Sexmånaders- och ettårsregeln

3.1 På grund av anställning

Orden ”på grund av annan anställning där” i 54 § f) KL synes vid en första anblick vara lättbegripliga. Här döljer sig likväl en rad fallgropar.

Lagtexten talar om att avlöningen skall ha åtnjutits under vistelse utomlands på grund av anställning där. Detta kan uppfattas som ett krav på ett anställningsavtal mellan den skattskyldige och en arbetsgivare i vistelselandet.12 Det är emellertid inte nödvändigt. Regeln omfattar personer som utsänts från företag i Sverige såväl som personer som anställts på platsen (utomlands).13

Sexmånaders- och ettårsregeln gäller endast för inkomst av anställning. Egenföretagare omfattas således inte av skattebefrielsen.14

I 54 § anv. p. 3 KL föreskrivs att anställningen utomlands skall ha varat minst sex månader eller ett år för att skattefrihet skall medges. Ordalydelsen tycks kräva att det rör sig om en och samma anställning under hela tiden. Detta var också utgångspunkten vid den ursprungliga ettårsregelns införande.15 Domstolarna intog dock en relativt välvillig inställning och bortsåg från vissa formella kriterier.16 Regeringsrätten tillämpade exempelvis ettårsregeln då en reseledare hade ingått ett nytt anställningsavtal med samma arbetsgivare för varje ny ort han arbetat på, RÅ 1979 1:63, samt godtog flera anställningar inom en och samma koncern i RÅ 1982 1:34 VI.

Kravet på en enda anställning fanns delvis för att hindra att en inkomst blev helt obeskattad. Vid tillkomsten av 1985 års sexmånaders- och ettårsregel infördes andra villkor som fyllde samma funktion. Därför förklarade departementschefen att man inte behövde upprätthålla kravet på att det skulle vara fråga om en och samma anställning. En förutsättning var dock att den skattskyldige verkligen var anställd under hela den tid som angivits i lagtexten. Vidare förklarades att uttrycket anställning skulle ges en flexibel innebörd. Vid ett längre avbrott än reglerna medgav skulle den skattskyldige kunna räkna anställningen före och efter avbrottet som två anställningar, vilkas överensstämmelse med reglerna fick prövas var för sig.17 Inget vid 1990 års ändringar av regeln talar emot dessa uttalanden. Följaktligen godtas numera byte av anställning under utlandsvistelsen.18 Ettårsregeln tillåter dock inte att man byter land, en begränsning som inte finns i sexmånadersregeln.

Det framgår av lagtexten att skattefriheten endast omfattar lön som åtnjutits på grund av anställningen utomlands. Inkomst som förvärvats på grund av arbete som utförts i Sverige före utlandstjänstgöringen, men som lyfts först under vistelsen utomlands, är därför inte skattefri.19 Detta kan bli relevant t.ex. i fråga om semesterersättning, som ofta betalas ut året efter den intjänats.

3.2 Objektet för skattefrihet

Det som undantas från beskattning är ”avlöning eller annan därmed jämförlig förmån”. I propositionen nämns fri bil och fri bostad som exempel på sådana förmåner.20 Frågan vad som kan räknas hit har tagits upp till bedömning av Regeringsrätten flera gånger. Eftersom bestämmelsen i detta avseende kvarstår oförändrad sedan 1966 är äldre praxis fortfarande av intresse. En kort redovisning av denna kan därför vara lämplig. Det skall först klargöras att detta avsnitt behandlar huruvida arten av ersättningen över huvud taget kan kvalificera för skattefrihet. Frågor som när eller var utbetalningen kan ske diskuteras i nästa avsnitt.

Det råder ingen tvekan om att semesterersättning omfattas av sexmånaders- och ettårsregeln, se RÅ 1983 1:58 och RÅ 1984 Aa 128. Detta gäller även om semesterersättningen utbetalats av en från arbetsgivaren fristående semesterkassa, som var fallet i RÅ 1983 1:58.21

Ersättning som trätt i stället för avlöning synes däremot inte undantas från beskattning.22 Som exempel kan nämnas sjukpenning från försäkringskassan (RÅ 1988 ref. 52), ersättning från AMF-trygghetsförsäkring (RÅ 1986 ref. 49) samt försäkringsersättning för trafikskada (RÅ 1986 not 379). Samtliga dessa ersättningar utgick i stället för förlorade arbetsinkomster från utlandsanställning. De ansågs ändå inte ha utgått på grund av anställning utomlands.

Motiveringarna i fallen ger knappast någon förståelse för varför de inte ansågs ha utgått på grund av anställning utomlands, det kan bara konstateras att dessa typer utav ersättningar inte kvalificerar för skattefrihet. Skall man ändå försöka sig på en generell tolkning av fallen kan det noteras att gemensamt för dessa var att ersättningen utbetalats av annan än arbetsgivaren.23 Uppfattningen att det skulle kunna vara relevant framkommer i riksskatteverkets informationsskrift ”Skattskyldighet i Sverige vid arbete utomlands”. Där påpekas att sjukpenning som betalats ut av försäkringskassan inte omfattas av sexmånaders- och ettårsregeln. Sedan följer: ”Föreligger däremot s.k. arbetsgivarinträde torde sexmånadersregeln eller ettårsregeln bli tillämplig.”24 En annan gemensam faktor för de beskrivna fallen var att ersättningarna i fråga utgick från svenska försäkringsorgan. Det är osäkert hur bedömningen skulle bli om en anställd erhållit sjukersättning eller dylikt genom ett sjukförsäkringssystem i verksamhetslandet. Det är inte omöjligt att en sådan ersättning kan anses utgå på grund av utlandsanställningen. Sammanfattningsvis kan det konstateras att det i fråga om ersättning som trätt i stället för avlöning kan vara av intresse vem som betalat ut ersättningen.

Förutom fri bil och fri bostad kan man tänka sig en rad andra förmåner: fri skolgång för barn, fria hemresor för semester, fri hälso- och sjukvård, pensionsförmåner med flera.25 Kring dessa förmåner torde det framförallt vara frågan var och när dessa åtnjuts som kan orsaka problem. Detta behandlas i närmast påföljande avsnitt.

3.3 Under vistelse utomlands

Ersättningen skall ha åtnjutits ”under vistelse utomlands”. Dessa ord har kvarstått oförändrade sedan regeln infördes år 1966. ”Under vistelse utomlands” kan tänkas innefatta både ett rumskrav och ett tidskrav. Frågan är om ersättningen måste ha åtnjutits i utlandet, och vidare om den måste ha åtnjutits under tiden personen är utomlands. Här skall först redovisas vad som kan anses ha varit gällande rätt innan sexmånaders- och ettårsregeln senast omarbetades. Därefter diskuteras de förändringar i rättsläget som kan tänkas ha inträtt i och med reformen år 1990.

Vad gäller rumsfrågan kan det först konstateras att användandet av ”Sverige-lön”, eller ”split salary”, varit accepterat. Detta innebär att lönen till den utlandsanställde delas upp i en del som betalas ut till denne i verksamhetslandet, och en del som betalas ut i Sverige.26 I RÅ 1983 1:58 hade en person arbetat i Bulgarien. Den semesterersättning som han där intjänat betalades sedan ut till honom i Sverige. Semesterersättningen blev skattefri i Sverige på grund av den då gällande ettårsregeln. Regeringsrätten motiverade sitt beslut bland annat med att det inte någonstans i förarbetena antytts att ”platsen för utbetalning av anställningsförmånerna skall ha någon betydelse vid regelns tillämpning”. Utgången blev densamma i RÅ 1984 Aa 128, här var dock motiveringen mycket knapphändig.

