Svensk företagsbeskattning och internationella redovisningsregler

4.1 Omsättningstillgångar

Vid värderingen av omsättningstillgångar är det främst varulager som den svenska regleringen tar sikte på. Så är t.ex. regeln i 14 § BFL i första hand inriktad mot varulager. Givetvis uppkommer en rad frågor också vid värderingen av andra omsättningstillgångar, men dessa är ofta speciella för vissa företag eller branscher. Exempel på detta är värderingen av värdepapper och fastigheter som är omsättningstillgångar. I en redogörelse av det slag som den här finns inte utrymme för sådana specialfrågor. Jag kommer därför att koncentrera mig på varulager och pågående arbeten.

Varulagertillgångar skall enligt den internationella rekommendationen IAS 2 värderas enligt lägsta värdets princip, dvs. till anskaffningsvärde eller nettoförsäljningsvärde. Detta överensstämmer med regeln för värdering av omsättningstillgångar i 14 § BFL.

Anskaffningsvärdet på en lagertillgång skall enligt IAS 2 inkludera direkta kostnader och sådana indirekta kostnader som företaget haft för att bringa tillgången till dess nuvarande tillstånd och plats.26 Andra indirekta kostnader är inte aktiverbara, såsom ”onormala” arbets- och materialkostnader. Som exempel på indirekta kostnader som normalt inte anses aktiverbara nämns försäljningskostnader, allmänna administrationskostnader, forsknings- och utvecklingskostnader samt räntor.27

Fjärde bolagsdirektivet artikel 39 i jämförelse med artikel 35.2.b och 35.4.

Enligt EGs direktiv skall såväl omsättnings- som anläggningstillgångar värderas till anskaffnings- eller tillverkningskostnad.28 I det senare värdet – dvs. vid egentillverkning – skall direkta kostnader inräknas. Indirekta kostnader som uppkommit under tillverkningsperioden får inräknas. Även räntekostnader under tillverkningsperioden får inräknas. Regleringen är således väl i överensstämmelse med den internationella rekommendationen.

I svensk rätt finns ingen uttrycklig reglering om vilka kostnader som får eller skall inräknas i anskaffningsvärdet. Svensk tillämpad praxis är dock i allt väsentligt i överensstämmelse med nämnda internationella regler.29

De lagertillgångar som är kvar i lagret vid årets utgång får enligt IAS 2 antingen värderas efter metoden first-in-first-out (FIFO) eller till genomsnittskostnad.30 Under vissa förutsättningar får även metoden last-in-first-out (LIFO) eller standardkostnadsmetoden användas. I E 32-förslaget föreslogs att standardkostnadsmetoden skulle elimineras. Efter det att förslaget remissbehandlats bestämde IASC att även LIFO-metoden skulle elimineras, vilket blev innehållet i förslaget till ny rekommendation (E 38). Det senare väckte starka protester från remissinstanserna, bl.a. från USA, Japan och IOSCO. Vid ett sammanträde i oktober 1992 ändrade sig därför IASC igen och beslutade att tillåta LIFO som alternativ.31 Förslaget är nu således att FIFO eller genomsnittsmetoden är huvudalternativet och LIFO ett tillåtet alternativ.

Den kommande internationella rekommendationen bör jämföras med bestämmelsen i artikel 40 i EGs fjärde bolagsdirektiv. Enligt denna är i princip varje metod för lagervärdering tillåten genom att bestämmelsen förutom att uppräkna FIFO, LIFO och genomsnittsmetoden också anger ”annan jämförbar metod”.

Frågan om hur kvarvarande lagertillgångar skall värderas enligt svensk rätt är inte uttryckligen reglerad. I förarbeten till BFL uttalas emellertid att FIFO-metoden skall användas.32 Denna metod är också rekommenderad av Redovisningsrådet.33 Enligt rådet får genomsnittsmetoden bara användas om det föreligger praktiska svårigheter att använda FIFO-metoden, och då genomsnittsberäkningen ger en god approximation av FIFO-metoden. I huvudsak motiverades FIFO-metoden i förarbetena till BFL av skatteskäl, och metoden är uttryckligen föreskriven i skattelagstiftningen.

Rättsläget i Sverige kommer således att påverkas av hur EG-direktivet implementeras. Om Sverige väljer att implementera artikel 40 i sin fulla lydelse ger man företagen stor frihet att välja metod. Denna teknik förefaller ha använts i flertalet medlemsstater. I vilken utsträckning denna frihet kan inskränkas i redovisningspraxis, vilket görs i många länder genom rekommendationer, blir beroende på vilken rättslig ställning som dessa rekommendationer kommer att ha i det framtida regelsystemet.

