Nya möjligheter och begränsningar i rätten att utnyttja gamla underskott

Inledning

Genom 1990 års skattereform upphävdes den tidigare förlustutjämningslagen. I stället infördes en bestämmelse i 26 § kommunalskattelagen om avdrag för underskott vid närmast följande års taxering. Spärreglerna i den upphävda lagen flyttades i huvudsak samtidigt över till lagen om statlig inkomstskatt (2 § 15 och 16 mom). Genom lagstiftningen den 16 december 1993 (SFS 1993:1539, prop 1993/94:50, SkU 15) har vi åter fått en särskild lag om avdrag för underskott i näringsverksamhet.

Den nya lagen innebär liksom den tidigare regleringen om förlustutjämning ingen total öppen resultatutjämning. Man kan fortfarande inte fördela inkomsterna fritt över ett antal beskattningsår: gammalt underskott skall i första hand avräknas från inkomsten året närmast efter förluståret och reglerna saknar alltjämt en carry back-metod. (I departementspromemorian – Ds 1993:28 – föreslogs en treårig carry back-period, men metoden avvisas i propositionen (s 209) under åberopande av att sådan förlustutjämning bakåt skulle kollidera med reglerna om periodiseringsfonder, som ju även har detta syfte.)

De gamla spärreglerna – skalbolagsregeln och fåabregeln – syftade båda till att förhindra handel med förlustavdrag. De nya spärreglerna har samma ändamål men är mer generella och syftar till att skapa neutralitet med avseende på ägarförändringar. Lagen har till skillnad mot tidigare regler även en spärr mot förlustutjämning efter ett förlustföretags förvärv av vinstbolag.

Ägarförändringar och definitioner

Begränsningarna i rätten att utnyttja gamla underskott inträder vid vissa ägarförändringar. Med gammalt underskott avses underskott som uppkommit under året närmast före det år då sådan ägarförändring skett som medför att spärregel skall tillämpas.

De nya reglerna är avsedda att täcka in sådana ägarförändringar där det bestämmande inflytandet över ett företag övergår till antingen ett annat företag eller en privatperson eller en grupp av privatpersoner.

Begränsningarna i rätten att utnyttja gamla underskottsavdrag kommer till uttryck i två spärregler: en definitiv beloppsspärr och en femårig koncernbidragsspärr. Den kapitaltillskottsspärr som tidigare föreslagits införs däremot inte.

Följande fyra typsituationer av ägarförändringar omfattas av reglerna:

De företag, som omfattas av spärreglerna är aktiebolag, ekonomiska föreningar, bankaktiebolag, sparbanker, försäkringsbolag och utländska bolag.

Med privatperson likställs annat rättssubjekt än nyssnämnda företag, nämligen dödsbon, stiftelser, ideella föreningar och sådana utländska juridiska personer som inte faller in under begreppet utländskt bolag. Handelsbolag med någon sådan delägare räknas också hit. Närstående personer räknas som en person. Begreppet närstående person är samma som i fåmansföretagssammanhang men med tillägg för handelsbolag med delägare ur närståendekretsen.

Med förlustföretag avses ett företag, som haft underskott under beskattningsåret närmast före det år ägarförändringen skedde. Ett företag kan däremot redovisa underskott under samma år som ägarförändringen utan att spärreglerna slår till.

Ett utländskt bolag anses inte som ett förlustföretag.

De ägarförändringar som kan utlösa spärreglerna är sådana som innebär att den nye ägaren får det bestämmande inflytandet över förlustföretaget. Frågan om ett bestämmande inflytande är för handen prövas enligt reglerna i ABL, dvs förlustföretaget skall efter ägarförändringen utgöra dotterföretag. Detta gäller även i fall 2, dvs bedömningen görs utifrån fiktionen att den nye ägaren ur kategorien annat rättssubjekt är ett aktiebolag.

De fyra olika situationerna kommenteras vidare här nedan efter redogörelsen för de två spärreglerna.

Beloppsspärren

Beloppsspärren innebär att underskottsavdragen i det företag som överlåtits går förlorade för all framtid i den mån underskottet överstiger dubbla köpeskillingen för aktierna. I köpeskillingen inräknas inte endast kostnaden för att få det bestämmande inflytandet utan även anskaffningskostnad för eventuellt tidigare förvärv. En minoritetsägare som förvärvar ytterligare aktier så att han kommer upp i mer än 50 % av röstetalet får således även räkna in kostnaden för det tidigare förvärvet i köpeskillingen.