Rörande tidsfrågan är återigen RÅ 1983 1:58 av högsta intresse. Ersättningen utbetalades efter det att personen återvänt till Sverige från anställningen utomlands. Regeringsrätten konstaterade att inte heller tidpunkten för utbetalningen tillmätts någon betydelse i förarbetena. Ersättningen blev skattefri eftersom den utgått på grund av anställning utomlands. Slutsatsen blir att lagtexten tidigare tolkats som att varken ett rumskrav eller ett tidskrav förelegat. ”När och var inkomsten utbetalades spelade ingen roll.”27

Rekvisitet ”under vistelse utomlands” finns alltjämt kvar. Lagtexten ändrades således inte på denna punkt vid 1990 års revision. Däremot gjordes då vissa uttalanden i förarbetena som kan vara av intresse här.28 I specialmotiveringen till den nya sexmånaders- och ettårsregeln talas om skattefrihet för ”sådana förmåner, t.ex. fri bil, fri bostad, som åtnjutits i verksamhetslandet under samma period som lönen avser”.29 Detta synes innefatta en begränsning avseende både rum och tid. Riksskatteverket har gjort ett förtydligande av hur riksskatteverket uppfattar innebörden av de citerade orden från propositionen. I den ovan omnämnda informationsskriften sägs att skattefriheten inte omfattar sådana förmåner utöver lönen som åtnjuts i Sverige.30 Det kan tänkas att en person som skall utlandsstationeras har fri bil i Sverige.31 Under utlandsvistelsen lämnas bilen kvar i Sverige för att utnyttjas av hans fru som stannar kvar här. Konsekvensen av uttalandet i propositionen skulle bli att värdet av bilförmånen beskattas i Sverige, eftersom förmånen har åtnjutits i Sverige.

Enligt min mening täcks denna tolkning av lagens ordalydelse. Såsom framgått av detta avsnitt har dock Regeringsrätten tidigare tolkat lagrummet annorlunda. Det återstår nu att se om de nya motivuttalandena kommer att föranleda en ändring av praxis. För en ändring av praxis talar det faktum att motiveringen i RÅ 1983 1:58 var bland annat just att förarbetena inte antydde att tidpunkt eller plats för utbetalning av anställningsförmåner var av betydelse. När nu detta har antytts i propositionen kanske Regeringsrätten bedömer saken annorlunda.

Det finns emellertid starka skäl som talar emot en ändring av praxis. Då en viss tolkning av ett lagrum utbildats i praxis bör en ändring av rättstillämpningen ske genom direktiv meddelade i lagtext, inte genom motivuttalanden som görs i samband med annan lagstiftning.32 Rörande sexmånaders- och ettårsregeln medför resonemanget att Regeringsrättens praxis avseende tids- och rumsfrågan inte borde kunna ändras genom de motivuttalanden som gjordes då lagtexten ändrades på andra punkter.

Ett ytterligare skäl som talar emot en ändring av praxis är att detta skulle medföra en försämring för den enskilde. I ett fall som detta, där lagtexten inte ger klart besked och där en praxis som är förmånlig för den enskilde utbildats, är det minst sagt betänkligt att ändra praxis i enlighet med motiven. Enligt min mening vore detta skadligt ur rättssäkerhetssynpunkt.

Såvitt jag förstår är denna begränsning i tid och rum bara avsedd att gälla för förmåner jämförliga med avlöning, inte själva avlöningen. Riksskatteverket talar om förmåner utöver lönen, och säger dessutom i samma skrift att det saknar betydelse om lönen betalas ut i Sverige eller i utlandet. Förfarandet med ”split salary” borde därför fortfarande accepteras. RÅ 1983 1:58 handlade om en kontant löneförmån (semesterersättning). Det kan därför hävdas att ett krav på att andra förmåner skall ha åtnjutits i verksamhetslandet under samma period som lönen avser inte utgör en förändring jämfört med vad som gällt tidigare. Det finns dock ingenting som tyder på att Regeringsrätten gjort någon åtskillnad mellan lön och andra förmåner. Tvärtom, det talas generellt om ”anställningsförmånerna” i domen. Därför är jag av uppfattningen att ett krav på att anställningsförmåner skall ha åtnjutits i verksamhetslandet vore en oacceptabel försämring för den enskilde.

Även om min åsikt är att de diskuterade motivuttalandena inte bör följas, kan det konstateras att det är ytterst sällsynt att Regeringsrätten avviker från motivuttalanden.33 Dessutom är det så att även om orden ”under vistelse utomlands” förblev oförändrade i 1990 års reform, så ändrades i alla fall andra delar i sexmånaders- och ettårsregeln. Det kan därför hävdas att motivuttalandena gjordes i samband med en ändring av lagtexten, och av denna anledning borde följas. Det är därför inte osannolikt att domstolarna trots allt följer uttalandena i förarbetena även i detta fall. Vissa praktiska problem kommer då antagligen att uppstå när det skall avgöras var en förmån har åtnjutits. Var anses till exempel fria hemresor för semester åtnjutna?34 Hur skall beskattningen ske om en skattskyldig har fri bil i Danmark och bland annat använder den för att köra hem till Sverige? Vad gäller om en förmån varken åtnjutits i Sverige eller i verksamhetslandet, utan i ett tredje land? Svaren på dessa frågor är långt ifrån självklara.

3.4 Avbrott i utlandsvistelsen

Lagtexten reglerar vad som gäller i fråga om kortare avbrott i utlandsvistelsen, se 54 § anv.p. 3 st. 3 KL. Tiden för dessa tillåtna avbrott får inräknas i tiden för utlandsvistelsen. Ett krav för detta är dock att avbrottet inte är förlagt till början eller slutet av anställningen utomlands. I fråga om uppehåll i Sverige specificeras det exakta antalet dagar som tillåts. För vistelse i andra länder utom arbetslandet gäller den allmänna begränsningen som ligger i att endast kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande tillåts. Då denna reglering först infördes (1985) uttalade sig departementschefen om vad detta innebar: ”Med kortare uppehåll avses enligt min mening normal semester och också tjänsteresor som inte är alltför omfattande i antal eller längd. Vid den bedömning som här måste göras i praxis måste naturligtvis hänsyn tas till syftet med regeln. I de fall beskattning helt klart har skett i anställningslandet bör enligt min mening mindre vikt kunna fästas vid vistelsetid i andra länder än Sverige.”35 Det krävdes också att anställningen i verksamhetslandet fortfarande pågick under vistelsen i det andra landet.36 Dessa uttalanden är fortfarande relevanta eftersom regeln i detta avseende inte har ändrats till sin innebörd.

Situationen att avbrottet är längre än vad som tillåts har berörts ovan. Den skattskyldige kan räkna anställningen före och efter avbrottet som två anställningar, vilkas överensstämmelse med reglerna prövas var för sig. Uppehållet skall då inte räknas in i någon av de två utlandsvistelserna.37 Detta följer av förbudet mot att medräkna sådana dagar som är förlagda till början eller slutet av utlandsvistelsen.

En utlandsanställd kan av en eller annan anledning återvända till Sverige tidigare än planerat. Här avses, till skillnad från ovan, ett definitivt avbrott av utlandsvistelsen. Sker detta innan sex månader – respektive ett år – har förflutit är i princip inte sexmånaders- och ettårsregeln tillämplig. Det finns dock undantag från detta.

Enligt 1966 års regel räckte det med att utlandsvistelsen vid anställningens påbörjande kunnat antagas komma att vara ett år för att skattefrihet skulle medges. Som framhållits ovan var praxis generös och skattefrihet medgavs ofta trots att vistelsen avbrutits i förtid, vilket kunde leda till dubbel skattefrihet av inkomsten. Detta ville lagstiftaren stoppa. I den promemoria som låg till grund för 1985 års revidering föreslogs därför att villkoret om vistelsens varaktighet skulle göras absolut.38 Vid remissbehandlingen av förslaget framhölls att en skattskyldig som tvingades att avbryta en utlandsvistelse i förtid därigenom kunde råka i en mycket besvärlig ekonomisk situation.39 Departementschefen delade denna uppfattning, och på grund härav infördes ”säkerhetsventilen”.40 Säkerhetsventilen kvarstår nu oförändrad i 54 § anv.p. 3 st. 4 KL.

