utlandet. Härigenom menar några i debatten att utländska aktieägare i svenska företag diskrimineras jämfört med svenska ägare. Detta resonemang bet inte nämnvärt på lagstiftaren som konstaterar i propositionen (se sid 182) att den utländske mottagaren regelmässigt i sitt hemland medges avräkning för den i Sverige erlagda kupongskatten. Att slopa kupongskatten skulle därför i allmänhet inte leda till enkelbeskattning för dessa aktieägare utan endast till svenskt skattebortfall och motsvarande ökat skatteuttag i den skattskyldiges hemland. Det framhålls i propositionen att lättnader på kupongskattens område istället får, på ömsesidig basis, förhandlas fram i dubbelbeskattningsavtal.

Förespråkarna för avskaffandet av kupongskatten brukar också framhålla att de stora utländska placerarna i svenska aktier är subjekt som normalt är i sin helhet skattebefriade i sina hemländer, varför de aldrig kan räkna av svensk kupongskatt. Detta är i och för sig korrekt, men fortfarande skiljer sig Sverige inte i detta avseende från andra stater som också har system för enkelbeskattning av bolagsvinster. Dessa stater tar fortfarande regelmässigt ut källskatt på utdelning och kräver ofta genom sina dubbelbeskattningsavtal reciprocitet för att en utländsk mottagare skall kunna tillgodogöra sig samma förmåner (t ex avräkning av bolagsskatt/skattetillgodohavande) som en inhemsk utdelningsmottagare är berättigad till. En helt skattebefriad utdelningsmottagare faller dock normalt helt utanför tillämpningsområdet för dubbelbeskattningsavtal i och med att avtalen endast kan tillämpas på obegränsat skattskyldiga. Utöver svårigheter att komma i åtnjutande av lättnader i dubbelbeskattningen av bolagsvinster kan således ett skattebefriat subjekt, vilket mottager utdelning från ett annat land, drabbas av full utländsk källskatt på aktieutdelningen istället för den reducerade skatt som kan föreskrivas i tillämpligt dubbelbeskattningsavtal.

Oavsett hur det förhåller sig med ovanstående kan konstateras att Sverige befinner sig i gott internationellt sällskap när man bibehåller sin kupongskatt på utdelning och först i samband med dubbelbeskattningsavtalsförhandlingar är beredd att sänka eller eliminera skatten. Å andra sidan måste man hålla med förespråkarna för kupongskattens avskaffande att detta skulle innebära ett rejält incitament för utländska institutionella placerare att investera i svenska aktier. Det skall framhållas att en sådan åtgärd inte kräver att alla dubbelbeskattningsavtal omförhandlas utan helt enkelt enbart att kupongskattelagen upphävs.

Skattefriheten för utdelning gäller som nämnts endast svenska aktier. Vad gäller direktutdelning på utländska aktier till svensk fysisk person gäller alltjämt full skatteplikt. Vid utdelning inom bolagssektorn kan skattefrihet för utdelning på näringsbetingade utländska aktier fortfarande erhållas med stöd av interna regler eller, i förekommande fall, dubbelbeskattningsavtal. Såsom förslaget utformats uppkommer dock (enligt riksdagsskrivelsen) den oönskade effekten att även utdelning som ett svenskt bolag mottager på utländska portföljaktier kan bli skattefri på grund av avtalens föreskrifter om skattefrihet för utdelning. Härigenom är det mer fördelaktigt att äga aktier i utländska bolag indirekt jämfört med ett direkt ägande.

Enligt skrivelsen vore det naturliga sättet att råda bot på denna uppkomna situation att förhandla om dubbelbeskattningsavtalen i vad avser bestämmelsen om utdelningsskattefrihet. Ett sådant handlingsalternativ är dock mycket tidsödande och därför inte genomförbart i praktiken. I skrivelsen anges därför följande förslag till reglering. Utdelning som uppbärs på svenska aktier skall inte omfattas av den skattefrihet som numera anges i 22 § anv.p 2a första stycket KL och 3 § 1mom SIL om utdelningen betalas med utdelning som det utdelande svenska bolaget eller värdepappersfonden erhållit på aktier eller andelar i utländska juridiska personer. Detta skall dock inte gälla om det svenska företaget kunnat mottaga den utländska utdelningen skattefritt enligt de nuvarande reglerna härom i 7 § 8 mom SIL (kravet på näringsbetingat innehav och jämförlig beskattning är uppfyllt).

Vidare föreslås att 7 § 8 mom SIL ändras på så sätt att även utdelning på portföljaktier blir skattebefriad utan krav på att den utdelade vinsten underkastats en beskattning i utlandet som är ”jämförlig”. Detta innebär i sin tur att betydelsen av begreppet ”jämförlig” i detta avseende måste ändras så, att när beskattningsunderlaget hos det utländska bolaget beräknas, utdelningar på portföljaktier som det mottagit anses som sådan inkomst som skulle ha beskattats om den uppburits av ett svenskt bolag.