Den fråga rörande värderingen av omsättningstillgångar som har störst materiellt och principiellt intresse för svensk del är redovisningen av s.k. pågående arbeten. Eftersom termen saknar en svensk definition kan det finnas skäl att säga att jag med detta menar alla former av transaktioner innehållande tjänster, varor eller båda, som inte är avslutade på balansdagen. Uppdraget etc sker definitionsmässigt för annans räkning, men värderingsproblematiken kan vara likartad även i andra fall, t.ex. vid egenproduktion (produkter i arbete).

Redovisningen av pågående arbeten är i Sverige inte uttryckligt reglerad, varken i lag eller rekommendation. I redovisningspraxis tillämpas ofta ett mycket försiktigt synsätt och vinstavräkning sker nästan alltid först vid färdigställandet (completed contract method), såväl av kontrakt till fast pris som på löpande räkning. Successiv vinstavräkning (percentage of completion) förekommer endast i undantagsfall. Enligt förarbetena till BFL får successiv vinstavräkning bara ske när arbetet är i det närmaste färdigställt och intäkter och kostnader kan beräknas med i det närmaste full säkerhet.34 Svensk praxis på området är enligt min mening starkt påverkad av skatteöverväganden, och området är ur kvalitetssynpunkt ett av de mest outvecklade i svensk externredovisningspraxis.

Enligt den gällande internationella rekommendationen IAS 11 (Construction Contracts) tillåts båda nämnda vinstavräkningsmetoder, dvs. vid färdigställandet eller successivt. I E 32-förslaget föreslås att vinstavräkning alltid skall ske successivt. Detta förslag återfinns också i förslaget till ny rekommendation (E 42) och blir det slutliga förslaget. Metoden att vinstavräkna vid färdigställandet försvinner därmed.

Enligt E 42 gäller att samtliga följande villkor måste vara uppfyllda för att ett fastprisarbete skall få vinstavräknas successivt: a) totala kontraktskostnaderna skall kunna mätas tillförlitligt b) det är sannolikt att intäkterna på kontraktet kommer att inflyta c) kostnaderna att slutföra kontraktet och bedömningen av färdigställandegraden på balansdagen kan bedömas tillförlitligt samt att d) kontraktets kostnader klart kan identifieras.35 För löpande räkningsarbeten (cost plus contract) gäller som villkor för successiv vinstavräkning: a) att det är sannolikt att intäkterna från kontraktet kommer att inflyta samt att b) kontraktets kostnader tillförlitligt kan identifieras och mätas.36

Till skillnad från Sverige och EG, där redovisningen av pågående arbeten oftast diskuteras som ett värderingsproblem, ses denna fråga inom IASC som en intäktsrapporteringsfråga. Grunden för övervägandena står därför att finna i den allmänna rekommendationen om detta, IAS 18 (Revenue Recognition), som saknar motsvarighet i Sverige. I ett reviderat förslag till rekommendation om intäktsredovisning (E 41), som formellt inte omfattar pågående arbeten, finns regler som står i överensstämmelse med dem i E 42 rörande pågående arbeten.37

4.2 Anläggningstillgångar

Vid värdering av anläggningstillgångar uppkommer i stort sett samma värderingsfrågor som vid omsättningstillgångar. Enligt det nya förslaget till ny internationell rekommendation E 43 (Property, Plant and Equipment), som är en reviderad version av IAS 16 (och IAS 4), skall liksom tidigare som huvudprincip gälla att anläggningstillgångar värderas till anskaffningskostnad. Av särskilt intresse är frågan om när en annan metod får användas. Enligt reglerna i BFL får ju anläggningstillgångar uppskrivas om de har ett bestående värde överstigande det bokförda (anskaffningsvärdet).38

Enligt E 43 får återanskaffningsvärdet (revaluation) i vissa fall användas som alternativt värde till anskaffningsvärdet. Förslaget står inte i överensstämmelse vare sig med svensk lag eller EG-direktivet, eftersom det grundas på synsättet att det skall vara fråga om återkommande, kontinuerliga, uppjusteringar av anskaffningsvärdet till marknadsvärdet (fair value).39

Vad gäller s.k. investments, med vilket i korthet menas alla former av investeringar,40 skall dessa enligt gällande internationell rekommendation värderas på följande sätt. Investeringar som är omsättningstillgångar skall värderas till marknadsvärde eller enligt lägsta värdets princip.41 Den senare metoden medger bl.a. att värdet beräknas på portföljbasis eller per kategori investering. Investeringar som är anläggningstillgångar skall värderas antingen till anskaffningsvärde, löpande omvärderas eller om de är marknadsnoterade värdepapper enligt lägsta värdets princip på portföljbasis.42 Investeringsfastigheter värderas enligt reglerna för vanliga anläggningstillgångar eller enligt nyssnämnda regler för investeringar i anläggningstillgångar.43

En värderingsfråga av stor principiell betydelse är om lånekostnader skall kapitaliseras vid egenproduktion av anläggnings- och omsättningstillgångar. I den internationella rekommendationen IAS 23 finns frihet mellan att kostnadsföra eller kapitalisera lånekostnader som hänför sig till tillgångar som tar lång tid att tillverka och som är avsedda för försäljning eller egen användning. I E 32-förslaget föreslogs att lånekostnader som huvudmetod skulle kostnadsföras med kapitalisering som ett tillåtet alternativ. Efter det att förslaget remissbehandlats ändrade IASC uppfattning och i den ovan nämnda Avsiktsförklaringen samt i förslaget till ny rekommendation (E 39) framställdes ett krav på kapitalisering. Efter remisskritik på E 39 beslutade IASC i oktober 1992 att återgå till sitt ursprungliga förslag.44 Det kommer således även i framtiden att vara kostnadsföring som är huvudmetoden.