Ändringen medförde en väsentlig skärpning jämfört med vad som gällt innan år 1985.41 Den omfattande rättspraxis som finns rörande den ursprungliga ettårsregeln är därför överspelad på detta område. Däremot är givetvis förarbetena till 1985 års ändringar av intresse. I specialmotiveringen till lagrummet anfördes:

En skattskyldig får anses ha goda skäl att anta att en anställning kan antas komma att vara under den tid som framgår av ett anställningskontrakt. Detta bör också normalt accepteras av skattemyndigheterna om det inte finns andra omständigheter som tyder på motsatsen.

Till omständigheter som den skattskyldige själv inte kunnat råda över hör både personliga händelser såsom egna och anhörigas sjukdom och yttre händelser såsom krig, strejk och liknande. I vilken omfattning sådana och andra händelser skall anses utgöra tillräckliga skäl för att detta rekvisit skall anses uppfyllt får avgöras i praxis. En viss välvilja bör här visas från skattemyndigheternas sida men ett absolut krav måste vara att avbrottet av utlandsvistelsen beror på den inträffade händelsen. En lindrigare sjukdom som utan vidare kunnat behandlas på ort och ställe bör enligt min mening inte vara tillräckligt skäl för att utlandsvistelsen skall få avbrytas utan att skattefriheten upphör.

Prop. 1984/85:175 s. 30 f

Vad gäller bedömningen av vad som skall anses som ”uppenbart oskäligt” vill jag förorda en restriktiv tillämpning i de fall vistelsen endast varat en kortare tid. Innan hälften av den tid förflutit som erfordras för att skattefrihet i Sverige skall erhållas bör enligt min mening omständigheterna endast i undantagsfall kunna vara sådana att det framstår som uppenbart oskäligt att beskatta inkomsten i Sverige. Det är ju inte fråga om någon dubbelbeskattning eftersom avräkning numera alltid kan ske av utländsk skatt mot såväl statlig som kommunal inkomstskatt. Som jag ser det bör denna ”säkerhetsventil” främst komma till användning när villkoren endast med liten marginal inte blivit uppfyllda beroende på omständighet som den skattskyldige inte själv kunnat råda över.42

Vid bedömningen av om beskattningen är uppenbart oskälig har här lagts stor vikt vid tidsaspekten, det är faktiskt den enda påverkande faktor som nämns i förarbetena. Man frågar sig därför vilka andra omständigheter som kan vara av betydelse. För att söka ett svar på frågan är det enligt min mening lämpligt att se till skälet för säkerhetsventilens införande. Detta har berörts något ovan. I propositionen sägs att den skattskyldige ”kan råka i en mycket besvärlig ekonomisk situation om beskattning sker” och att några få dagars skillnad i utlandsvistelsens längd kan medföra stora skillnader i det ekonomiska utbytet av utlandstjänstgöringen.43 Det talas vidare om att ”lindra ovälkomna ekonomiska orättvisor av ett förtida avbrott”.44 En rimlig slutsats av detta är att domstolarna tar hänsyn till den enskildes ekonomiska situation då de bedömer huruvida en beskattning vore uppenbart oskälig. Jag åsyftar då en begränsad bedömning av hur just utlandstjänstgöringen påverkar hans ekonomi. Det kan till exempel tänkas att domstolarna kommer att beakta vad nettobehållningen av utlandsinkomsten blir för den skattskyldige. Då det är fråga om att tillämpa sexmånadersregeln får i sådant fall skattesatsen i utlandet betydelse. Beträffande ettårsregeln kan enligt samma resonemang det faktum att lönen är skattefri i utlandet påverka situationen. Andra faktorer att ta hänsyn till kan vara i vilken utsträckning den skattskyldige har inrättat sin ekonomi efter skattefrihet i Sverige, vilka extra kostnader han ådragit sig på grund av utlandstjänstgöringen och dylikt.

3.5 Övriga inkomster

En förutsättning för sexmånaders- och ettårsregelns tillämplighet är att personen i fråga anses bosatt i Sverige, och följaktligen är oinskränkt skattskyldig här. Endast arbetsinkomster förvärvade i utlandet undantas från beskattning. Detta innebär att utlandsanställda i alla andra avseenden skall taxeras och beskattas här på vanligt sätt.45 Övriga inkomster är således skattepliktiga i Sverige, och avdragsrätt föreligger enligt vanliga regler. Det kan noteras att allmänna avdrag enligt 46 § KL får göras även för den tid den anställde tillbringat utomlands. Däremot får den skattskyldige inte göra avdrag för omkostnader för den arbetsinkomst som inte beskattas i Sverige.46

4.1 Krav på faktisk beskattning

Enligt sexmånadersregeln medges skattefrihet ”i den mån inkomsten beskattats i verksamhetslandet”. Detta innebär ett krav på faktisk beskattning i verksamhetslandet.47 Därigenom förhindras att sexmånadersregeln leder till dubbel skattefrihet. Det ställs inga krav på att beskattningen skall vara likartad motsvarande svensk beskattning. Skatteuttagets storlek har därför ingen betydelse, men det skall vara fråga om en direkt skatt på inkomsten av tjänstgöringen.48

Skattefriheten avser endast den del av inkomsten som har beskattats i tjänstgöringslandet. Detta torde innebära att det måste fastställas vilken bruttoinkomst som blivit föremål för beskattning.49 Sexmånadersregeln tillåter att den anställde arbetar i flera olika länder. För att hela inkomsten skall bli skattebefriad i Sverige krävs då att inkomsten tagits till beskattning i respektive land. Har utlandstjänstgöringen exempelvis omfattat två länder, men har endast det ena landet beskattat inkomsten som uppburits där, beskattas inkomsten från det andra landet i Sverige.50

I propositionen görs ett viktigt uttalande rörande beskattning av anställningsförmåner. Först påpekas att skattefriheten endast avser den del av inkomsten som har beskattats. Därefter sägs:

Prop. 1989/90:110 s. 684

För att inte orsaka tillämpningsproblem i de fall beskattningsunderlaget i det andra landet är annorlunda än det svenska bör beskattningen av kontant lön också anses innefatta beskattning av sådana förmåner, t.ex. fri bil, fri bostad, som åtnjutits i verksamhetslandet under samma period som lönen avser.51

Detta betyder att om själva avlöningen beskattats i verksamhetslandet, skall eventuella löneförmåner inte beskattas i Sverige. Löneförmånerna blir då skattefria i Sverige oavsett om de beskattats i verksamhetslandet eller ej52 Detta undantag från kravet på beskattning i utlandet framgår knappast av lagtexten. Även här inställer sig frågan om förarbetenas betydelse. I det här fallet berör dock motivuttalandena just den lagtext som då stiftas. Det rör sig således inte om att via förarbeten söka åstadkomma en förändring av tolkningen av redan befintlig lagtext. I förhållande till lagtexten innebär dessutom motivuttalandena en förmån för den enskilde. En tillämpning i enlighet med motiven medför därför inte samma invändningar som i fallet ovan.

4.2 Dubbelbeskattningsavtalens regler om inkomst av anställning53

Det anses vara en internationellt vedertagen princip att inkomst av personligt arbete beskattas där verksamheten utövas. Grunden för denna princip är att inkomstkällan för sådan inkomst anses vara belägen där arbetet utförs. Synsättet återspeglas i våra dubbelbeskattningsavtal, vilka vanligen ger verksamhetslandet rätt att beskatta arbetsinkomster.

I avtalen föreskrivs dock att hemvistlandet behåller beskattningsrätten om vistelsen i det andra landet inte överstiger en viss tid, det brukar röra sig om sex månader. Denna undantagsregel för korttidsanställda kallas 183-dagarsregeln eller montörregeln. Det föreskrivna antalet dagar kan variera. Jag kommer därför att benämna regeln montörregeln.