Konsekvensen av förslaget är att utdelning som ett svenskt bolag mottar på utländska portföljaktier alltid är skattefri i första ledet men att vidareutdelningen alltid är skattepliktig för mottagaren oavsett om denne är en fysisk person eller ett bolag. Det kan konstateras att skrivelsen inte definierar vad som skall förstås med portföljaktier. En sådan definition är dock sannolikt nödvändig i den kommande lagstiftningen. Jag utgår dock i det följande ifrån att med portföljaktier avses andra aktier än i normalfallet näringsbetingade aktier och aldrig s k lager- eller kapitalplaceringsaktier. Detta innebär t ex att den föreslagna regleringen inte skulle gälla när ett svenskt försäkringsbolag lämnar aktieutdelning till sina svenska aktieägare och denna utdelning innehåller utdelning som bolaget mottagit på sina utländska kapitalplaceringsaktier. Här torde istället gälla att utdelningen från bolaget är skattefri för mottagaren enligt huvudregeln i 22 § anv.p 2a första stycket KL och 3 § 1 mom SIL.

Vid en närmare analys av dessa regler uppkommer flera oklarheter och svårigheter att förutsäga hur de föreslagna reglerna kommer att fungera i praktiken. Jag skall i det följande ange vad jag tror blir konsekvenserna av den föreslagna ordningen. Därvid skall jag använda en ”grundmodell” där svenska fysiska personer äger ett svenskt aktiebolag (AB) som i sin tur äger samtliga aktier i ett utländskt bolag (DB). Såsom framgått ovan kan dock de fysiska personerna lika gärna vara bolag, konsekvenserna synes ändock vara lika.

Innehavet i DB är på grund av sin storlek per definition rörelsebetingat för AB och inget tyder på att den nuvarande interna regleringen av skattefrihet för utdelning på utländska näringsbetingade aktier avses att ändras. Därför kan AB mottaga utdelning från DB med skattefrihet i Sverige antingen enligt intern rätt om DB underkastats en jämförlig beskattning eller enligt tillämpligt dubbelbeskattningsavtal om skattefrihet på annan grund föreskrivs däri. Är utdelningen skattefri på grund av intern rätt är AB:s vidareutdelning också skattefri för AB:s svenska ägare enligt huvudregeln för skattefrihet för utdelning på svenska aktier. Skulle däremot AB vara beroende enbart av bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal för sin skattefrihet för utdelningen från DB tyder skrivningen i skrivelsen till riksdagen närmast på att AB:s vidareutdelning till de svenska ägarna skulle bli skattepliktig (undantaget gäller endast skattefrihet enligt intern rätt). Här är ett klarläggande välkommet.

I det fall min ”grundmodell” ovan ändras på så sätt att DB äger portföljaktier som det uppburit utdelning på skall, för att utröna om DB underkastats en jämförlig beskattning, på sedvanligt sätt ett fiktivt beskattningsunderlag beräknas med tillämpning av svenska regler. Därvid skall enligt skrivelsen den mottagna utdelningen på portföljaktierna räknas som skattepliktig inkomst även om utdelningen med tillämpning av svenska regler skulle ha varit skattefri. Härigenom kan en viss utspädningseffekt uppkomma samtidigt som rimligen utländsk källskatt på utdelningen skall få räknas tillgodo vid bedömning om kravet på jämförlig beskattning är uppfyllt. Skulle DB vid denna beräkning inte befinnas ha varit föremål för en jämförlig beskattning kvalificerar utdelning från DB inte för skattefrihet enligt intern svensk rätt. Skattskyldighet uppkommer därför för AB såvida inte tillämpligt dubbelbeskattningsavtal föreskriver annat. I sistnämnda situation, när dubbelbeskattningsavtalet ger skattefrihet, synes AB:s vidareutdelning ändock vara skattepliktig för AB:s aktieägare. Den andra situationen, där AB är skattskyldigt för den mottagna utdelningen, synes inte explicit belyst i skrivelsen och förefaller också mycket väl, såsom skrivelsen är formulerad, kunna leda till att vidareutdelningen är skattepliktig. I det fall utdelningen från DB kvalificerar för skattefrihet enligt intern rätt är vidareutdelningen dock skattefri.

Det vore här välgörande med ett klarläggande av skatteutfallet av de ovan angivna situationerna i det kommande lagförslaget, i synnerhet som utfallet synes vara beroende av på vilken grund DB mottar utdelning skattefritt. Vidare måste särskilt belysas vad som skall gälla vidareutdelning från AB om AB redan beskattats för mottagen utdelningsinkomst och detta oavsett slag av aktier (näringsbetingade, lageraktier eller portföljaktier).

I det fall AB uppburit utdelning dels från DB och dels på egna utländska portföljaktier och sistnämnda utdelning är skattepliktig för mottagaren vid vidareutdelning, skall vidareutdelning från AB anses härröra i första hand från sådan sistnämnd erhållen utdelning. Här kan förutses svåra gränsdragningsfrågor i det fall AB bedriver egen verksamhet och utdelning också sker av vinster från denna verksamhet.

Vidare föreskrivs att utländsk källskatt på utdelning till ett svenskt företag, vilken beskattas hos mottagaren vid vidareutdelning, skall få avräknas från skatten på vidareutdelningen. Detta innebär att skatten på vidareutdelningen skall beräknas på utdelningsbeloppet inklusive källskatten. Principen är ett klart avsteg från vad som hittills gällt för avräkning av utländsk skatt, nämligen att endast sådan utländsk skatt som påförts det svenska skattesubjektet kan avräknas. I en närliggande situation har detta i praktiken inneburit att avräkning för utländsk källskatt på utdelning på aktier som innehas av ett svenskt handelsbolag inte kunnat medges, när delägarna beskattats för utdelningen. I många andra stater medges dock handelsbolagsdelägaren avräkning i en sådan situation. Jag kan inte se att det skulle föreligga några som helst problem för Sverige att inta samma ståndpunkt. En liknande situation där avräkning också borde få ske gäller en svensk delägare i ett s k 16:2-bolag, vilken vid den löpande beskattningen i Sverige borde få räkna av den skatt som erlagts av 16:2-bolaget. För att undanröja alla tvivel vore entydiga regler på denna punkt välkommet.

