Rättsfall

Takregeln för permanentbostad

Den takregel för beräkning av realisationsvinst som innebär att vinsten får beräknas till 30 % av vederlaget har inte ansetts tillämplig när dödsbo avyttrat den avlidnes permanentbostad under dödsfallsåret. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

T avled i januari 1992. Dödsboet efter henne avsåg att under 1992 avyttra den fastighet som utgjort hennes privatbostad. I ansökan om förhandsbesked frågade dödsboet skatterättsnämnden om vinsten vid försäljningen skulle få beräknas enligt 25 § 9 mom. första st. SIL. Enligt denna bestämmelse gäller att vinst ”när fysisk person avyttrar sådan privatbostadsfastighet som omfattar hans permanentbostad får beräknas till 30 procent av vederlaget för fastigheten”. Enligt 53 § 3 mom. KL, som enligt 6 § 3 mom. SIL skall tillämpas även vid den statliga taxeringen, skall dödsboet under dödsfallsåret taxeras för såväl den avlidnes som sin egen inkomst ”och skall därvid för dödsboet tillämpas vad som enligt bestämmelserna i denna lag skolat gälla för den avlidne”.

Skatterättsnämnden uttalade efter att ha redogjort för ovannämnda bestämmelser: ”I rättsfallet R79 1:2 har Regeringsrätten tagit ställning till vad som skall gälla när ett dödsbo säljer en fastighet under dödsfallsåret. Enligt rättsfallet skall 53 § 3 mom. första stycket KL inte tolkas så att de reavinstregler som skulle ha gällt om fastigheten sålts före dödsfallet automatiskt blir tillämpliga om fastigheten i stället säljs av dödsboet. De tidigare relaterade bestämmelserna i 25 § 9 mom. SIL och lagregleringen i övrigt ger – lika litet som förarbetena till de nya reglerna (jfr bl.a. prop. 1989/90:110 Del 2 s. 136 och samma prop. Del 1 s. 414) – anledning anta att rättsläget har förändrats. Mot denna bakgrund är nämndens uppfattning att takregeln i 25 § 9 mom. första stycket SIL inte är tillämplig om fastigheten säljs av dödsboet under dödsfallsåret.”

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 930601, mål nr 6103-1992)

Personliga arbetsinsatser i bolagsform

Fråga om ersättning som ett bolag utbetalt för företagsledande tjänster skall beskattas som lön hos den som utfört tjänsterna eller som betalning för konsultuppdrag hos dennes helägda bolag. Inkomsttaxering 1981 och 1982.

S ägde samtliga aktier i AB Näldens Träindustri. Enligt avtal mellan AB Näldens Träindustri och Lindahls Slakteri AB skulle det förra bolaget lämna det senare konsulttjänster avseende företagsledning. Företagsledningen skulle bestå i att fullgöra arbetsuppgifter motsvarande dem, som enligt lag och praxis åvilar en verkställande direktör i ett aktiebolag. Under åren 1980 till 1982 var S verksam som verkställande direktör i Lindahls Slakteri AB och dess dotterbolag Lindahls Chark AB. I enlighet med ovannämnda avtal utbetalade Lindahls Slakteri AB ersättning till AB Näldens Träindustri för uppdragen. Frågan i målet gällde om ersättningen skulle beskattas hos S eller hos hans bolag.

LR och KR fann att beskattning skulle ske hos AB Näldens Träindustri. Skattemyndigheten yrkade hos RR att S skulle beskattas personligen för ersättningen.

RR gjorde följande bedömning: ”I rättspraxis har, åtminstone såvitt avser s.k. fria yrken, hinder i princip inte ansetts föreligga att – med verkan även i beskattningshänseende – i aktiebolagsform driva verksamhet som i allt väsentligt bygger på personliga arbetsinsatser (jfr RÅ 83 1:40). Föreligger omständigheter som visar att den verkliga innebörden är den att det är ägaren av aktiebolaget och inte aktiebolaget som bedriver verksamheten kan det emellertid bli aktuellt att bortse från aktiebolaget och påföra ägaren de inkomster som härrör från verksamheten i fråga (jfr t.ex. beträffande utövande konstnärer RÅ 1969 ref. 19 och RÅ 1973 Fi 85, beträffande författare RÅ 1974 A 2068 och beträffande läkare som utövade företagsläkarvård RÅ 81 1:17).