I dubbelbeskattningsavtalen förekommer det vidare specialregler för offentliganställda, studerande, praktikanter och för professorer och lärare. I fråga om dessa personers löner har hemviststaten en utökad beskattningsrätt, jämfört med vad som gäller för andra arbetstagares löner.

I de påföljande avsnitten skall förhållandet mellan sexmånadersregeln och reglerna i dubbelbeskattningsavtal studeras. Syftet är att utreda hur beskattningen blir då en person med hemvist i Sverige arbetar utomlands en viss tid. Med hänsyn till de ovan beskrivna bestämmelserna som förekommer i dubbelbeskattningsavtal använder jag mig av följande indelning av typfall:

1. Det rör sig om en korttidsanställning, det vill säga anställningen varar upp till sex månader.

2. Anställningen varar minst sex månader och huvudregeln för beskattning av arbetsinkomster är tillämplig. Med huvudregeln avses att verksamhetslandet ges beskattningsrätten enligt dubbelbeskattningsavtalet.

3. Anställningen varar minst sex månader, men Sverige behåller beskattningsrätten till inkomsten på grund av att någon specialregel är tillämplig.

De tre typfallen behandlas i nu nämnd ordning.

4.3 Korttidsanställda

Vid arbete utomlands i upp till sex månader blir ofta montörregeln tillämplig. För fullständighetens skull skall sägas att i annat fall gäller huvudregeln. Beskattning sker då i verksamhetslandet, och Sverige undanröjer dubbelbeskattningen genom föreskriven metod i avtalet.

Då villkoren i en tillämplig montörregel är uppfyllda innebär det att avtalet ger hemviststaten, i vårt fall Sverige, rätten att beskatta den anställdes utlandsinkomst. Den nya sexmånadersregeln innehåller som ovan nämnts ett krav på faktisk beskattning i verksamhetslandet. Detta har medfört att sexmånadersregelns tillämplighet blivit direkt avhängig av montörregelns tillämplighet. I de fall montörregelns villkor är uppfyllda undantas inkomsten från beskattning i verksamhetslandet. Eftersom beskattning ej sker där blir inte sexmånadersregeln tillämplig och inkomsten beskattas i Sverige.

4.4 Huvudregeln: beskattning i verksamhetslandet

Här skall huvudregeln för beskattning av arbetsinkomster behandlas. Det innebär att verksamhetslandet ges beskattningsrätten enligt tillämpligt dubbelbeskattningsavtal. Det antas att anställningen och vistelsen utomlands varat i minst sex månader. Först skall studeras vad effekten av sexmånadersregeln blir då ett dubbelbeskattningsavtal föreskriver att exemptmetoden skall tillämpas. Därefter studeras sexmånadersregeln i förhållande till creditmetoden.

4.5 Konkurrens mellan interna regler och dubbelbeskattningsavtal, samt mellan olika interna regler

Jag skall börja med att utreda frågan om en tillämpning av sexmånadersregeln i detta fall skulle strida mot principen att ett dubbelbeskattningsavtal endast kan begränsa, aldrig utvidga, den rätt att beskatta som tillkommer en stat enligt dess interna rätt.

Min uppfattning är att principen främst handlar om vilka rättsföljder ett dubbelbeskattningsavtal inte kan tänkas ge. Det som med säkerhet kan sägas är att ett dubbelbeskattningsavtal aldrig kan utvidga den svenska interna beskattningsrätten. Det som här har ifrågasatts är emellertid inte effekten av ett dubbelbeskattningsavtal, utan effekten av sexmånadersregeln, det vill säga en intern skatteregel. Det är således inte fråga om att ett dubbelbeskattningsavtal har utvidgat den svenska interna skatterätten.

Det finns emellertid en annan sida av ”principen”. Den säger att ett dubbelbeskattningsavtal kan begränsa den interna beskattningsrätten. Har Sverige i ett avtal medgivit ett undantag från de interna svenska skatteanspråken skall detta respekteras. I annat fall begår Sverige ett avtalsbrott gentemot den andra avtalsstaten. Svårigheten ligger dock just i att fastställa när ett sådant undantag medgivits. I det föreliggande fallet gäller frågan om det är avtalsreglerna eller sexmånadersregeln som skall tillämpas. Eftersom en tillämpning av sexmånadersregeln medför skatt i Sverige, medan avräkningsmetoden inte gör det, kan det hävdas att dubbelbeskattningsavtalet medger ett undantag från de interna svenska skatteanspråken. Därför borde avtalets regler tillämpas i dessa fall, även om lagstiftarens avsikter att förenkla förfarandet då förfelas.

Det kan dock göras en invändning mot detta resonemang. De fördelar som avräkningsmetoden medför i dessa fall beror på att overall-principen tillämpas. Overall-principen blir tillämplig på grund av att avräkningslagens regler för beräkning av spärrbelopp får användas även för inkomst som omfattas av ett creditavtal. Därför kan det hävdas att fördelarna egentligen inte grundas i något dubbelbeskattningsavtal, utan i intern lagstiftning. I ett creditavtal förbinder sig Sverige att avräkna den utländska skatten från den svenska skatten på inkomsten. Det är emellertid högst den svenska skatt som belöper på den utländska inkomsten som måste avräknas. Genom att inte alls beskatta inkomsten i Sverige, som då sexmånadersregeln tillämpas, har dessa avtalsförpliktelser uppfyllts. Att Sverige inte tillåter att eventuell överskjutande skatt avräknas från andra utlandsinkomster innebär således inte ett avtalsbrott. Om detta senare resonemang är riktigt har inte heller den andra sidan av ”principen” kränkts.

Då inställer sig i stället en annan fråga. Skall avräkningslagen eller sexmånadersregeln tillämpas i sådana fall? Avräkningslagen är som tidigare nämnts tillämplig dels då ett creditavtal föreligger, dels vid ett avtalslöst tillstånd. Vid ett avtalslöst tillstånd kan därför samma fråga uppkomma.

SOU 1989:33 s. 170. Efter en beskrivning av bland annat förfarandet vid avräkning sägs: ”Att undanröja dubbelbeskattning med tillämpning av avtal eller interna regler (min understrykning) innebär således ett väsentligt merarbete jämfört med att genom ett jämkningsbeslut befria från skattskyldighet för inkomst som omfattas av sexmånadersregeln.” Se även Prop. 1989/90:110 s. 385

Se Prop. 1984/85:175 s. 16 och s. 26

Även då det gäller avräkningslagen tycks det vara tänkt att sexmånadersregeln skall ha företräde.66 Är då detta så självklart? Det rör sig om två olika metoder att undanröja dubbelbeskattning, båda föreskrivna i svensk lagstiftning. Det kan i stället tänkas att den skattskyldige får välja vilken metod som skall tillämpas. Detta har så vitt jag kunnat utröna aldrig diskuterats. Troligen beror detta på att det förutsatts att sexmånadersregeln skulle vara till fördel för den skattskyldige,67 vilket också stämmer utom i några speciella fall. Förutom fördelarna med overall-principen, som redovisats ovan, har avräkningslagen en ytterligare förmån som bör nämnas här. Det är möjligheten till så kallad carry forward, återgiven i 11 § avräkningslagen. Innebörden är att utländsk skatt som överstiger spärrbeloppet ett visst år, och som därför inte får avräknas detta år, får avräknas senast tredje året därefter. Detta gör att chanserna att kunna avräkna en utländsk skatt som är högre än skatten i Sverige har blivit större. Då sexmånadersregeln tillämpas kvarstår däremot alltid den utländska skatten. Reglerna om carry forward har därför ökat det antal fall där avräkningslagen kan vara mera fördelaktig än sexmånadersregeln.