Fjärde bolagsdirektivet artikel 35.4 och 39.2.

RR 2 punkt 21 (e contrario)

FAR 3 punkt 3

IASCs ståndpunkt är i överensstämmelse med EGs fjärde direktiv, som tillåter kapitalisering av ränta under produktionstiden.45 Ställningstagandet överensstämmer även med tillämpad svensk praxis. Enligt Redovisningsrådets rekommendation om varulager får ränta i vissa fall ingå i lagervärdet.46 Av FARs rekommendation om anläggningstillgångar följer vidare att ränta i vissa fall får ingå i värdet på egentillverkade sådana tillgångar.47

4.3 Forsknings- och utvecklingskostnader

Enligt nuvarande rekommendation IAS 9 skall utgifter för forsknings- och utvecklingsarbete kostnadsföras löpande. Detta överensstämmer med svensk praxis och BFNs rekommendation BFN R 1, som är i överensstämmelse med IAS 9. Endast om vissa villkor är uppfyllda får utgifterna kapitaliseras. I E 32-förslaget föreslogs att kostnadsföring skulle vara huvudmetoden även i framtiden. Kapitalisering skulle dock vara ett tillåtet alternativ. Efter det att E 32-förslaget remissbehandlats ändrade emellertid IASC synsätt. Kapitalisering skulle krävas om vissa villkor var uppfyllda. Detta kom till uttryck i Avsiktsförklaringen och i det nya förslaget till rekommendation (E 37). Remissvaren på förslaget har inte föranlett IASC att i denna fråga ändra uppfattning. Kravet på kapitalisering kommer därför att bli det slutliga förslaget. Vad som då hänt är följaktligen – och något förenklat – att den tidigare undantagsregeln om kapitalisering blivit huvudregel, dvs. om nuvarande villkor för kapitalisering är uppfyllda så skall kapitalisering ske.

4.4 Övrigt

En redovisningsfråga av stort skatterättsligt intresse är värderingen av fordringar och skulder i utländsk valuta. Enligt BFNs rekommendation nr 7 skall dessa värderas till balansdagens kurs. Vinster på långfristiga poster måste dock avsättas till en obeskattad reserv.48 Det senare är en svensk konstruktion motiverad av den svenska lagstiftningens utformning. Enligt den internationella rekommendationen IAS 21 gäller att balansdagens kurs skall tillämpas. Rekommendationen öppnar dock för en möjlighet att i vissa fall fördela kursförändringen över postens löptid.49 Denna möjlighet försvinner enligt det inom E 32-projektet framtagna förslaget till ny rekommendation (E 44). Enligt detta förslag skall balansdagens kurs alltid användas, utom i vissa specialfall som valutasäkring och devalvering.50 Möjligheten att fördela kursförluster över en posts löptid är redan borttagen i BFN R 7.51 E 44 innebär därför inte i denna fråga att någon ändring behöver ske i svensk praxis. Elimineringen av detta alternativ i E44 skulle dock kunna ses som en uppstramning i riktning mot en användning av balansdagens kurs som enda alternativ. Tillsammans med att EG-direktiven innebär att bokslutsdispositionerna måste försvinna i svensk redovisning ligger det därför nära till hands att nu upphäva specialregleringen för vinster på långfristiga poster i BFN R 7, och således kräva att redovisad vinst inkluderar samtliga valutakursvinster, dvs. även de som hänför sig till långfristiga poster. Utvecklingen av internationell praxis utgör ett starkt stöd för att detta numera är en accepterad tolkning av värderingsreglerna (anskaffningskostnadsprincipen) på detta område.