Befattningen som verkställande direktör, som S innehaft i de aktuella bolagen, är av speciell karaktär. Befattningen är reglerad i 8 kap. aktiebolagslagen (1975:1385) och ingår i ett aktiebolags ordinarie ledningsorganisation. Av 8 kap. 4 § nämnda lag följer att tjänsten skall innehas av en fysisk person och att det är fråga om ett personligt uppdrag. Motsvarande gäller för uppdragen som styrelseledamot och firmatecknare. Styrelseledamot och verkställande direktör kan åläggas skadeståndsskyldighet och dömas till straff enligt bestämmelser i 15 och 19 kap. aktiebolagslagen.

Vad som framkommit i målen ger vid handen att Lindahlsbolagen vid den tid som är aktuell i målen haft behov av en välkvalificerad ”företagsdoktor” för särskilda uppgifter som gällde omstrukturering av verksamheten och ägarförhållandena, innefattande bl.a. nedläggande av viss verksamhet. Med hänsyn till uppgifternas karaktär och övriga omständigheter stod det klart att det var fråga om ett uppdrag som var begränsat till den tid som krävdes för den ifrågavarande företagssaneringen. De ersättningar som målen i huvudsak gäller har utbetalats av Lindahls Slakteri AB till AB Näldens Träindustri enligt avtal mellan dessa bolag. Ifrågavarande avtal får anses innebära att det senare bolaget skulle tillhandahålla Lindahlsbolagen den ”företagsdoktor” dessa behövde för de angivna uppgifterna. S, som var anställd hos AB Näldens Träindustri, biträdde Lindahlsbolagen med dessa uppgifter.

Utredningen i målet visar inte att S:s verksamhet hos Lindahlsbolagen gått utöver vad som fallit inom ramarna för det aktuella uppdraget som ”företagsdoktor”. De särskilda funktioner som S innehaft som styrelseledamot, firmatecknare och verkställande direktör i Lindahlsbolagen måste anses ha varit föranledda av detta uppdrag och naturliga i detta sammanhang. I målen har inte framkommit att S innehaft de ifrågavarande funktionerna längre tid än som krävdes för uppdragets fullgörande. Inte heller har det visats att hans utövande av dessa funktioner inneburit att han blivit knuten till Lindahlsbolagen utöver vad som betingades av saneringsuppdraget.

Som verkställande direktör i de aktuella bolagen har S visserligen innehaft uppdrag av speciell karaktär. Normalt gäller att den som utsetts till verkställande direktör i ett aktiebolag får anses vara anställd av bolaget.

Anförda omständigheter kan emellertid inte anses hindra att uppdrag som styrelseledamot och verkställande direktör – med det personliga juridiska ansvar som följer med dessa – i särskilda fall kan för begränsad tid innehas av en person som inte är anställd av bolaget utan i stället knutits till detta som ett led i ett sådant särskilt avgränsat saneringsuppdrag som enligt vad som anförts i det föregående förelegat genom avtal mellan Lindahlsbolagen och AB Näldens Träindustri.

Enligt den nya bolagsordningen 1980 skulle AB Näldens Träindustri bl.a. driva konsulterande verksamhet avseende företagsledning, ekonomi och administration. Såvitt utredningen utvisar har varken S eller någon annan befattningshavare hos AB Näldens Träindustri haft andra konsultuppdrag under den aktuella tidsperioden än uppdraget för Lindahlsbolagen. AB Näldens Träindustri synes inte heller, bortsett från S:s egna arbetsinsatser, ha utfört andra uppgifter med anledning av detta uppdrag än redovisningsmässig hantering av utbetalda ersättningar. Dessa omständigheter kan emellertid inte ensamma föranleda den bedömningen att uppdraget inte åvilat AB Näldens Träindustri.

Av handlingarna i målen framgår inte annat än att AB Näldens Träindustri civilrättsligt varit att betrakta som uppdragstagare i förhållande till Lindahlsbolagen. Det föreligger vidare inte skäl för antagande att det huvudsakliga syftet med att driva den konsulterande verksamheten i aktiebolagsform varit att uppnå förmåner vid beskattningen.