Prop. 1984/85:175 s. 118

Sexmånaders- och ettårsregeln torde beaktas självmant av skattemyndigheterna.68 Detta behöver dock inte betyda att regeln är tvingande. Den skattskyldige bör kunna yrka att skattemyndigheten tillämpar den metod för undvikande av dubbelbeskattning som han anser vara mest fördelaktig för honom. Detta förutsätter emellertid att den enskilde är så insatt i dessa frågor att han kan bedöma detta, vilket kanske inte hör till det vanliga. En intressant fråga är då i vilken utsträckning skattemyndigheterna självmant undersöker vad som vore mest fördelaktigt för den skattskyldige. Den avsedda förenklingen med sexmånaders- och ettårsregeln skulle onekligen utebli om efterforskningar av denna typ ändå alltid företogs. Det faktum att sexmånaders- och ettårsregeln endast kan vara till nackdel för den enskilde i mycket speciella fall gör att frågan synes mindre viktig. I ett större perspektiv handlar dock detta om hur valet mellan olika interna metoder för att undvika dubbelbeskattning skall träffas. Den frågan är väl värd att begrunda.

Sammanfattningsvis är sexmånadersregeln i de allra flesta fall till fördel för den enskilde. Ibland kan dock avräkningsmetoden ge ett bättre resultat än sexmånadersregeln. Om avräkningsmetoden är föreskriven i ett dubbelbeskattningsavtal kan det då ifrågasättas om det strider mot ”principen” att i stället tillämpa sexmånadersregeln. Fördelarna med avräkningsmetoden beror i dessa fall på overall-principen, eventuellt i kombination med reglerna om carry forward. Dessa fördelar grundas inte i något dubbelbeskattningsavtal, utan i intern lagstiftning. Jag anser därför att det inte strider mot ”principen” att tillämpa sexmånadersregeln även i dessa fall. Det kan slutligen konstateras att det råder konkurrens mellan olika interna regler för undvikande av dubbelbeskattning, och att det saknas klara regler för hur denna konkurrens skall lösas.

4.6 Specialregel: beskattning i Sverige

Det har nämnts att dubbelbeskattningsavtal kan innehålla specialregler för vissa kategorier av arbetstagare. I OECD:s modellavtal finns sådana för personer i offentlig tjänst (artikel 19) samt för studerande och affärspraktikanter (artikel 20). Motsvarande regler återfinns i avtalet med USA i artiklarna X och XII (1). Det förekommer även specialregler för professorer och lärare i många utav Sveriges dubbelbeskattningsavtal, en sådan brukar kallas professorsregel.69 I avtalet med USA finns en professorsregel i artikel XII (3). Det gemensamma för dessa regler är att de ger hemviststaten en utökad beskattningsrätt till dessa personers arbetsinkomster, jämfört med vad som gäller för andra arbetstagare. Meningen är inte att här studera de olika villkor som förekommer i dessa regler. Det som skall konstateras är hur beskattningen blir då Sverige ges beskattningsrätt enligt ett dubbelbeskattningsavtal, trots att en utlandsanställning varar över sex månader. För att detta skall inträffa förutsätts att någon specialregel av den omnämnda typen är tillämplig, samt att denna gör att Sverige behåller beskattningsrätten en längre tid än normalt.

Då dessa förutsättningar är uppfyllda tillåter avtalet att inkomsten beskattas i Sverige. Sexmånadersregeln är inte tillämplig eftersom någon beskattning av inkomsten inte har ägt rum i verksamhetslandet. Utlandsinkomsten beskattas således i Sverige tillsammans med den skattskyldiges övriga inkomster.

4.7 Huvudregeln jämfört med specialregel

Jag skall här jämföra beskattning enligt huvudregeln i dubbelbeskattningsavtal med att beskattning sker enligt en specialregel. Det rör sig i båda fallen om en utlandsanställning på minst sex månader.

Enligt huvudregeln ges verksamhetslandet beskattningsrätten enligt avtalet. Förutsatt att inkomsten verkligen beskattas där blir sexmånadersregeln tillämplig. Utlandsinkomsten undantas därför från beskattning i Sverige. Då en specialregel tillämpas ges i stället beskattningsrätten till Sverige.

Det kan naturligtvis vara fördelaktigt att bli beskattad i verksamhetslandet, i stället för i Sverige, om skattesatserna är lägre där än i Sverige. Inte nog med det; då utlandsinkomsten beskattas i verksamhetslandet får den skattskyldige sin totala inkomst uppdelad på två länder. Detta kan ge stora fördelar i progressionshänseende, sexmånadersregeln innehåller som bekant inget progressionsförbehåll. Är skattesatserna högre i verksamhetslandet än i Sverige kommer det dock en punkt där progressionsfördelarna inte längre uppväger nackdelen med den högre skattesatsen, och det därför vore bättre att bli beskattad i Sverige. Dessutom är det slutliga resultatet beroende av vilka kostnader som är förenade med utlandsanställningen, och huruvida dessa är avdragsgilla.

Francke s. 542

Francke s. 545.

Det krävs tydligen en beräkning i det enskilda fallet för att kunna säga vilket land som det vore mest fördelaktigt att bli beskattad i. Det finns dock med säkerhet situationer då det vore betydligt bättre för den skattskyldige att bli beskattad i verksamhetslandet än i Sverige. Detta leder till slutsatsen att det kan vara till nackdel för en utlandsanställd att han omfattas av någon av de omtalade specialreglerna i ett dubbelbeskattningsavtal, jämfört med huvudregeln i avtalet. När det gäller offentliganställda föranleder detta inte någon särskild anmärkning. Skälet till att det förekommer särregler för offentliganställda är att det anses vara internationell praxis att en stat får beskatta sina egna anställda oavsett var arbetet utförs. Reglerna för studerande och praktikanter har däremot tillkommit för att underlätta för dessa personer att studera respektive praktisera utom hemlandet.70 På samma sätt har specialreglerna för professorer och lärare motiverats med att de skall underlätta forskning och undervisning utomlands.71 Särreglerna får dock i vissa fall motsatt effekt. Den skattskyldige hamnar i en sämre skattemässig situation, vilket knappast kan påstås gynna dessa typer av verksamheter.

Kan det då tänkas att den skattskyldige kan påverka sin situation på så sätt att en aktuell specialregel inte blir tillämplig?

Lindencrona, Skattefrågor för universitetslärare s. 28 och s. 35. Utgången blev densamma i RÅ 1973 not 684

Rörande de regler som tillkommit för att ge vissa personer skattemässiga fördelar (ej reglerna för offentliganställda) skulle det kunna tänkas att en skattskyldig fick välja om specialregeln skulle tillämpas eller ej. Detta skulle åtminstone förhindra att dessa personer försattes i en sämre sits än andra skattskyldiga. Det finns rättsfall där detta prövats. I RN 1966 4:9 hade en person undervisat i USA, och villkoren i professorsregeln var uppfyllda (artikel XII 3). Enligt professorsregeln skulle lönen beskattas i Sverige. Den skattskyldige ville hellre att någon av de allmänna reglerna för löneinkomster (artikel X eller XI a) skulle tillämpas, så att lönen i stället blev beskattad i USA. Regeringsrätten ansåg att professorsregeln utgjorde ett undantag från de andra artiklarna, och inkomsten beskattades i Sverige. Den skattskyldige hade ingen valfrihet. Finns det en professorsregel skall den tydligen tillämpas om förutsättningarna härför är uppfyllda.72 Det finns ingen anledning att tro att det skulle vara annorlunda med de andra specialreglerna.