I Sverige är det också möjligt att erhålla kostnadsavdrag för utländsk skatt. Jag förutsätter att en sådan möjlighet också införs i vidareutdelningssituationen.

Det kan förutses att det nu föreliggande förslaget, och kanske särskilt rätten till en ”fördröjd” avräkning för utländsk skatt, kommer att leda till omfattande kontroll- och uppgiftsproblem, inte bara för bolagen utan även för VPC och andra som har att lämna kontrolluppgifter. Dessa och andra hithörande frågor förbigås med absolut tystnad i skrivelsen till riksdagen. I och med att den föreslagna regleringen skall börja gälla redan från och med taxeringsåret 1995 och på utdelningar som erhållits under 1994, är det angeläget att dessa frågor snarast klarläggs.

Innan utdelningsbeskattningsproblematiken lämnas skall endast konstateras att den ovan föreslagna ordningen inte skall gälla om AB mottager utdelning från en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag, dvs från en sådan person för vilkens resultat AB är löpande skattskyldig. Vid utdelning till AB av vinstmedel som tidigare löpande beskattats i Sverige, föreligger skattefrihet enligt intern rätt (jfr 3 § 10 mom första stycket SIL), varför vidareutdelning är skattefri för mottagaren. Har löpande beskattning inte skett i Sverige är utdelningen skattepliktig för AB. Vad som då skall gälla vid vidareutdelning framgår dock ej av skrivelsen.

Kostnader för aktieinvesteringar

I 74 § KL och 22 § SIL finns ett generellt förbud för avdrag för kostnader om intäkter hänförliga till kostnaderna är undantagna från beskattning enligt dubbelbeskattningsavtal. Ett undantag från avdragsförbudet har gällt utdelning på aktier i utländskt företag om utdelningen varit undantagen från beskattning om båda bolagen varit svenska.

Utan någon egentligen närmare kommentar har bestämmelsen ändrats så att undantaget endast gäller för utdelning på aktieinnehav som är näringsbetingat samt endast om utdelning sker från utländskt bolag.

Med de av riksdagen den 16 december 1993 beslutade reglerna för beskattning av utdelning innebär ändringen i 22 § SIL att avdragsrätt för räntekostnader och andra direkta kostnader hänförliga till en portföljinvestering inte längre föreligger om utdelningen på innehavet är skattefri på grund av dubbelbeskattningsavtal. Genomförs det system som föreslås i skrivelsen kommer skattefriheten på portföljaktier, att döma av skrivelsens innehåll, att framgå direkt av intern rätt, utan att i sig vara beroende av dubbelbeskattningsavtal. Skulle så vara fallet har ändringen av lydelsen i 22 § SIL ingen praktisk betydelse. Den enda situation där skattefrihet för utdelning överhuvudtaget kommer att vara beroende av föreskrifter härom i dubbelbeskattningsavtal, är ju vid näringsbetingat innehav av aktier i ett utländskt bolag vilket inte är underkastat jämförlig beskattning. Denna situation omfattas dock av undantaget från avdragsförbudet.

Sammanfattningsvis synes ändringarna i 22 § SIL inte komma att innebära någon skärpning i något avseende eller i övrigt ha praktisk betydelse. Fortfarande kommer således t ex räntekostnaderna på en aktieinvestering att vara avdragsgilla även om utdelningen är skattefri. Det finns dock här all anledning att noga följa hur den generella skattefriheten för utdelning på portföljaktier kommer att utformas, för att säkerställa att inte räntekostnadsavdraget äventyras.

Realisationsvinstbeskattning av aktier

Riksdagen har beslutat att endast hälften av realisationsvinsten på svenska aktier skall vara skattepliktig. I konsekvens härmed är endast hälften av en förlust på svenska aktier (vare sig innehavet har portfölj- eller näringsbetingad karaktär) avdragsgill.

För utländska aktier gäller dock fortfarande att vinst är fullt ut skattepliktig och förlust fullt ut avdragsgill.

I skrivelsen till riksdagen föreslås att den s k JIK-metoden skall införas för, ännu så länge, enbart onoterade aktier. Syftet med JIK-metoden är att skapa en realisationsvinstbeskattning där beskattning inte sker av i bolaget kvarhållna beskattade inkomster som kunnat delas ut skattefritt till ägarna. Detta åstadkommes i princip genom att anskaffningskostnaden justeras med inkomst som hållits kvar i bolaget.

Även om det inte uttryckligen anges talar allt för att JIK-metoden endast avses att tillämpas på svenska onoterade aktier och således ej på utländska aktier. Trots detta finns vissa internationella aspekter på metoden och då särskilt på sättet för beräkning av den kvarhållna inkomsten. I skrivelsen anges därvid att den kvarhållna inkomsten skall beräknas såsom 72 % av den beskattningsbara inkomsten (post 1), ökad med skattefria utdelningsinkomster m m (post 2) och reducerad med lämnad utdelning (post 3).