Resterande gammalt underskott kan utnyttjas men träffas i förekommande fall av koncernbidragsspärren, se nedan.

Om kapitaltillskott har lämnats till förlustföretaget under överlåtelseåret (men före ägarförändringen) eller något av de två närmast föregående beskattningsåren skall köpeskillingen dessutom minskas i motsvarande mån. Detsamma gäller också kapitaltillskott som tillfallit annat företag, som såväl före som efter ägarförändringen ingick i samma koncern som förlustbolaget.

Genom ändring i skatteutskottet skall denna reduceringsregel inte omfatta kapitaltillskott, som erhållits från företag som såväl före som efter ägarförändringen ingick i samma koncern som förlustföretaget. Om således bolaget A förvärvar bolaget B, som i sin tur äger förlustföretaget C, skall köpeskillingen inte reduceras med eventuella kapitaltillskott som B gjort till C. Detta eftersom ett sådant kapitaltillskott motsvaras av en kapitalavtappning i B. Kapitaltillskott som lämnats före den 9 november 1993 skall enligt övergångsreglerna inte i något fall beaktas.

Beloppsspärren omfattar även indirekta förvärv av förlustföretag.

Om ägarförändringen har väsentlig betydelse ur samhällsekonomisk synpunkt och förändringen inte skulle genomföras om dispens inte medgavs kan regeringen medge undantag från tillämpningen av beloppsspärren. Denna dispensregel kan förväntas få en restriktiv tillämpning.

Koncernbidragsspärren

Koncernbidragsspärren gäller vid ägarförändringar där det bestämmande inflytandet över ett förlustföretag övergått till ett annat företag eller då ett förlustföretag eller en koncern som innehåller förlustföretag fått det bestämmande inflytandet över ett annat företag.

Koncernbidragsspärren är till skillnad mot beloppsspärren inte definitiv utan tidsbegränsad. Under en tid av fem år räknat från beskattningsåret efter ägarförändringen får förlustföretaget inte kvitta sina gamla underskott mot mottagna koncernbidrag från det nya ägarföretaget (eller annat företag i koncernen som inte tidigare tillhörde ”förlustföretagskoncernen”). Om däremot verksamheten i förlustföretaget i sig ger ett överskott efter ägarbytet är företaget oförhindrat att kvitta underskottet mot detta överskott.

Till skillnad mot tidigare regler innebär de nya reglerna alltså inte att underskottsavdragen går definitivt förlorade – annat än i den mån underskotten överstiger 200 % av köpeskillingen.

Ett företag förvärvar ett förlustföretag (fall 1)

Om ett företag (se definitionen ovan) får det bestämmande inflytandet över ett förlustföretag måste man först fastställa om beloppsspärren definitivt eliminerar någon del av förlustföretagets gamla underskott. Återstående underskott kan inte under året för ägarförändringen – enligt de allmänna reglera för koncernbidrag – eller de följande fem beskattningsåren – enligt koncernbidragsspärren – kvittas mot koncernbidrag.

Koncernbidragsspärren gäller inte koncernbidrag från ett företag, som tillhörde samma koncern som förlustföretaget redan före ägarförändringen.

Om ett förlustföretag som ägs av en privatperson överlåts till ett annat bolag som ägs av samma person påverkades underskottsavdragen i det sålda bolaget inte av ägarförändringen enligt tidigare regler. Samma person har nämligen i slutändan kvar det bestämmande inflytandet i förlustföretaget. Men enligt de nya reglerna ser man här bara till det formella ägandet: ett företag har fått bestämmande inflytande över ett annat. Att det bestämmande inflytandet indirekt ligger kvar hos privatpersonen tar man alltså inte hänsyn till. Både beloppsspärren och koncernbidragsspärren kan därför bli tillämpliga.

En eller flera privatpersoner förvärvar ett förlustföretag (fall 2 och 3)

Fall 2 tar närmast sikte på situationer när en privatperson får det bestämmande inflytandet över ett förlustföretag, men även när andra rättssubjekt (se definitionen ovan) gör sådana förvärv. Närstående personer räknas därvid som en person.