En annan fråga inom ramen för den internationella utvecklingen är redovisning av byte av redovisningsprincip. Denna finns behandlad i IASCs förslag E 46, som också innehåller frågan om redovisning av extra ordinära poster. Redovisningsrådet har i juni 1993 publicerat ett utkast i frågan som ansluter till E 46. Vad som är nytt för svensk del är att byte av redovisningsprincip som huvudregel skall ske genom en korrigeringspost av jämförelseårets ingående kapital. Bara om effekten av bytet inte kan beräknas med rimlig precision får bytet av princip ske med tillämpning framåt. Till byte av princip räknas enligt RRs utkast t.ex. om ett företag övergår till att aktivera indirekta kostnader, från att tidigare ha kostnadsfört dessa, eller övergår till successiv vinstavräkning av pågående arbeten, från att tidigare ha vinstavräknat vid färdigställandet. Den föreslagna metoden är i huvudsak motiverad av jämförelseskäl. Eftersom en intäkts- eller kostnadsföring av poster som är korrigeringar av resultat under tidigare perioder skulle snedvrida resultatrapporteringen ur jämförelsesynpunkt har man valt att i stället korrigera ingående eget kapital. En sådan redovisning är problematisk, inte bara för att den kan komma i konflikt med kongruensprincipen,52 utan också för att en sådan redovisning i vissa fall kan komma i konflikt med BFLs uppskrivningsregler. Den förutsätter därför för sin tillämpning att bytet av princip främst är motiverat av nya redovisningsregler i lag eller rekommendation.

5.1 Vilka skatteregler behöver ändras eller införas p.g.a. de nya redovisningsreglerna?

Av särskilt intresse är här att studera skattereglerna för omsättningstillgångar i 24 § KL. Dessa regler har av tradition varit starkt anknutna till hur företagen värderat dessa tillgångar i redovisningen. Kopplingen till redovisningen förstärktes i skattereformen. Bestämmelsen i KL innehåller emellertid regler med varierande grad av koppling till redovisningen. I den första anvisningspunkten finns den generella principen om att redovisningen skall följas vid taxeringen om inget annat uttryckligen är stadgat. I samma punkt samt i efterföljande punkter finns sedan kompletteringar och/eller förtydliganden till denna princip. Huruvida en regel i KL är en uttrycklig skatteregel som alltid tar över en redovisningsregel är inte alltid lätt att avgöra. Detta beror på att reglerna, även om ingen uttrycklig koppling till redovisningen föreligger, nästan alltid tillkommit i syfte att spegla vad lagstiftaren uppfattat vara tillämpad redovisningspraxis (god redovisningssed) vid införandet av regeln.

Genom skattereformen ändrades lydelsen av regeln för värdering av varulager, numera 24 § anv. p 2 KL. Från att tidigare ha varit en uttrycklig skatteregel, visserligen baserad på redovisningspraxis men terminologiskt i dålig samklang med 1976 års BFL, ändrades huvudregeln till att innebära en i princip undantagslös koppling till BFLs regelsystem. Bortsett från en del specialfall har således skattelagstiftningen i värderingens huvudfrågor på detta område helt överlämnat åt redovisningslag och redovisningspraxis att bestämma skatteunderlaget. Detta torde i internationellt perspektiv vara en unik lösning. I flertalet länder anses principerna för värdering av varulager vara så betydelsefulla, främst pga de värden som dessa berör, att uttryckliga oftast relativt detaljerade skatteregler införts i lagstiftningen. Trots avsaknaden av grundläggande skatteregler för värderingen av varulager har skattelagstiftaren valt att uttryckligen detaljreglera hur de lagertillgångar som är kvar vid årets utgång skall värderas. För dessa gäller FIFO-metoden, 24 § anv. p 2 st. 2 KL. Denna metod är också uttryckligen föreskriven i 1 § i 1955 års inventeringslag (1955:257). I framtiden kommer företagen – om Sverige väljer att i redovisningslagstiftningen implementera ordalydelsen i artikel 40 i EGs fjärde direktiv – att få stor frihet att välja metod för kvarvarande varulager i sin redovisning. Detta väcker frågan om kravet på användning av FIFO-metoden vid beskattningen är rimlig. För en uttrycklig reglering talar postens materiella betydelse vid taxeringen, men som konstaterats har detta hittills inte ansetts vara en tillräcklig grund för att ha detaljerade skatteregler på detta område. Om bestämmelsen behålls – dvs. FIFO-metoden måste användas vid taxeringen – torde företagens intresse för att använda någon annan metod i redovisningen begränsas av det merarbete vid inventeringen och värderingen som måste till för att tillgodose såväl kraven i redovisnings- som skattelagstiftningen. Om nuvarande regleringsteknik i KL behålls, dvs. inga detaljregler, bör enligt min mening kravet på användning av FIFO-metoden tas bort i skattelagstiftningen. Härigenom blir det normgivande organ på redovisningsområdet som får uttala sig om vilken metod som får användas. Att detta organ härvid måste begränsa den valfrihet som EG-direktivet och den kommande IASC-rekommendationen förmodligen kommer att innebära är för min del en självklarhet. Mycket talar därför för att FIFO-metoden även i ett sådant system kommer att vara svensk praxis, men att vissa öppningar mot andra metoder kommer att erbjudas.