Med skattefria utdelningsinkomster m m (post 2) avses skattefria utdelningsinkomster på svenska och utländska aktier samt i Sverige skattefria filialinkomster. I posten skall däremot inte ingå sådana utdelningsinkomster som beskattas hos mottagaren vid vidareutdelning enligt förslaget i skrivelsen (jfr ovan). Ackumuleras sådana sistnämnda vinstmedel i ett svenskt bolag kommer dessa med hänsyn härtill att bli föremål för realisationsvinstbeskattning när aktierna säljs. Det är mot denna bakgrund märkligt att lämnad utdelning av sådana vinstmedel skall reducera den kvarhållna inkomsten. I skrivelsen anges nämligen att med lämnad utdelning avses, utan några angivna undantag, såväl utdelning som beslutas på bolagsstämma som olika värdeöverföringar till aktieägaren i andra former, t ex förtäckt utdelning. Huruvida den obalans som uppenbarligen här föreligger är avsedd eller ej framgår inte av skrivelsen.

Slutligen anges i skrivelsen att avsikten också är att utarbeta en metodik för att möjliggöra att hänsyn kan tas även till kvarhållen inkomst i utländska dotterbolag till svenska aktiebolag. Här kan förutses att betydande svårigheter uppkommer när bedömningar skall göras av vad som kan anses vara kvarhållen inkomst i utländska bolag och kanske särskilt i internationella koncerner.

Konkurs och utskiftning m m

Genom riksdagsbeslutet införs en möjlighet att yrka avdrag för förlust på aktier i bolag som är i konkurs redan från tidpunkten då bolaget försätts i konkurs. Av lagtexten (24 § 2 mom SIL) framgår dock att denna, i förhållande till tidigare regler, tidigareläggning av avdragsrätten endast gäller för konkurs i svenska aktiebolag. När det gäller förlust på aktier i utländska bolag som är i konkurs synes således avdrag kunna påräknas först om och när aktierna sålts externt. Vad som gäller i det fall de utländska aktierna innehas till dess konkursen avslutats framgår ej av lagtexten (jfr nedan).

När det gäller beskattning vid utskiftning sker den förändringen att vinst eller förlust vid likvidation av eller nedsättning av aktiekapital genom inlösen av aktier i svenska bolag fortsättningsvis kommer att hanteras inom reavinstsystemet (undantag finns för fåmansföretag). Därvid föreskrivs att utskiftat belopp är skattefritt om utdelning varit skattefri från det bolag vars kapital satts ned eller som likviderats. När det gäller förlust medges avdrag enligt vanliga regler, dvs avdrag för förlust medges endast till den del förlusten är verklig och definitiv.

Enligt den tidigare gällande regleringen var dessa typer av vederlagsfria utbetalningar till aktieägare att jämställa med utdelning. Detta gällde även motsvarande utbetalningar från utländska bolag. Den nu beslutade ändringen avser enbart svenska aktier, varför vad som skall gälla vid motsvarande utbetalningar från utländska bolag har lämnats öppet i lagstiftningen. Nära till hands ligger möjligen att även sådana utbetalningar skall behandlas inom reavinstsystemet. I prop 1993/94:50 sid 198 anges därvid att Företagsskatteutredningen skall ta upp frågan om förlust vid likvidation e d. Jag hoppas att då också klarläggs vad som gäller förlust på aktier i utländskt bolag där konkursen avslutats. Några förslag har dock ännu inte presenterats.

Ett undantag från dessa ovan angivna principer utgör nedsättning av aktiekapitalet genom att varje akties nominella belopp sätts ned (se 3 § 7 mom SIL). Utbetalt belopp skall här behandlas som utdelning. Lagtexten anger att det skall vara fråga om ett aktiebolag som sätter ned sitt aktiekapital. Härmed torde avses endast svenska aktiebolag (jfr bl a RÅ 1986 ref 147). Vad som således skall gälla om ett utländskt bolag sätter ned aktiekapitalet på det sätt som anges i lagrummet regleras inte uttryckligen. Lagtexten bör därför kompletteras i detta hänseende.

Trots att utbetalningar i samband med likvidation m m numera skall i princip hanteras inom reavinstsystemet och inte längre som utdelning bibehålls bestämmelserna i kupongskattelagen om att sådana betalningar till aktieägaren skall anses som utdelning, med följden att kupongskatt kan påföras (jfr 2 § 2 st kupongskattelagen). I 27 § 2 st kupongskattelagen anges att restitution kan ske om aktie förlorat sitt värde t ex genom att bolaget upplösts genom likvidation och att underlaget för skatten skall beräknas som skillnaden mellan utdelningen till aktieägaren och dennes ursprungliga anskaffningskostnad. Att döma av vad som anförs i specialmotiveringen till propositionen (prop 1993/94:50 sid 360) är bibehållandet av reglerna i kupongskattelagen övervägt och avsett och således ej ett förbiseende. Konsekvenserna härav är dock, kan det tyckas, konstiga i det att en och samma utbetalning till aktieägarna antingen utgör en reavinst eller en utdelning och att det allena avgörande för den ena eller andra konsekvensen är var aktieägaren är bosatt (enligt bosättningsbegreppet i KL). Det förefaller märkligt att man genom att rubricera om utbetalningen till utdelning kan åstadkomma en skattskyldighet i Sverige för utländska aktieägare som de annars inte haft annat än i undantagsfall (enligt den s k 8-aprillagen i 53 § 1 mom a) KL).