Jämför Lindencrona, a a s. 28

Lindencrona, a a s. 34

Lindencrona, a a s. 39

En skattskyldig som inte vill att en undantagsregel skall tillämpas måste därför se till att förutsättningarna för regelns tillämpning inte är uppfyllda.73 Hur detta kan gå till beror givetvis på regelns utformning. Allmänt kan sägas att det torde vara svårt för offentliganställda att påverka sin situation i detta avseende. Då det gäller professorer/lärare och studerande/praktikanter kan det däremot vara annorlunda. I en del dubbelbeskattningsavtal kräver professorsregeln att personen vistas i verksamhetslandet uteslutande i syfte att bedriva undervisning eller forskning, se till exempel avtalet med USA artikel XII (3) (a). Om professorn/läraren har några inkomstbringande sidoaktiviteter kan detta ”bisyfte” leda till att professorsregeln inte blir tillämplig.74 Lindencrona menar att man blir beskattad i USA i stället för i Sverige om man bedriver minsta sidoaktivitet i form av något kommersiellt uppdrag, vilket är relativt enkelt att arrangera.75 Det är vanligt att även reglerna för studerande/praktikanter uppställer krav på syftet med utlandsvistelsen. Artikel 20 i OECD:s modellavtal förutsätter att personen vistas i verksamhetslandet uteslutande för sin utbildning.

Slutligen kan man fråga sig om professorsregeln och andra specialregler egentligen är önskvärda ur den skattskyldiges synpunkt. I kombination med den tidigare sexmånaders- och ettårsregeln kunde dessa särregler ibland leda till dubbel skattefrihet av utlandsinkomsten. Detta har nu förhindrats, eftersom skattefrihet i verksamhetslandet på grund av en dylik regel utesluter en tillämpning av den nuvarande sexmånaders- och ettårsregeln. Däremot torde det inte vara särskilt ovanligt att tillämpningen av en specialregel är till nackdel för den skattskyldige.

4.8 Avtalslöst tillstånd jämfört med specialregel

Det har i föregående avsnitt konstaterats att det kan vara fördelaktigt för en skattskyldig att få sin utlandsinkomst beskattad i verksamhetslandet, och att detta innebär att det kan vara till nackdel för en utlandsarbetare att omfattas av en specialregel i ett dubbelbeskattningsavtal. Specialreglerna har studerats i förhållande till huvudregeln i dubbelbeskattningsavtal. Det är dock inte bara då huvudregeln i ett avtal är tillämplig som verksamhetslandet beskattar arbetsinkomster. Även vid ett avtalslöst tillstånd beskattas arbetsinkomster som regel i verksamhetslandet. Förutsatt att anställningen varat i sex månader blir sexmånadersregeln då tillämplig. Fördelarna med att bli beskattad i verksamhetslandet i stället för i Sverige, som togs upp i föregående avsnitt, kan tydligen åtnjutas även vid ett avtalslöst tillstånd. Det kan därför inträffa att den skattskyldiges situation försämras av att ett dubbelbeskattningsavtal blir tillämpligt, jämfört med vad som annars skulle ha gällt enligt intern rätt. Den skattskyldige får totalt sett betala mera skatt på grund av avtalet.

Kan detta tänkas innebära att ett dubbelbeskattningsavtal utvidgat den beskattningsrätt som tillkommer Sverige enligt vår interna internationella skatterätt, och därigenom strida mot ”principen”?

Det är viktigt att poängtera att det som begränsar ett dubbelbeskattningsavtals verkan är de interna reglerna. ”En stat kan ej genom ett dubbelbeskattningsavtal utsträcka sin beskattningsrätt utöver vad dess lagar medger.”76

Intern svensk rätt föreskriver att en person med hemvist i Sverige är skattskyldig här för alla sina inkomster. Emellertid blir personen frikallad från skattskyldigheten för utlandsinkomster om sexmånadersregeln är tillämplig. Sexmånadersregelns tillämplighet är beroende av om inkomsten beskattats i verksamhetslandet. Detta beror i sin tur på vad som föreskrivs i dubbelbeskattningsavtalet. För att kunna fastställa utfallet av sexmånadersregeln måste tydligen dubbelbeskattningsavtalet först beaktas.77 Om dubbelbeskattningsavtalet medför att inkomsten blir obeskattad i utlandet blir sexmånadersregeln inte tillämplig. Trots att detta kan ge ett ofördelaktigt resultat för den skattskyldige innebär det inte att dubbelbeskattningsavtalet har utökat beskattningsrätten utöver vad den interna rätten tillåter. Den interna regeln tillåter att ett dubbelbeskattningsavtal påverkar huruvida svensk beskattningsrätt föreligger. Man kan därför säga att den interna rätten här medger att ett dubbelbeskattningsavtal kan försämra för en skattskyldig.

Förfarandet strider således inte mot ”principen”. Däremot innebär regler av detta slag att den traditionella uppdelningen mellan intern skatterätt och dubbelbeskattningsavtalsrätt luckras upp. Detta kan illustreras genom att det rekommenderade tillvägagångssättet för internationella beskattningsfrågor tillämpas. Det skall då först undersökas om den aktuella inkomsten kan beskattas i Sverige enligt den svenska interna skatterätten. Är svaret nej får inkomsten inte beskattas i Sverige, oavsett vad som sägs i dubbelbeskattningsavtalet. Avtalet har bara behövt granskas då det först konstaterats att inkomsten är skattepliktig enligt svensk intern rätt. Då en tillämpning av sexmånadersregeln är tänkbar måste numera avtalet beaktas redan inledningsvis, och de olika stegen i förfarandet har på så sätt sammansmält. För att vara säker på att sexmånadersregeln blir tillämplig måste den skattskyldige dessutom kontrollera att inkomsten är skattepliktig i verksamhetslandet enligt dess interna lagstiftning.78

Det är betecknande att denna metod för internationella beskattningsfrågor formulerades under första hälften utav detta århundrade. Man kan fråga sig om den numera, efter den utveckling som skett på den internationella skatterättens område, kanske bidrar till förvirring mera än den förenklar.

4.9 Delstatlig skatt i kombination med en specialregel

Vi har sett att det inte strider mot ”principen” att tillämpa en specialregel i ett avtal, och beskatta utlandslönen i Sverige, även om det vore bättre för den skattskyldige att bli beskattad i verksamhetslandet.

Det finns emellertid en situation där verksamhetslandet har rätt att beskatta en inkomst, trots att Sverige givits beskattningsrätten till denna genom en specialregel i avtalet. Artikel I i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och USA räknar upp de skatter som omfattas av avtalet. Avtalet gäller endast de federala skatterna i USA, inte de skatter som uttas av delstaterna och inte heller de amerikanska kommunalskatterna.79 Delstatlig inkomstskatt för fysiska personer utgår i 44 utav USA:s 50 stater, och skattesatserna varierar mellan 0,4 % och 12 %.80 För personer som inte är bosatta inom staten i fråga utgår vanligtvis skatt på de inkomster som är hänförliga till den staten.81 Inkomstkällan för personligt arbete anses vara belägen där arbetet utförs. För en person som arbetar i USA innebär detta att amerikansk inkomstskatt i de flesta fall måste betalas, även då Sverige givits beskattningsrätten enligt avtalet.

Anta att en professor från Sverige undervisar vid ett amerikanskt universitet, och att hans inkomst enligt professorsregeln skall beskattas i Sverige. På grund av dubbelbeskattningsavtalet utgår ingen federal inkomstskatt i USA. Däremot måste ändå delstatlig inkomstskatt betalas där. Hur blir då beskattningen i Sverige? Enligt avtalet kan inkomsten från utlandstjänstgöringen beskattas här. Det måste dock kontrolleras att även svensk intern rätt tillåter att inkomsten beskattas. Förutsatt att utlandsvistelsen varat i sex månader torde detta vara uteslutet! Inkomsten har beskattats i verksamhetslandet, och sexmånadersregeln blir följaktligen tillämplig. Sexmånadersregeln innehåller inget krav på skatteuttagets storlek. En delstatlig skatt på så lite som 0,4 % borde därför utesluta beskattning i Sverige, och således bli den totala skatten på utlandsinkomsten.