Ett område som kommer att påverkas av nya redovisningsregler är beskattningen av pågående arbeten. En övergång i svensk praxis från vinstavräkning vid färdigställandet till successiv vinstavräkning får betydelse för skatteregeln i 24 § anv. p 3 KL, som är grundad på den första metoden. Om man även fortsättningsvis vill ha en stark koppling till redovisningen i KL måste därför en lagändring ske. En sådan åtgärd är dock inte självklar. Den nya internationella standarden är villkorad av vissa omständigheter och företagen torde ofta relativt enkelt med framgång kunna hävda att dessa omständigheter inte föreligger. Enligt min mening är detta ett område där skattelagstiftaren bör ta uttrycklig ställning till hur beskattningen bör ske och härvid göra regeln helt fristående från redovisningen. Oberoende av hur företagen redovisar pågående arbeten skulle m.a.o. beskattningen ske likartat. De motiv som bör styra en sådan skatterättslig regel är enligt min mening att den skall vara robust, lättillämpad och leda till en likformig beskattning. Bara metoden med vinstavräkning vid färdigställandet uppfyller dessa krav.

Det kan i detta sammanhang finnas skäl att uppmärksamma den nuvarande bestämmelsen i 24 § anv. p I KL som innebär att reserv i lager o.d. endast får beaktas vid tillämpning av vissa bestämmelser i stadgandet. Syftet med regeln kan sägas vara att förstärka kopplingen mellan redovisningen och beskattningen, såsom denna idé kom till uttryck i skattereformen. Företagen skall m.a.o. inte få redovisa obeskattade reserver i omsättningstillgångar, utom i de mycket speciella fall som regeln hänvisar till. I tillämpning får regeln olika effekt på olika slag av tillgångar. Regeln orsakar redovisningsproblem t.ex. om ett tjänsteproducerande företag i sin redovisning vill ändra vinstavräkningsmetod från färdigställandet till successivt. Enligt gällande skatteregler behöver företaget inte vinstavräkna successivt vid taxeringen, men om man väljer denna vinstavräkningsmetod i redovisningen blir konsekvensen att beskattningen också sker successivt. Den åberopade bestämmelsen tillåter nämligen inte företaget att öppet redovisa den (obeskattade) reserv som borde bli en konsekvens av den nya vinstavräkningsmetoden. Även om de obeskattade reserverna i framtiden kommer att försvinna kan en reglering av detta slag starkt kritiseras från redovisningssynpunkt. Skatteregeln motverkar genom sin konstruktion utvecklingen av redovisningspraxis mot en mer öppen redovisning av de oftast svårberäknade övervärden som finns i icke avslutade projekt. Att motverka en sådan utveckling kan aldrig vara till fördel från skattesynpunkt.

En annan fråga som är uttryckligen reglerad i 24 § KL är värderingen av fordringar och skulder i utländsk valuta, 24 § anv. p 4 KL. Regeln innebär att balansdagens kurs skall tillämpas fullt ut vid värderingen. Om så inte sker i redovisningen, vilket inte alltid är fallet enligt BFN R 7, så accepteras god redovisningssed visserligen vid beskattningen men skillnaden mellan beloppen i redovisningen och beskattningen skall räntebeskattas (2 st). Om det här sker en ändring i internationell praxis mot en mer renodlad tillämpning av balansdagens kurs är inte bara räntebestämmelsen utan hela anvisningspunkten obehövlig. Detta förutsätter att man även framdeles eftersträvar en stark koppling till redovisningen. Som jag visat i en tidigare undersökning är detta emellertid ovanligt i utländsk rätt på detta område.53 Det vanliga är att skattelagstiftningen innehåller uttryckliga regler för fordringar och skulder i utländsk valuta, regler som vanligtvis är grundade på synsättet att vinster och förluster skall vara realiserade när beskattning sker. En sådan regel grundas på principen att skatt inte bör uttagas på transaktioner förrän företag har likvida medel att betala skatten med från dessa transaktioner. Skatteförmågan anses således beroende av företagets likviditet.

Skattereglerna för värdering av anläggningstillgångar i 23 § KL avviker systematiskt från de som gäller för omsättningstillgångar i 24 § KL. Några bestämmelser i 23 § är renodlade s.k. omfångsregler, dvs. reglerar vilka poster som är avdragsgilla, medan andra regler är en blandning av omfångs- och periodiseringsregler. Detta komplicerar frågan om vilken roll redovisningen spelar vid en tolkning av bestämmelserna.54 Skattereglerna om värdering av fast egendom (23 § anv. p 6 och 7 KL) är ett exempel på det senare slaget av regel. De innehåller inget om hur anskaffningsvärdet skall beräknas, vilket förmodligen innebär att detta värde i hög grad styrs av redovisningen, men har detaljerade föreskrifter om hur avskrivningarna skall beräknas. De senare reglerna är inte villkorade av att samma avdrag skall ske i bokföringen, med undantag från reglerna om byggnads- och markinventarier. Skattereglerna om maskiner, inventarier och immateriella rättigheter (24 § anv. p 13 och 16 KL) innehåller, vad gäller beräkningen av värdeminskningsavdragen, genom reglerna om räkenskapsenliga avskrivningar en stark koppling till redovisningen (23 § KL anv. p 13). Genom att företagen kan välja restvärdemetoden (anv p 14) kan dock detta samband väljas bort, eftersom den senare metoden inte är kopplad till redovisningen. Inte heller dessa regler innehåller emellertid uttryckliga regler om beräkningen av anskaffningsvärdet.