En person som är företagsledare i ett fåmansföretag med gamla underskott har hittills kunnat utöka sitt aktieinnehav så att han får mer än hälften av rösterna utan att bolagets underskottsavdrag går förlorade. Denna s k företagsledarregel har många gånger haft stor betydelse i företag med flera ägare där någon av ägarna skall lösas ut av en eller annan anledning. De nya reglerna innehåller dock inget motsvarande undantag för denna typ av ägarförändringar. Beloppsspärren blir därför tillämplig, vilket får konsekvenser om köpeskillingen understiger hälften av underskottsavdragen.

Fall 3 kan inträda när flera privatpersoner gemensamt tar över ett förlustföretag. Beloppsspärren blir tillämplig om personerna under en period om fem beskattningsår för förlustföretaget förvärvat så många aktier att de äger mer än hälften av rösterna. Var och en måste dessutom ha förvärvat minst 5 % av röstetalet. I 5 %-spärren inräknas även vissa förvärv som sker indirekt via annat företag.

När man bedömer ägarförändringens storlek i fall 3 skall man vidare inte beakta förvärv genom pro rata-emissioner. Däremot jämställs optionsavtal och avtal som ger beslutanderätt i företagets angelägenheter med förvärv av aktier/andelar i förlustföretaget.

Ett förlustföretag förvärvar ett vinstföretag (fall 4)

Fall 4 inträder när ett förlustföretag (eller dess moderföretag) förvärvar aktierna i ett annat företag (vinstbolag). Som framgår av såväl uttalanden i propositionen (s 268) som i utredningsförslaget (Ds 1993:28 s 252 f) är regeln avsedd att tillämpas när ett förlustföretag förvärvar ett företag som har tillgångar med betydande övervärden. Syftet är att hindra att den vinst som uppkommer vid en avyttring av tillgångarna skall kunna kvittas mot underskottet i förlustföretaget.

Som lagtexten blivit utformad kommer spärregeln emellertid att gälla även vid förvärv av företag utan denna typ av övervärden. Ett företag med outnyttjade underskottsavdrag kan således inte som ett led i sin affärsverksamhet förvärva och utveckla rörelsedrivande vinstgenererande företag med mindre att koncernbidragsreglerna sätts ur spel under en femårsperiod. Denna typ av förlustspärr synes onödigt långtgående och strider mot vad som tillämpas i andra länder.

Ett förlustföretag som vill ta över nya verksamheter blir således hänvisat till att göra sitt förvärv genom inkråmsförvärv.

Fusionsspärr

Vid 14:8-fusioner, dvs när ett helägt dotterbolag fusioneras med sitt moderbolag, gäller liksom tidigare i princip att det övertagande företaget skall ha samma rätt till avdrag för underskott som tillkommit det överlåtande företaget om fusionen inte ägt rum. Motsvarande gäller vid vissa andra övertaganden.

En särskild spärr finns dock här som skjuter upp rätten till underskottsavdraget till det sjätte beskattningsåret efter fusionen. Denna fusionsspärr gäller gammalt underskott i såväl det övertagande som det överlåtande företaget.

Spärren gäller dock inte om de bägge företagen redan före övertagandet ingick i samma koncern. Då gäller i stället koncernbidragsspärren. Om koncernbidragsspärren varit tillämplig före övertagandet gäller således att den blir fortsatt tillämplig under femårsperioden räknat från beskattningsåret efter den tidigare ägarförändringen. Dock gäller därvid ett generellt förbud att utnyttja gammalt underskott – inte endast ett förbud mot kvittning av gamla underskott mot mottagna koncernbidrag.

Konkurs, ackord

Liksom tidigare får den som försatts i konkurs inte rätt till underskottsavdrag. Om konkursen läggs ned på grund av att borgenärerna erhållit full betalning medges dock avdrag för underskottet i efterhand.

Rätten till underskottsavdrag i samband med ackord lättas också upp i den nya lagstiftningen. Sålunda förloras numera endast den del av underskottet som svarar mot de genom ackordet bortfallna skulderna. Lindringen gäller endast för ackord, som lämnats efter den 8 november 1993.

Ikraftträdande

Den nya lagen trädde i kraft den 1 januari 1994 och tillämpas första gången vid 1995 års taxering. Reglerna tillämpas dock inte på underskott i företag, som genomgått ägarförändringar före 1994. Det betyder bl a att fusionsspärren inte blir tillämplig på en 14:8-fusion om väl ägarförändringen – dvs moder-/dotterbolagsförhållandet – inträdde före 1994.

Ulf Tivéus är verksam som skattejurist hos KPMG Bohlins AB.

Ulf Tivéus