En närliggande fråga som inte alls behandlas är vad som skall gälla för en svensk aktieägare i ett utländskt bolag om bolaget delas genom s k fission. Flera länder har lagstiftning om skattefria fissioner men det är oklart vad som i sådana fall skall gälla svenska aktieägare. Ett klarläggande på denna punkt vore välkommet.

Annell-avdrag (utdelningsavdrag)

Med omedelbar verkan för utdelningar som lämnas efter utgången av år 1993 gäller att möjligheten till Annell-avdrag avskaffats. Några övergångsregler synes överhuvudtaget inte ha övervägts i lagstiftningsarbetet.

Avskaffandet av Annell-avdraget kan i och för sig ses som en naturlig konsekvens av införandet av enkelbeskattning av bolagsvinster. Samtidigt har dock Annell-avdragssystemet inneburit stora fördelar för många utländska investerare i svenska aktiebolag. Betydelsen för dessa ökades i samband med att möjligheten till Annell-avdrag utvidgades väsentligt genom beslut av riksdagen så sent som våren 1992 (prop 1991/92:115), varigenom kravet på att svensk kupongskatt tagits ut på utdelningen, för att Annell-avdrag skulle kunna ske, avskaffades. Flera utländska investerare har därför under senare år baserat sina investeringar i Sverige på att man under en avsevärd tid kan dra nytta av Annell-avdraget. För dessa innebär avskaffandet oförutsedda nackdelar, i synnerhet som inga som helst övergångsregler beslutats. Några nya skatteförmåner liknande Annell-avdraget har inte heller tillskapats för utländska aktieägare. Jag vill här också påpeka att när man i utredningen om reformerad företagsbeskattning (SOU 1989:34) föreslog att Annell-avdraget skulle avskaffas samtidigt kopplade övergångsregler till förslaget. Enligt min mening kan det ifrågasättas om inte avdragets avskaffande, med hänsyn till dess konstruktion, strider mot retroaktiv skattelagstiftning.

Här skall dock också sägas att Annell-avdraget som sådant inte fullt ut accepteras i andra länders skattelagstiftningar. I t ex Danmark föreligger skattefrihet för ett danskt moderbolag för utdelning på utländska dotterbolagsaktier under förutsättning att skattesystemet i dotterbolagslandet är jämförbart med det danska. I det fall det svenska dotterbolaget kan dra av utdelning till det danska moderbolaget anses det svenska skattesystemet inte jämförbart med det danska och utdelningen är följaktligen inte skattefri.

En liknande konsekvens återfinns i det nya, men ännu ej ikraftträdda, dubbelbeskattningsavtalet med Tyskland. Av artikel 23:1 i avtalet framgår att utdelning från svenskt bolag till bolag i Tyskland (vilket innehav uppgår till minst 10 % av kapitalet) är skattefri i Tyskland såvida inte avdrag medgivits i Sverige för utdelningen.

Sannolikt är det svårigheterna att internationellt få acceptans för utdelningsavdrag som en metod att uppnå enkelbeskattning av bolagsvinster, som varit en av de tyngre faktorerna vid valet av den nu istället beslutade metoden. Oavsett hur det förhåller sig härmed kan det dock inte överskugga de negativa effekter av närmast retroaktiv karaktär som nu uppkommit för utländska investerare som baserat sina investeringar på att Annell-avdrag skall vara tillgängligt under ett antal år. Detta innebär också att de kostnader i form av t ex stämpelskatt som uppkommit på investeringen inte behövt uppkomma om en annan finansieringslösning valts. Med all sannolikhet hade därvid andra lösningar valts om möjligheter till Annell-avdrag inte funnits.

SURV/Periodiseringsfond

SURV-systemet avskaffas och den sista gången avsättning till SURV kan ske är vid 1994 års taxering. Själva förfarandet vid upplösningen torde inte inrymma några internationella implikationer.

Såsom ersättning för SURV införs istället s k periodiseringsfonder. Underlaget för avsättningen utgörs, för juridiska personer, av inkomsten av näringsverksamhet för beskattningsåret. Härmed torde med all säkerhet förstås den skattepliktiga inkomsten av näringsverksamhet och ej det bokföringsmässiga resultatet. Detta måste innebära att avsättningen inte kan grundas på t ex skattefria utdelningar på aktier eller skattefria vinster i utländska filialer till det svenska bolaget. I sistnämnda hänseende skiljer sig därvid reglerna om avsättning till SURV från periodiseringsfondsreglerna. När det gäller SURV-reglerna får nämligen i underlaget räknas in tillgångar och skulder, alternativt lönekostnader, direkt hänförliga till utländska filialer i länder med vilka Sverige har s k exempt-avtal.

I det fall Sverige har rätt att beskatta filialinkomster kan självklart sådana inkomster räknas in i underlaget för avsättning till periodiseringsfond.

Slutligen skall här påpekas att i och med att avsättning till periodiseringsfond är ett generellt avdrag vid beräkning av här i riket beskattningsbar inkomst av näringsverksamhet, är ett utländskt företag som självt direkt bedriver verksamhet i Sverige från fast driftställe eller filial berättigat att göra avsättning till reserven.

Definitionen av utländskt bolag

Sedan den 1 januari 1990 har det i svensk skattelagstiftning (16 § 2 mom SIL) funnits en definition av vad som är att anse som ett utländskt bolag. Ett utländskt bolag är i skattehänseende jämställt med ett svenskt aktiebolag i det att dess resultat inte beskattas hos aktieägarna. Motsatsvis kan av definitionen utläsas att svenska delägare i en utländsk juridisk person, vilken inte är ett utländskt bolag, kan bli löpande beskattade för resultatet i den utländska juridiska personen om vissa i 53 § anv.p 10 KL angivna ägarkrav är uppfyllda.