I enlighet med detta skulle professorsregeln i avtalet med USA kunna vara till avsevärd fördel för den skattskyldige. I kombination med delstatlig skatt i USA kan professorsregeln ge näst intill total skattebefrielse, förutsatt att sexmånadersregeln blir tillämplig. Samma förhållande gäller i princip de andra specialreglerna som ger Sverige beskattningsrätten till arbetsinkomster i USA. Dessa är regeln om att lön från svenska staten eller svensk kommun skall beskattas i Sverige, artikel X, samt regeln om studerande och praktikanter i artikel XII (1).

En förutsättning för att dessa fördelar med specialreglerna skall uppstå är att det utgår delstatlig (eller kommunal) inkomstskatt på arbetsinkomsterna i USA. Enligt resonemanget ovan torde detta vanligtvis ske då en person arbetar i USA. Skattelagstiftningen varierar dock från stat till stat, och i vissa stater utgår över huvud taget ingen delstatlig inkomstskatt. Det måste därför göras en kontroll i det enskilda fallet huruvida delstatlig eller kommunal inkomstskatt verkligen utgår i USA.

En sak som bör påpekas i detta sammanhang är att avtalet mellan Sverige och USA är under omförhandling. Ett nytt avtal kan träda i kraft inom de närmaste åren. Delstatlig inkomstskatt kan dock aldrig omfattas av ett dubbelbeskattningsavtal ingånget av USA.82 Därför kan det redan nu konstateras att inte heller det nya avtalet kommer att omfatta delstatlig skatt. Däremot är det troligt att professorsregeln kommer att utgå ur avtalet.83 I sådant fall försvinner den beskrivna möjligheten till närapå skattefria inkomster från undervisning och forskning i USA. Det kan dock tänkas att någon annan specialregel i det nya avtalet medger detta.

4.10 Bevisbörda/beviskrav

Sundgren s. 7 samt SN 1990 s. 486, s. 491

Prop. 1989/90:110 s. 386

Sundgren s. 7

Det är den skattskyldige som har bevisbördan för att sexmånadersregeln är tillämplig.84 Enligt uttalanden i förarbetena bör det krävas att den skattskyldige visar kvitto eller intyg på att beskattning sker i utlandet på samma sätt som vid avräkning av utländsk skatt.85 Eftersom skattefriheten endast gäller den inkomst som beskattats är det troligt att även taxeringsunderlaget måste framgå av de ifrågavarande handlingarna. Förutom kvitton och intyg borde den utländska inkomstdeklarationen och kontrolluppgifter från arbetsgivaren vara bra bevismedel i dessa sammanhang.86

Vistelsen och anställningen måste vara minst sex månader inklusive tillåtna avbrott. I förarbetena till 1985 års sexmånaders- och ettårsregel noterades att detta medförde vissa kontrollproblem.

DsFi 1984:6 s. 45

Med de nuvarande relativt stora möjligheterna för människor att fritt röra sig över gränserna är det generellt sett en nästan omöjlig uppgift att kontrollera antalet vistelsedagar i hemlandet. En regel av detta slag måste därför bygga på att den skattskyldige visar att han varit utomlands tillräckligt länge genom uppvisande av t.ex. flygbiljetter, anställningskontrakt, löneutbetalningsavier etc. Kraven på bevisningen får naturligtvis inte ställas för högt. En skattskyldig kan ju t.ex. inte avkrävas fullständig bevisning om att han inte har besökt Sverige under utlandstjänstgöringen. Vad som rimligen bör begäras av den skattskyldige får bedömas från fall till fall.87

SOU 1989:33 s. 169

Den skattskyldige har även enligt den nuvarande regeln bevisbördan för att tidskravet är uppfyllt.88 Det har knappast blivit lättare för en skattskyldig att bevisa att han inte besökt Sverige sedan uttalandet ovan gjordes. Det får därför antas att beviskraven i detta avseende även i fortsättningen blir måttfulla, åtminstone talar inget vid tillkomsten av 1990 års regel emot detta.

Prop. 1989/90:110 s. 386

En svensk arbetsgivare är skyldig att innehålla preliminärskatt även för en anställd som arbetar utomlands. Om sexmånadersregeln är tillämplig kan den anställde begära jämkning för att undvika preliminärskatten. För att få jämkning krävs ett anställningsavtal som visar att anställningen utomlands kommer att vara minst ett halvår, samt bevis på att skatt kommer att utgå i verksamhetslandet.89 Enligt riksskatteverkets informationsskrift duger det med ett intyg från arbetsgivaren om att inkomsten kommer att beskattas. Vidare påpekas där att ett beslut om jämkning innebär ett preliminärt ställningstagande till att sexmånadersregeln är tillämplig. Detta beslut kan ändras av skattemyndigheten i samband med taxering om det visar sig att det brustit i något rekvisit för regelns tillämpning.

5.1 Godtagbara skäl till skattebefrielse i utlandet

1985 års sexmånadersregel innehöll ett krav på att arbetsgivaren skulle bedriva rörelse från fast driftställe i tjänstgöringslandet. 1985 års ettårsregel utformades som en alternativregel för personer som var anställda av arbetsgivare som inte bedrev rörelse.90 Den nuvarande sexmånadersregeln ställer inga sådana krav på arbetsgivarens verksamhet. Vid dess tillkomst föreslogs därför att ettårsregeln skulle tas bort.91 Som bekant blev det inte så. Departementschefen tyckte att sexmånadersregeln täckte de flesta fall där det var rimligt att medge skattefrihet i Sverige.

Prop. 1989/90 110 s. 386

”Emellertid finns det fall då verksamhetslandet inte beskattar personer som inte är bosatta i detta land för löneinkomst som intjänats där. Vidare är lön till biståndsarbetare ofta undantagen från beskattning i biståndslandet genom bestämmelser i proceduravtal. Härtill kommer fall då verksamhetslandet avstått från beskattning för att stimulera vissa specialister, t.ex. läkare, forskare och lärare, att ta anställning där. I många fall beskattas inte heller sådan verksamhet som bedrivs av präster och missionärer. I de angivna fallen skulle en svensk beskattning motverka syftet med den skattebefrielse som givits av verksamhetslandet samt försvåra svensk verksamhet i detta land.”92

Därför infördes en regel som medger skattefrihet i Sverige trots att inkomsten inte beskattats i verksamhetslandet. Ettårsregeln tillåter således dubbel skattefrihet. Det är dock endast vissa skäl till skattebefrielse i utlandet som godtas, skattefriheten skall så att säga vara legitim.93 I lagtexten sägs att ettårsregeln blir tillämplig om ”inkomsten inte beskattas i verksamhetslandet på grund av lagstiftning eller administrativ praxis i detta land eller annat avtal än avtal för undvikande av dubbelbeskattning som detta land ingått”.

Att inkomsten inte beskattas på grund av lagstiftning omfattar inte bara det fall att inkomsten uttryckligen undantagits från beskattning, utan även att landet i fråga saknar bestämmelser för beskattning av inkomsten.94 Då verksamhetslandets interna skattebestämmelser inte medger att inkomsten beskattas där kan ettårsregeln tydligen tillämpas.

Vad gäller administrativ praxis talas det i propositionen om ”beslut om skattebefrielse som myndighet i verksamhetslandet bemyndigats att utfärda”.95

I propositionen föreslogs att ettårsregeln skulle bli tillämplig om skattefriheten berodde på avtal som verksamhetslandet ingått. Här avsågs till exempel proceduravtal som ingås med biståndsländer eller avtal med statshandelsländer.96 Den föreslagna formuleringen omfattade emellertid även dubbelbeskattningsavtal. Konsekvenserna skulle bli att Sverige i vissa fall inte skulle kunna utnyttja den beskattningsrätt vi tillerkänts i ett dubbelbeskattningsavtal.97 Sådana fall utav dubbel skattefrihet var tydligen inte godtagbara. Ordalydelsen ändrades och endast skattefrihet på grund av annat avtal än dubbelbeskattningsavtal accepteras. Denna ändring skedde alldeles i slutet av lagstiftningsproceduren, i skatteutskottet98. Den enda ledning som ges på denna punkt är därför de tidigare nämnda exemplen på avtal som kan ligga till grund för skattebefrielsen i utlandet.