Pga konstruktionen av skattereglerna för anläggningstillgångar påverkas knappast dessa reglers utformning av utvecklingen på redovisningsområdet. Ett behov av översyn föreligger dock redan tidigare enligt min mening. I denna bör ingå varför de räkenskapsenliga avskrivningsreglerna skall vara villkorade av att samma avskrivningar sker i bokföringen. En annan från redovisningssynpunkt angelägen fråga är äganderättsproblematiken, dvs. vem som skall anses ha rätt till de förmånliga skattemässiga avskrivningsreglerna. Denna fråga har t.ex. avgörande betydelse för utvecklingen av ny redovisningspraxis på leasingområdet. Om svensk redovisningspraxis idag skulle övergå till att kapitalisera finansiella leasingavtal efter internationell förebild skulle detta, pga avsaknaden av uttryckliga skatteregler, förmodligen också medföra att leasingbolagen förlorade den skattemässiga avskrivningsrätten på tillgångarna. En så dramatisk ändring av det skatterättsliga rättsläget är enligt min mening en orimlig konsekvens av ändrad redovisningspraxis. En så betydelsefull ändring är något som skattelagstiftaren uttryckligen bör ta ställning till.

Det finns också skäl att förtydliga reglerna i KL vad gäller principerna för beräkning av anskaffningsvärdet. Ett bra exempel på detta är frågan om kapitalisering av låneräntor i anskaffningsvärdet på egentillverkade tillgångar, dvs. om räntor skall aktiveras i anskaffningsvärdet eller inte. Även om denna kontroversiella fråga inom IASC nu ser ut att stanna vid att sådana räntor som huvudregel även i framtiden skall kostnadsföras, med kapitalisering som ett tillåtet alternativ, och därmed inte orsaka omedelbara problem, kan det inte uteslutas att svensk redovisningspraxis ändå väljer kapitaliseringsalternativet. Fråga uppkommer då om en sådan lösning bör få skattekonsekvenser. Jag har i annat sammanhang argumenterat för att valet av metod för kostnadsföring av räntor inte enligt gällande regler skall påverka beskattningen i detta avseende (men också ifrågasatt om detta de lege ferenda är rimligt med nuvarande regelsystem).55

Vad gäller värderingen av värdepapper gäller olika skatteregler för omsättnings- och anläggningstillgångar. Värdepapper som är omsättningstillgångar följer i princip redovisningen. Ev upp- och nedskrivningar av värdet i redovisningen får därför skatterättslig effekt. Värdepapper som är anläggningstillgångar behandlas dock inte på detta sätt vid taxeringen. Värdeminskningsavdrag på värdepapper (egentligen avdrag för förluster) medges bara om en definitiv (konstaterad) förlust föreligger.56 Erforderliga bokföringsmässiga nedskrivningar av värdet beaktas således inte. Klassificeringen av värdepapper i omsättnings- och anläggningstillgångar är inte alltid lätt att göra i företagens redovisning, varför denna indelning kan få slumpartade effekter på värderingen. Den internationella standarden tillåter redan idag en användning av marknadsvärden på alla slag av investeringar. Omfattande diskussioner har förevarit inom IASC om att utöka skyldigheten att använda marknadsvärden, särskilt på marknadsnoterade värdepapper, oavsett om dessa är omsättnings- eller anläggningstillgångar. En sådan utveckling skulle med nuvarande skatteregler få omfattande konsekvenser för värdepapper som redovisas som omsättningstillgångar. Det är enligt min mening uppenbart att skattereglerna på området måste ses över, oavsett hur utvecklingen på redovisningsområdet blir. En strävan bör härvid vara att eliminera skillnaden i beskattningen mellan omsättnings- och anläggningsvärdepapper. Det finns heller inga skäl för att idag vägra avdrag för verkliga, men orealiserade, förluster på anläggningsvärdepapper.57 I likhet med andra områden finns det skäl att överväga om man inte på detta allt viktigare skatteområde bör införa uttryckliga skatteregler för värderingen. Sådana regler skulle klargöra skattefrågorna och underlätta utvecklingen av redovisningen mot en mer öppen och ekonomiskt inriktad praxis.