Av definitionen av utländskt bolag, sådan den gällt sedan den 1 januari 1990, framgår att om utländsk juridisk person omfattas av ett dubbelbeskattningsavtal Sverige ingått eller är föremål för en beskattning som är likartad den svenska, är personen i fråga ett utländskt bolag och någon löpande beskattning kan därför inte komma ifråga. En ändring av definitionen har skett med verkan från den 1 januari 1994 och det skall här sägas att ändringen kan vara en indikation på en ny och ”tuffare” attityd när det gäller internationella skattefrågor.

Det tidigare svenska synsättet har varit att Sveriges åtaganden i ingångna dubbelbeskattningsavtal har varit av sådan karaktär att de inte kan genombrytas av interna svenska regler, dvs i det fall svenska regler införts som står i strid med ingånget dubbelbeskattningsavtal, de interna reglerna får stå tillbaka för avtalets bestämmelser. Vidare har, i de fall förändringar skett i det andra avtalslandets inhemska lagstiftning, vilka ändrar förutsättningarna för det ingångna avtalet, den svenska uppfattningen varit att detta endast kunnat beaktas genom omförhandlingar av avtalet. Sverige har således traditionellt honorerat ingångna dubbelbeskattningsavtal och ansett att ”pacta sunt servanda” och att principerna för att ändra avtal skall iakttagas.

En fråga inom OECD:s skattekommittés arbete har varit att analysera olika typer av internationellt skatteundandragande och skatteflykt. Detta arbete har redovisats i en samlingsrapport från OECD 1987 med titeln International tax avoidance and evasion. I nu aktuellt hänseende är det delrapporten om s k base companies som är av intresse. I rapporten analyseras också olika länders interna lagstiftningsåtgärder för att komma till rätta med det som i rapporten anges vara internationellt skatteundandragande och skatteflykt genom utnyttjande av base companies (egentligen den omvända konsekvensen därav). Den typ av lagstiftning som är vanligt förekommande i dessa avseenden är lagstiftning av samma typ som den svenska definitionen av utländskt bolag eller internationellt ofta kallad CFC-lagstiftning (CFC = Controlled Foreign Corporation), dvs lagstiftning som möjliggör löpande beskattning av vinster som ansamlas i t ex s k base companies.

I OECD:s modellavtal från 1992 behandlas frågan om CFC-lagstiftning kan anses stå i strid med avtalens bestämmelser och anda. Baserat på slutsatserna i 1987 års ovannämnda rapport anges i kommentaren att en majoritet av OECD:s medlemsstater anser att lagstiftning av typen CFC-lagstiftning normalt inte kan anses strida mot avtalens regler (p23 i kommentaren). En motsatt uppfattning är att om sådan typ av intern lagstiftning skulle gälla över avtalens regler detta innebär ett undergrävande av avtalens allmänna funktion att förhindra dubbelbeskattning, samt en tillåtelse att den utländska juridiska personens inkomst beskattas i den andra staten trots att den utländska juridiska personen saknar fast driftställe där. Företrädare för denna uppfattning menar därför att avtalen uttryckligen måste ange att sådana interna CFC-regler skall äga tillämpning också i avtalssituationer.

Baserat på nämnda uttalande i p23 av kommentaren till artikel 1 i OECD:s modellavtal 1992, har den ändringen gjorts i den svenska definitionen av utländskt bolag, att numera det enda som blir avgörande för om ett utländskt bolag eller ej är för handen är den beskattning bolaget är underkastat.

Vidare uppräknas i ett nytt tredje stycke till 16 § 2 mom ett antal stater med vilka Sverige träffat dubbelbeskattningsavtal och i vilka stater hemmahörande juridiska personer skall anses utgöra utländska bolag om de omfattas av avtalets regler. Presumtionen är därvid att Sverige vid avtalsförhandlingarna gjort en noggrann analys av bolagsbeskattningssystemet i det andra landet och i det fall Sverige inte är berett att ge avtalet tillämplighet beträffande viss typ av juridisk person, detta särskilt angivits i avtalet. Någon sådan prövning har självfallet inte skett om förändringar införts efter avtalets ikraftträdande, t ex att s k offshore-lagstiftning införts. Länder som har gjort så idag finns således inte med i listan i tredje stycket och länder som idag finns med i listan men senare inför offshore-lagstiftning kan genom en ändring av lagrummet enkelt uteslutas från listan genom lagändring utan föregående omförhandling av avtalet. Länder som inte nu finns med på listan är Australien, Thailand och Malaysia och efter riksdagsbeslutet, Irland (jfr nedan). I propositionen 1993/94:50 sid 273 lämnas en beskrivning av vad departementschefen anser vara offshore-verksamhet och man kan här sluta sig till att det man främst avser härmed är olika typer av bolag som är inregistrerade i olika s k skatteparadis, men som bedriver sin verksamhet utanför skatteparadiset.