5.2 Offentliganställda

Som tidigare nämnts är det en internationellt vedertagen princip att inkomst av personligt arbete beskattas av verksamhetslandet. Då det gäller offentlig anställning gäller däremot att den stat (eller kommun) som betalar lönen beskattar den, oavsett var arbetet utförts. Detta är huvudregeln i OECD:s modellavtal, artikel 19 p. 1 a), och regeln återfinns i alla moderna svenska dubbelbeskattningsavtal.99 I OECD:s modellavtal, liksom i de flesta svenska avtal, görs dock undantag från utbetalarstatens beskattningsrätt om arbetet utförs i samband med rörelse som bedrivs av staten.100 Då gäller samma regler som för enskild tjänst, vilket vanligtvis leder till att verksamhetslandet beskattar inkomsten.

De ovan redovisade reglerna för offentliganställda har påverkat utformningen av sexmånaders- och ettårsregeln. Huvudprincipen är alltså att Sverige beskattar sina stats- och kommunalanställda, även om arbetet utförs i utlandet. Ettårsregeln är därför inte tillämplig om den skattskyldige är anställd hos svenska staten, svensk kommun, svensk landstingskommun eller svensk församling. Däremot omfattar sexmånadersregeln även offentliganställda. Sexmånadersregeln förutsätter att inkomsten i fråga beskattats i utlandet. Därför inskränks i princip regelns tillämplighet för offentliganställda till de fall då arbetet utförs i samband med rörelse som bedrivs av svenska staten.101

Vilka anställningar är det då närmare bestämt som ettårsregeln undantar?

Enligt Dahlman/Fredborg inkluderar inkomst på grund av anställning hos svenska staten även ersättning som utbetalats av staten vid FN-tjänst (RRK K73 1:21), utbetalningar från riksdagen och dess verk samt från kyrkofonden.102

Då staten bedriver verksamhet i bolagsform är dess arbetstagare anställda av bolaget och således inte offentliganställda.103 I RSV:s informationsskrift påpekas att anställning hos statligt rörelsedrivande bolag inte räknas som offentlig tjänst; ettårsregeln gäller därför för anställda hos sådana bolag. Exempel på dessa är AB Tipstjänst, Nya System AB och Procordia AB. På grund av att en anställd hos ett sådant bolag inte är offentliganställd gäller inte dubbelbeskattningsavtalens regler om utbetalarstatens beskattningsrätt.104 Beskattning sker därför vanligtvis i verksamhetslandet, och då blir sexmånadersregeln tillämplig i Sverige. Ettårsregeln kommer följaktligen som regel ändå inte att bli aktuell för dessa anställda. Det kan dock finnas fall där inkomsten inte beskattas i verksamhetslandet. Beror denna skattefrihet på något av de skäl som godtagits i ettårsregeln är det naturligtvis viktigt att veta att personerna i fråga inte betraktas som offentliganställda. Ettårsregeln kan då leda till dubbel skattefrihet av inkomsten.

Staten kan också bedriva rörelse i egen regi i form av affärsverk eller andra rörelsedrivande företag. Då staten (eller kommunen) själv står för verksamheten på detta sätt anses företagets anställda vara offentliganställda.105 Hit hör anställda hos televerket, postverket, domänverket med flera. Ettårsregeln är inte tillämplig då dessa personer arbetar utomlands. Reglerna om utbetalarstatens beskattningsrätt gäller emellertid normalt inte då staten bedriver rörelse. Beskattning sker därför i verksamhetslandet, och då blir sexmånadersregeln tillämplig.

Slutsatsen blir att det vanligtvis är utan betydelse för den anställde om staten har bildat ett bolag eller om han arbetar i ett rörelsedrivande affärsverk. I båda fallen beskattas han endast i verksamhetslandet. Den möjlighet till dubbel skattefrihet som föreligger för anställda i bolag är dock utesluten för den som är offentliganställd.

Avslutningsvis skall sägas något om beskattningen av biståndsarbetare. Den svenska biståndspersonalens inkomster kan i vissa fall bli helt skattefria. Det inträffar om ett proceduravtal utesluter beskattning i verksamhetslandet, samtidigt som ettårsregeln blir tillämplig i Sverige. En förutsättning är då att personen i fråga inte är offentliganställd. En stor del av det svenska biståndsarbetet bedrivs av SIDA. Personal hos SIDA är statsanställd, och en tillämpning av ettårsregeln är därför utesluten för dem.106 Detta skulle betyda att lönen till de flesta biståndsarbetare trots allt beskattades i Sverige. I många fall sker dock inte detta.107 Orsaken är att SIDA i allt större utsträckning anlitar konsultföretag, som i sin tur rekryterar personal för biståndsarbetet. Dessa personer är anställda av konsultföretaget, inte av SIDA. De omfattas därför av ettårsregeln. Proceduravtalen undantar även dessa biståndsarbetares inkomster från skatteplikt i verksamhetslandet, varför deras inkomst blir helt skattefri om utlandstjänstgöringen varar i minst ett år.

5.3 Ettårsregeln – tillvägagångssätt

Den nuvarande ettårsregeln kräver som bekant att skattefriheten i utlandet beror på något av de skäl som anges i 54 § anv. p. 3 KL. Denna nyhet utgör ytterligare ett exempel på att det traditionella förfarandet i internationella skattefrågor inte längre kan tillämpas.

För att veta om en utlandsinkomst kommer att beskattas i Sverige börjar den skattskyldige med att undersöka svensk intern rätt. Ettårsregeln blir tillämplig även om inkomsten inte beskattats i utlandet, men endast vissa skäl till skattefriheten godtas. Därför kan inte enbart svensk intern rätt ge ett svar på frågan om inkomsten får beskattas i Sverige. Här hjälper det inte heller att titta i tillämpligt dubbelbeskattningsavtal, eftersom ettårsregeln inte tillåter att skattefriheten orsakats av ett sådant. Den skattskyldige bör i stället börja med att kontrollera om det kan finnas någon annan grund till skattebefrielse av inkomsten i utlandet. Han kan bli tvungen att granska utländsk lagstiftning, utländsk administrativ praxis samt proceduravtal eller liknande avtal innan han vet om ettårsregeln är tillämplig. Detta har onekligen lett till merarbete för den skattskyldige; i följande avsnitt konstateras att det är han som måste bevisa innehållet i dessa utländska rättskällor.

Slutligen skall det påpekas att liksom vid sexmånadersregelns tillämpning medför ettårsregeln att inkomsten undantas från beskattning i Sverige utan att beaktas i progressionshänseende.

5.4 Bevisbörda/beviskrav

Prop. 1989/90:110 s. 386 f

Vad som sagts om bevisbörda och beviskrav i fråga om sexmånadersregeln gäller med vissa undantag även för ettårsregeln. Sexmånadersregeln kräver att den skattskyldige bevisar att inkomsten i fråga beskattats i utlandet. Detta krav föreligger av naturliga skäl inte för ettårsregeln. I stället ankommer det på den utlandsanställde att visa att han blivit skattebefriad i utlandet av ett godtagbart skäl.108

RSV 339 utg. 7

I RSV:s informationsskrift sägs att det krävs intyg från myndighet eller liknande som visar att grunden för skattebefrielse i verksamhetslandet sammanfaller med de krav som uppställs för ettårsregeln. I detta sammanhang framhåller Riksskatteverket också att den skattskyldige måste ombesörja översättning av intyg på främmande språk, vilket torde gälla även i fråga om intyg avseende sexmånadersregelns tillämplighet. Undantag från översättningskravet görs dock för de nordiska språken, och intyg på engelska, tyska och franska bör i de flesta fall kunna godtas utan översättning.109