Vad gäller de övriga frågor som diskuterats ovan är problematiken likartad. I en kommande internationell rekommendation kommer som framgått ett krav att framställas på att utgifter för forskning och utveckling, om vissa villkor är uppfyllda, skall aktiveras i redovisningen. I skattelagen finns en regel om sådana utgifter i 23 § anv. p 24 KL. Regeln är en omfångsregel, dvs. uttalar att sådana utgifter är avdragsgilla. Den säger inget om när avdrag skall ske.58 I denna fråga torde 24 § KL vara tillämplig, vilket skulle innebära att periodiseringen styrs av hur posten redovisats. Utan en uttrycklig skatteregel skulle således en ny internationell regel, om den införs i Sverige, få omedelbara skattekonsekvenser. Återigen uppkommer frågan om detta är rimligt. Utan en uttrycklig skatteregel kommer, pga ökade skattekostnader, utvecklingen av svensk praxis mot den internationella standarden att försvåras. Det kommer också att uppkomma betydande bevissvårigheter för fiskus att, mot företagens bestridande, visa att villkoren för aktivering föreligger.

Vad gäller frågan om skyldigheten att återföra gjorda upp- och nedskrivningar – reversering – som i EG-direktivet gäller såväl vid värdering av omsättnings- som anläggningstillgångar, får denna olika skatterättsliga konsekvenser beroende på vilken regel i KL som aktualiseras. Är det fråga om omsättningstillgångar kommer reverseringsplikten i princip att få full skatterättslig effekt, om nuvarande reglering behålls. För anläggningstillgångar torde dock reverseringsplikten bara få effekt för sådana tillgångar som värderas enligt reglerna om räkenskapsenlig avskrivning eftersom dessa kräver en värdemässig koppling till redovisningen. Reverseringsplikten kommer vid oförändrade skatteregler utan tvekan att orsaka stora bevisproblem vid taxeringen. Om man vill behålla en stark koppling mellan regelsystemen skall givetvis reverseringsplikten också gälla skattemässigt. Enligt min mening kommer dock bevissvårigheterna att kunna medföra så stora olikheter i beskattningen att reverseringsplikten inte bör tillåtas få skattemässig effekt.

Det finns också anledning att uppmärksamma behovet av översyn av terminologin i 24 § KL. Periodiseringsregeln i KL hänvisar uttryckligen till BFL-termen god redovisningssed. När EG-direktiven är implementerade kommer motsvarande regel i den nya redovisningslagstiftningen i stället att innehålla ett krav på att redovisningen skall ge en rättvisande bild (true and fair view) av företagets resultat och ställning. Det förefaller, inte minst av språkliga skäl, vara svårt att använda den nya termen i KL. Till skillnad från den mer juridisk-tekniska termen god redovisningssed kan kravet på rättvisande bild komma att uppfattas som mer beskrivande, dvs. tolkas efter sin språkliga innebörd. För att undanröja ev missförstånd om den framtida innebörden av skattereglerna bör därför lagstiftaren se över den terminologi som används i 24 § KL. För en översyn talar också att bestämmelsen innehåller termer som inte förekommer i redovisningslagstiftningen, som t.ex. bokföringsmässiga grunder och ordnad bokföring.59

5.2 Avslutning

Jag skall avslutningsvis ge några mer generella synpunkter på utformningen av skattereglerna för periodisering. Resultatmätningen är alltid subjektiv och kommer därför att variera från fall till fall. Redovisningsreglerna försöker att begränsa variationerna men har ofta öppningar mot alternativa lösningar. Variationsrikedomen i de redovisningsmässiga lösningarna är svår att förena med skatterättsliga strävanden efter enhetliga och likformiga taxeringar. Detta har föranlett många länder att införa specifika skatteregler på en rad områden. Främsta syftet med dessa regler är att säkra skatteunderlaget. Uttryckliga skatteregler har också den – i Sverige föga uppmärksammade – effekten att utvecklingen av redovisningspraxis inte bromsas.60 Avsaknaden av skatteregler, med innebörd att redovisningen skall följas vid taxeringen, får effekten att vissa redovisningslösningar omöjliggörs, nämligen de som leder till högre skatteuttag.

Enligt min egen mening bör skattelagstiftningen innehålla uttryckliga regler för sådana poster som är materiellt viktiga för skatteunderlaget. Så är förhållandena i många länder. Det som skiljer Sverige från omvärlden är dock det extremt låga skatteuttaget i företagssektorn. Detta påverkar frågans lösning därför att det inte kan vara ett självändamål med detaljerade och av nödvändighet relativt komplicerade skatteregler. Om dessa får ingen eller obetydlig effekt på statens skatteintäkter bör de givetvis inte införas. Att uttryckliga regler ändå kan erfordras för svensk del beror på att vissa storleksmässigt väsentliga poster, såsom varulager, ändå får stor betydelse för skatteutfallet. Tydliga skatteregler är då att föredra. Man får inte heller glömma att enskilda poster för ett speciellt företag kan vara mycket betydelsefulla. En besvärlig fråga i ett system utan uttryckliga skatteregler för periodisering är bevisproblematiken. Denna kommer att bli särskilt tydlig, som visats ovan, om de nya internationella redovisningsreglerna skall tillämpas skattemässigt. Olika krav på bevisningen kan således orsaka en olikformig beskattning och leda till svårlösta tvister mellan företagen och skattemyndigheterna.