Den ovan beskrivna ändringen av definitionen kan till förstone verka vara av begränsad natur men, som det anges ovan, den förebådar nya och tuffare lagstiftningsmetoder i den svenska internationella skatterätten. Samtidigt måste framhållas att ändringen som sådan i sin helhet baseras endast på ett uttalande i en kommentar till ett modellavtal av vad en majoritet av OECD:s medlemsländer anser. Den fråga man kan ställa sig är vilket värde nämnda uttalande har och därmed om ändringen kommer att accepteras av skattedomstolarna om frågan ställs på sin spets i en rättslig prövning. Här vill jag särskilt påpeka vad som anförs i punkterna 25 och 26 av kommentaren till tidigare nämnda artikel i OECD:s modellavtal, nämligen att försiktighet skall iakttas av medlemsstaterna vid införandet och tillämpning av t ex CFC-lagstiftning på så sätt att dels åtgärderna inte står i strid med de grundläggande principer som modellavtalet är byggt på och skatteavtalens anda i allmänhet samt dels att avtalen honoreras så länge det inte föreligger klara bevis för att avtalen utnyttjas otillbörligt. Det är alltså endast i mer uppenbara och flagranta fall som OECD anser att interna skatteflyktsregler skall kunna ”bryta igenom” ett avtal.

Såsom nämnts ovan finns inte Irland, efter riksdagsbeslutet, med på listan (Irland fanns dock med på listan i propositionen). Irland utgör det första exemplet på hur den nya definitionen av utländskt bolag kan användas i praktiken. Tyvärr, måste man samtidigt säga att exemplet känns föga smickrande för Sverige genom att det, i varje fall till vissa delar, enligt min mening, står klart i strid med det gällande dubbelbeskattningsavtalet med Irland. Jag hoppas verkligen att fråga är om ett olycksfall i arbetet och inte indikerar hur lagstiftaren har tänkt sig att i framtiden kunna använda lagstiftningen som ett påtryckningsmedel i dubbelbeskattningsavtalsförhandlingar (vilket förefaller ha varit fallet när det gäller Irland). Bakgrunden är följande.

Irland har under lång tid i sin skattelagstiftning haft särskilda skatteförmåner för irländska bolag som bedriver vissa närmare angivna verksamheter. Den huvudsakliga förmånen har varit att bolagsskatten har reducerats till att utgå med 10 % eller i vissa fall fram till 1990 med 0 %. Många av skatteförmånerna har existerat så länge som sedan slutet av 1940-talet. Bland de olika verksamheter etc som berättigar till nedsatt bolagsskatt kan nämnas olika former av tillverkningsindustri, ursprungligen enbart för export (export sales relief), numera omfattande all tillverkning (sk manufacturing relief), bolag som är etablerade i anslutning till flygplatsen Shannon och som är engagerade i olika former av verksamheter som har anknytning till flyg- och transportindustrin, t ex finansierings- och leasingverksamhet (s k Shannon relief), och bolag för finansiell verksamhet som är etablerade inom det s k Customs House Dock Area i Dublin i det s k International Financial Service Center (IFSC). Såväl export sales relief som Shannon relief har funnits ända sedan slutet av 1940-talet och berättigar båda idag till reducerad bolagsskatt om 10 % (Shannon relief och export sales relief berättigade fram till den 5 april 1990 till 0 % bolagsskatt, om bolaget var etablerat före 1981). Etableringar inom IFSC berättigar till 10 % reducerad bolagsskatt och regler härom infördes genom 1987 års Finance Act (presenterad i slutet av januari 1987).

Det nuvarande dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Irland undertecknades den 8 oktober 1986 och trädde i kraft den 1 januari 1989. Från svensk sida har man varit fullt medveten om förekomsten av såväl export sales relief/manufacturing relief som Shannon relief när avtalet framförhandlades (se prop 1986/87:77 sid 35 och 42 samt hänvisningar i avtalets matching credit-regler till irländsk lagstiftning som också innefattar Shannon relief). Trots detta innehåller avtalet inga inskränkningar i möjligheterna för irländska bolag att lämna utdelning skattefritt till svenskt moderbolag. Reglerna om förmåner till bolag etablerade inom IFSC i Dublin tillkom dock, efter det att förhandlingarna avslutats, men innan avtalet trädde i kraft.

Intresset för svenska företag att etablera bolag inom främst IFSC har varit stort under främst slutet av 80-talet och början av 90-talet. Vad som huvudsakligen etablerats har varit koncerninterna finansbolag och försäkringsbolag (sk Captivebolag). Från svensk sida har man under flera år försökt få till stånd ändringar i reglerna om utdelningsskattefriheten i dubbelbeskattningsavtalet. Den 1 juli 1993 undertecknades ett ändringsprotokoll som innebär bl.a. att vinster i Irland från lågbeskattad finansierings- eller försäkringsverksamhet inte kan delas ut med skattefrihet i Sverige med mindre än att båda ländernas behöriga myndigheter samtyckt härom. När det gäller bolag med t ex manufacturing relief (vilket gäller flera svenskägda bolag) berörs dessa överhuvudtaget inte av protokollets begränsningar, utan där skall alltjämt råda skattefrihet för utdelning även efter det att protokollet trätt i kraft.

Avsikten var att protokollet skulle ratificeras i sådan tid under hösten 1993 att protokollet skulle kunna träda i kraft den 1 januari 1994. Detta skedde på svensk sida genom att riksdagen i slutet av november godkände protokollet. På irländsk sida var dock godkännandet i det irländska parlamentet inte klart vid månadsskiftet november–december, utan först senare i december.