Regeringsrätten finner vid en samlad bedömning av vad som sålunda och i övrigt förekommit att det i målen inte visats att de ersättningar som Lindahls Slakteri AB utgivit till AB Näldens Träindustri avsett annat än att utgöra betalning för det konsultuppdrag som sistnämnda bolag utfört hos Lindahlsbolagen. Som kammarrätten funnit skall S därför inte beskattas för dessa ersättningar.

Skattemyndighetens besvär skall därför avslås.”

(RR:s dom 930608, mål nr 3044–3045-1989)

Undantag från skatteplikt beträffande sjukvårdstjänster

Fråga huruvida ett företag, som utfört vård såsom underentreprenör, direkt tillhandahållit vårdtagarna sjukvårdstjänster. Tillämpning av 8 § 1) och 8 § anv. p 1 ML. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Enligt 8 5 1) ML undantas bl.a. sjukvård från skatteplikt. Av anv. p 1 till denna paragraf framgår, såvitt nu är av intresse, att undantaget omfattar sådana varor och tjänster som tillhandahålls vårdtagarna direkt av vårdgivaren.

Företaget A bedrev privat hälso- och sjukvård. A hade med en kommuns sjukvårdsstyrelse slutit ett vårdavtal, enligt vilket A skulle uppbära vårdersättning för den enligt avtalet utförda vården. A hade i sin tur träffat avtal med ett antal fristående s.k. läkarbolag om att dessa under vissa perioder skulle bedriva läkarverksamhet i A:s mottagningslokaler. Bolagen fick använda A:s jourbilar och disponera hos A anställda sjuksköterskor och läkarsekreterare. Patientavgifterna skulle uppbäras av det läkarbolag som utförde vården medan A skulle uppbära vårdersättningen från kommunen. Patientersättningen och vårdersättningen skulle sedan delas lika mellan A och respektive läkarbolag.

A ansökte om förhandsbesked att den sjukvård som såväl A som varje enskilt läkarbolag gemensamt tillhandahöll vårdtagarna skulle vara undantagen från skatteplikt till mervärdesskatt. Handelsbolaget B var ett läkarbolag som hade ingått ett avtal av den art som beskrivits ovan. B biträdde ansökan om förhandsbesked.

Skatterättsnämndens majoritet ansåg att B men inte A var skattskyldigt till mervärdesskatt för den verksamhet som bedrevs enligt det mellan parterna ingångna vårdavtalet.

I besvär yrkade A och B att RR skulle förklara att ingetdera av bolagen var skattskyldigt till mervärdesskatt.

Efter att utförligt ha redogjort för förarbetena till 1991 års mervärdesskattereform i aktuella delar (SOU 1989:35 del 1 s. 197, prop. 1989:111 s. 107 f, 190 och 305 f) gjorde RR följande bedömning: ”I det till Lagrådet remitterade förslaget hade den som bedriver vården, vårdgivaren, betecknats med termen huvudman. Med hänsyn till mångtydigheten av denna term – inte minst inom sjukvårdsområdet – föreslog Lagrådet att vårdgivaren inte borde definieras på detta sätt. De uttalanden som gjordes i propositionen om vem som enligt bestämmelserna i ML i stället skall anses som vårdgivare, nämligen den som bedriver vården, överensstämmer med begreppets innebörd i allmänt språkbruk. På inrådan av Lagrådet angavs att med vårdgivare avses den näringsidkare, det företag, den institution eller den organisation, i vars regi vården ges. Vad som skall förstås med den av Lagrådet förordade definitionen får ses mot bakgrund av bestämmelserna i 2 § ML och anvisningarna till den paragrafen om vem som har det skattemässiga ansvaret för, dvs. normalt är skattskyldig för en yrkesmässig verksamhet. Detta ansvar ligger enligt ML på den som bedriver verksamheten, exempelvis den som yrkesmässigt utför eller tillhandahåller skattepliktiga tjänster. Verksamheten anses därvid vara yrkesmässig, om den enligt kommunalskattelagen (1928:379), KL, är hänförlig till inkomstslaget näringsverksamhet, dvs. enligt 21 § KL är en yrkesmässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet. Samma skattesubjekt – näringsidkaren (företaget) är i sådant fall skattemässigt ansvarigt för verksamheten vid både inkomst- och mervärdebeskattningen. (Beträffande användningen av begreppet näringsidkare, jfr 21 § KL och punkterna 7, 9 och 16 av anvisningarna till den paragrafen.) En näringsidkare (företag m.m.), som i egen regi utför eller tillhandahåller vårdtjänster i en av honom självständigt bedriven yrkesmässig verksamhet, ansvarar således skattemässigt för verksamheten och får mot bakgrund av det anförda vid mervärdebeskattningen anses som vårdgivare ifråga om den i verksamheten bedrivna vården. Detta medför bl.a. att en uppdragsgivare inte skall anses som vårdgivare i fråga om vårdtjänster som för uppdragsgivarens räkning utförs av en uppdragstagare i en av denne självständigt bedriven yrkesmässig verksamhet. – Av det av Lagrådet förordade förtydligandet framgår vidare att det är företaget som sådant och inte en anställd, t.ex. en läkare hos företaget, som är att anse som vårdgivare. Utförs vården av en anställd hos ett företag som nyss nämnts, är det emellertid klart att det ytterligare krav uppfyllts som uppställs X lagtexten för att sjukvårdstjänsten skall vara skattefri, nämligen att vården tillhandahålls vårdtagaren direkt av vårdgivaren.