Vad gäller själva den tekniska konstruktionen av skattereglerna har motiven för den starka kopplingen till redovisningen sällan diskuterats. Det torde dock finnas åtminstone tre motiv för kopplingsmodellen, nämligen strävan efter enkelhet, möjligheten till kontroll samt vissa finanspolitiska överväganden.61 Kontrollaspekten är central i all skattelagstiftning. Efter införandet av det särskilda uppgiftslämnandet för taxeringen, i form av standardiserade räkenskapsutdrag (SRU), torde dock kontrollaspekten i detta sammanhang numera väga lätt. Underlaget för kontrollen av skatteunderlaget är tillgodosett genom SRU. Vad gäller de finanspolitiska motiven för regelutformningen innebär dessa att de obeskattade reserverna inte till någon del skall vara utdelningsbara. Skatteförmånerna kan sägas erhållas mot att vissa medel i sin helhet stannar kvar i företaget. Också betydelsen av denna aspekt finns skäl att nu omvärdera. Ett skäl är att antalet obeskattade reserver kraftigt reducerats. Ett annat är att framtida svensk redovisning inte kommer att innehålla några öppet redovisade obeskattade reserver. Detta komplicerar upprätthållandet av denna tanke bakom reglerna. Någon teoretisk grund för att hindra utdelning av de vinstmedel som uppkommit i företaget pga förmånliga skatteregler, efter det att den latenta skatten avdragits för den aktuella posten, finns inte heller. Det finns således goda grunder för att nu ompröva regelsystemet i detta avseende, givetvis med beaktande av önskan om enkelhet i regelsystemet.

Om den starka kopplingen bibehålls i svensk rätt är jag övertygad om att utvecklingen mot mer fristående koncernbokslut kommer att fortsätta.62 Redan detta är ett skäl för att snarast se över regelsystemet. Det är nämligen svårt att motivera en sådan utveckling på någon annan grund än att detta är det bästa, av flera dåliga, sätt som finns att lösa de konflikter som uppkommer mellan redovisningsmässiga och skattemässiga överväganden i ett regelsystem av vart slag. Men vad tjänar skattelagstiftaren på en sådan utveckling? Man kan på goda grunder antaga att kopplingen till redovisningen valts för att man därigenom har velat försäkra sig om en korrekt och rättvisande resultatmätning även vid taxeringen. Om årsbokslutet anpassas till skattereglerna, och härigenom blir rena skattebokslut, och utvecklingen på redovisningsområdet helt blir koncentrerad till koncernbokslutet, försvinner ju hela grunden för kopplingsmodellen.

Ett regelsystem med fler uttryckliga självständiga skatteregler på detta område kräver någon form av regleringsfilosofi. Här torde en hel del finnas att hämta i utländsk rätt. Särskilt i USA har ett sådant regelsystem utvecklats sedan lång tid tillbaka som, om man undantar avarterna och det specifikt amerikanska, borde kunna vara till stor hjälp som idékälla. Inte minst gäller detta vilka frågor som behöver regleras. En sådan utblick skulle också fästa blicken på frågor som inte diskuterats tillräckligt i svensk skatterätt. Tidigare i denna uppsats har jag som exempel på sådana frågor bl.a. nämnt att skatteuttag bör kopplas till likviditeten i företaget. Detta innebär att orealiserade vinster, t.ex. på valutatransaktioner, inte bör beskattas förrän de är realiserade. Å andra sidan bör man också vara återhållsam med att medge avdrag för kostnader och förluster innan dessa är realiserade. En annan sådan frågeställning är synen på anskaffningskostnadsprincipen. Den kan sägas bl.a. ge uttryck för att försiktighet skall iakttagas vid resultatmätningen. Intäkter skall vara realiserade innan de beskattas. Att avgöra när en intäkt är realiserad är dock inte alltid oproblematiskt. Därför bör skattelagen acceptera att tidpunkten för intäktsrealisation kan vara en annan än i redovisningen. Skattelagen bör i stället välja en tidpunkt som leder till en likformig beskattning, och ett acceptabelt skatteuttag. Det gamla uttryckssättet – att den som gapar över mycket mister ofta hela stycket – gäller än idag. Skattelagstiftaren måste förstå att skatteregler som kopplas till redovisningen – i syfte att få en beskattning av företagets riktiga vinst – leder till att företagen anpassar sig till reglerna och utnyttjar alla möjligheter till att skjuta på skatten genom att senarelägga intäkter och tidigarelägga avdrag. Fiskus har visserligen inte mistat hela stycket för gott – det är ju ”bara” en periodiseringsfråga – vilket också är det argument som normalt används av förespråkare för kopplingsmodellen. Men hela företagsbeskattningen skulle ju kunna beskrivas som ett enda stort periodiseringsproblem.

Per Thorell

Per Thorell är professor i företagsrätt vid juridiska institutionen, Uppsala universitet