Skatteutskottet uppmärksammade detta förhållande och anförde i sitt betänkande SkU 15 att ikraftträdandet av protokollet kan dröja en bra bit in på 1994 och med gällande dubbelbeskattningsavtal med Irland, utan de ändringar som finns i protokollet hade det, enligt utskottet, varit uteslutet att ha med Irland i förteckningen i 16 § 2 mom 3:e stycket SIL. Av dessa skäl ansåg utskottet att löpande delägarbeskattning skall kunna komma ifråga fram till dess protokollet träder i kraft. Riksdagen beslutade den 16 december 1993 i enlighet med utskottets förslag.

Det är nu klart att protokollet träder i kraft den 20 januari 1994 och det är alltså enbart för dessa första 20 dagar under 1994 som löpande beskattning kan komma att ske i normalfallet.

Kritik kan riktas mot riksdagens beslut. I propositionen 1993/94:50 anges som skäl för att utesluta en stat från listan att staten i fråga, efter det att dubbelbeskattningsavtalet trätt i kraft, infört regler om s k offshore-verksamhet. När det gäller Irland kan enligt mitt förmenande ifrågasättas om lågbeskattad verksamhet i Irland verkligen är sådan offshoreverksamhet som beskrivs i propositionen och detta i synnerhet vad gäller tillverkningsverksamhet. Därtill kommer att lagstiftningen om de olika formerna för lågbeskattad verksamhet i samtliga fall tillkommit före ikraftträdandet av det nuvarande dubbelbeskattningsavtalet och också före avtalets undertecknande utom i sistnämnda avseende vad gäller reglerna om IFSC.

Genom riksdagsbeslutet exponeras således alla svenskägda lågbeskattade bolag för 20 dagars löpande beskattning och detta alltså även om fråga är om finansieringsverksamhet som senare ”godkänns” av de behöriga myndigheterna, eller det är fråga om tillverkningsverksamhet som bedrivs i det irländska bolaget. Enda möjligheten, som jag ser det, att undvika löpande beskattning i dessa fall är att hävda att den irländska beskattningen är likartad den svenska. Mycket talar för att den irländska 10-procentiga bolagsskatten är likartad men detta är dock ej helt klarlagt och måste således yrkas i deklarationen. Skulle 10 % bolagsskatt anses vara likartad framstår å andra sidan riksdagens beslut att utesluta Irland från listan som helt onödigt.

Riksdagens beslut i denna del torde nu inte kunna ändras med verkan från 1 januari 1994, eftersom det kan finnas irländska bolag som redovisar förlust under de första 20 dagarna av 1994. En sådan förlust är avdragsgill för det svenska moderbolaget. Man skulle dock kunna tänka sig en ändring av riksdagens beslut om ändringen innebär att den skattskyldige kan få yrka att tillämpa fördelen av förlustavdraget om situationen är sådan.

Sammanfattningsvis kan man säga att i varje fall när det gäller i irländska bolag existerande tillverkningsverksamhet och finansieringsverksamhet som senare godkänns av behöriga myndigheter gäller inte de begränsningar för skattefrihet för utdelning som finns intagna i protokollet. I dessa fall går riksdagsbeslutet emot gällande dubbelbeskattningsavtal. För dessa bolags svenska ägare skapas därigenom en osäkerhet om konsekvenserna av beslutet och dess rättskraft över dubbelbeskattningsavtalet, och hur rent praktiskt de första 20 dagarna av det irländska bolagets verksamhet 1994, skall beräknas och redovisas i Sverige vid 1995 års taxering.

Min förhoppning är att riksdagsbeslutet är ett ”olycksfall” i arbetet snarare än en tendens som förebådar liknande lagstiftningsåtgärder i framtiden. Möjligen har beslutet haft det goda med sig att ratificeringsprocessen påskyndats och därmed att effekterna av beslutet begränsats.

Luxemburgregeln

Den s k Luxemburgregeln i 2 § 12 mom SIL har avskaffats från 1 januari 1994 med motiveringen att den nya definitionen av utländskt bolag medför att Luxemburgregeln blivit överflödig som ett komplement till reglerna om löpande beskattning i Sverige av vissa utländska juridiska personers resultat. Sannolikt har det också varit av betydelse för avskaffandet (även om det inte klart anförts), att Luxemburgregeln är otidsenlig och i praktiken visat sig mycket svår att tillämpa.

Övrigt

Indelning i aktiv och passiv näringsverksamhet försvinner, innebärande att all näringsverksamhet som bedrivs av en fysisk person fortsättningsvis skall hänföras till en och samma förvärvskälla. Enda undantaget som gäller är utomlands självständigt bedriven näringsverksamhet som alltid skall hänföras till en särskild förvärvskälla. Kvar står därför den begränsningen att vinst/underskott i en utomlands självständigt bedriven verksamhet inte kan kvittas mot vinst eller förlust i annan förvärvskälla.

Sammanfattning

Jag har ovan gjort en genomgång av de väsentligaste internationella aspekterna av den beslutade fortsatta reformeringen av företagsbeskattningen. Fortfarande råder, särskilt vad gäller utdelningsbeskattningen, osäkerhet om vad som i detalj kommer att gälla. Förhoppningsvis klarläggs detta i slutet av januari månad när företagsskatteutredningen närmare skall presentera sina förslag till utdelningsbeskattning och JIK-metod. Det finns därför med all sannolikhet anledning att återkomma om och när dessa förslag beslutats av riksdagen senare i år.

Anders Köhlmark är verksam som skattejurist hos KPMG Bohlins Skattekonsulter med huvudsaklig inriktning på internationella skattefrågor.

Anders Köhlmark