Kravet på det direkta tillhandahållandet av sjukvårdstjänster har vid tillämpningen ansetts svårtolkat i de fall då uppdragstagare/underentreprenörer tillhandahållit tjänsterna. Sådana tjänster har i betydande omfattning ansetts inte omfattas av skattefriheten (jfr Riksskatteverkets rekommendationer, RSV I nr 1991:1). Med anledning bl.a. härav har en ny punkt 12 tillagts till anvisningarna till 8 § ML. Enligt den nya anvisningspunkten, som trädde i kraft den 1 maj 1992, räknas till skattefria tjänster också tillhandahållanden som innebär att någon på uppdrag av vårdgivaren för dennes räkning utför tjänst som skulle varit undantagen från skatteplikt om den tillhandahållits vårdtagaren direkt av uppdragstagaren (prop. 1991/92:122 s. 5–7, SFS 1992:190). Vad som uttalats i detta lagstiftningsärende inverkar dock inte på tolkningen av den i målet aktuella lagtexten.

Av de tidigare redovisade förarbetena till 1991 års mervärdesskattereform, i vad de avser det i andra stycket av anvisningspunkt 1 till 8 § intagna s.k. direktkravet, får anses framgå att detta infördes i förtydligande syfte och för att markera främst att utomstående underentreprenörer, som inom sjukvårdsinrättningar tillhandahåller varor och tjänster som inte ingår i vården, t. ex. kioskvaror, inte var undantagna från skattskyldighet. Direktkravet då det gäller vården såsom det beskrivits i nämnda förarbeten får, som framgår av det tidigare anförda, anses vara uppfyllt om vården tillhandahålls en vårdtagare av en näringsidkare eller ett företag, som bedriver vården i en av näringsidkaren (företaget) självständigt bedriven yrkesmässig verksamhet. Om så är fallet har det såvitt framgår av lagtexten och förarbetena inte någon betydelse om det vårdgivande företaget, vårdgivaren, utför vården för egen räkning, såsom uppdragstagare eller såsom underentreprenör.

I förevarande mål bedriver såväl A som B sjukvård som direkt tillhandahålls vårdtagarna. Vart och ett av bolagen ansvarar skattemässigt för den av dem bedrivna vården. De sjukvårdstjänster, som bolagen utför enligt det aktuella avtalet mellan dem, är därför undantagna från skatteplikt enligt 8 § 1) ML och punkt 1 i anvisningarna till detta lagrum.

Regeringsrätten ändrar förhandsbeskedet och förklarar att ingen av klagandena är skattskyldig till mervärdesskatt för den sjukvårdsverksamhet som de bedriver enligt det mellan dem ingångna avtalet.” Ett regeringsråd var skiljaktig beträffande skälen för RR:s avgörande.

(RR:s dom 930201, mål nr 758-1992)

Redaktör Christer Silfverberg