Den s.k. kompletteringsregeln i lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag kan användas av en säljare av en handelsbolagsandel, under förutsättning att han upprättar ett särskilt skatterättsligt bokslut. Författarna är mycket kritiska mot att kompletteringsregeln, som tillkommit under stor tidspress, är tekniskt och materiellt otillfredsställande, och att lagstiftaren valt att till stor del i förarbetena reglera beskattningen, utan direkt lagstöd.
1 Inledning
I december 1992 tillkom efter en rekordsnabb beredning nya regler om beskattning vid vissa handelsbolagsöverlåtelser (överlåtelselagen).1 Lagen tillkom för att försvåra skatteplanering, som innebar att näringsinkomster i handelsbolag omvandlades till en lågt beskattad realisationsvinst i inkomstslaget kapital genom att handelsbolagsandelen såldes under löpande beskattningsår. Enligt 2 § överlåtelselagen skall som huvudregel överlåtarens realisationsvinst beskattas som inkomst av näringsverksamhet, samtidigt som sociala avgifter skall utgå. Enligt kompletteringsregeln i 3 § överlåtelselagen kan överlåtaren välja att bli beskattad för sin andel av handelsbolagets näringsinkomster, förutsatt bl.a. att han upprättat ett särskilt bokslut, som godkänts av köparen. Överlåtelselagen är utförligt kommenterad av Mattsson i SN 1993 s. 2 ff. Denna artikel analyserar huvudsakligen andra frågor än de Mattsson behandlar. Framställningen behandlar endast kompletteringsregeln.
I nästa avsnitt behandlas framförallt om det är riktigt att i förarbetena till överlåtelselagen till stor del reglera det skatterättsliga särskilda bokslutet, och om lagstiftaren förstått konsekvenserna av de regler som givits för inkomstberäkningen. Artikeln avslutas med en utvärdering.
Lag (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst av handelsbolag i vissa fall. Lagstiftningen genomfördes på cirka en månads tid, trots att lagförslaget skrevs om ordentligt under resans gång efter svidande kritik från Lagrådet.
2 Kompletteringsregeln
2.1 Allmänt
I 3 § överlåtelselagen har ett alternativ till beskattning enligt huvudregeln införts. Bakgrunden är följande. Vid tillämpningen av huvudregeln i 2 § överlåtelselagen är det tillräckligt att det i handelsbolaget finns en förvärvskälla, som för överlåtaren är att anse som aktiv, för att hans vinst vid försäljning av handelsbolagsandelen skall beskattas som aktiv näringsverksamhet. Ett handelsbolag kan dock driva verksamhet som skall anses som passiv näringsverksamhet för säljaren. Ett exempel på detta är värdepappersförvaltning.2 Syftet med överlåtelselagen antas dock inte kräva att realisationsvinster som hänför sig till passiv näringsverksamhet beskattas som aktiv näringsverksamhet, vid överlåtelser av handelsbolagsandelar.3 Av detta skäl får överlåtaren, som ett alternativ till huvudregeln, beskattas för den del av inkomsten i handelsbolaget som skall hänföras till hans förvärvskälla i aktiv näringsverksamhet, såvitt gäller inkomst som uppkommer före överlåtelsedagen eller tillträdesdagen, jfr 3 § 1 st. överlåtelselagen. Överlåtelsen av andelen beskattas i övrigt som kapitalvinst enligt reglerna i 28 § SIL.4
Det är oklart hur överlåtaren skall beskattas i det fallet att en närstående har varit anställd i en förvärvskälla som ur överlåtarens synvinkel är passiv. Oklarheten består i att det inte någonstans framgår om överlåtaren skall beskattas för den fördelade inkomsten som passiv eller aktiv näringsverksamhet. Med utgångspunkt i att verksamheten anses som passiv för överlåtaren så bör också beskattningen av hans del av inkomsten ske såsom passiv näringsverksamhet. Man bör därför bortse från den närståendes verksamhet i förvärvskällan vid bedömningen av om förvärvskällan är aktiv eller passiv för överlåtaren, jfr Mattsson SN 1993 s. 8 rörande detta samt hans kommentar till exemplet i prop. 1992/93:151 s. 19.
Överlåtelselagen skall också tillämpas om en närstående till överlåtaren varit anställd i handelsbolaget under räkenskapsåret (i vilken förvärvskälla som helst), eller varit delägare och verksam i handelsbolaget i en förvärvskälla som är aktiv, jfr 1 § 2 st. 2 men. överlåtelselagen. Om överlåtaren yrkar att kompletteringsregeln skall tillämpas, vilket förutsätter att han har en aktiv förvärvskälla i handelsbolaget, så skall en uppdelning även ske av inkomsterna från förvärvskällor avseende passiv näringsverksamhet, i vilka den närstående varit anställd eller verksam, jfr 3 § 1 st. överlåtelselagen.5
Förutsättningen för att överlåtaren skall kunna beskattas för de inkomster som belöper på honom är att en avgränsning kan ske av dessa inkomster. Enligt 3 § 3 st. överlåtelselagen skall avgränsningen ske utifrån ett särskilt bokslut. Syftet med reglerna om det särskilda bokslutet är att överlåtaren och förvärvaren av andelen inte fritt skall kunna fördela inkomsterna mellan sig.6 3 § överlåtelselagen innehåller därför skatterättsliga regler för fördelningen av inkomsten mellan köpare och säljare, som är tvingande. Det särskilda bokslutet, som skall avgöra vilka inkomster som faller på säljaren, skall omfatta tiden från räkenskapsårets ingång till överlåtelsedagen eller tillträdesdagen.7
Bakgrunden till kompletteringsregeln är att det, enligt propositionen till överlåtelselagen, anses som möjligt, vid en överlåtelse av en handelsbolagsandel, för en köpare och en säljare att fördela den löpande inkomsten i ett handelsbolag under beskattningsåret. Enligt uppgift förekommer dock en sådan uppdelning nästan aldrig i praktiken.8 Det råder osäkerhet om vilka krav som kan ställas på en fördelning, för att den skall godtas av skattemyndigheterna. Ett bidragande skäl till osäkerheten är att möjligheten att göra en inkomstfördelning aldrig klart har kommit till uttryck i praxis, utan uppfattningen bygger på en tolkning av några fall där en inkomstuppdelning har vägrats.9 I praktiken kan en inkomstfördelning ofta genomföras via prissättningen av handelsbolagsandelen.
Enligt doktrinen kräver en fördelning sannolikt att ett delbokslut upprättas.10 Ett krav på ett delbokslut får betydelse för parternas fördelning av den löpande inkomsten eller förlusten, på så sätt att bokslutet utgör ett bevis för att en fördelning företagits mellan parterna och att inkomsten fördelats på ett visst sätt.
Det är dock oklart vilka skatterättsliga krav som kan ställas på delbokslutet. Några regler för utformningen av delbokslutet eller för resultatberäkningen vid ett sådant bokslut har inte utformats i skattepraxis. Någon vägledning går inte heller att erhålla i redovisningslagstiftningen, därför att det saknas redovisningsrättsliga krav på att ett delbokslut eller motsvarande vid något tillfälle skall upprättas i ett handelsbolag.11
Även om man accepterar en inkomstfördelning så kan den inte ske utan problem. Det går inte att göra en korrekt inkomstfördelning mellan säljaren och köparen, vilket beror på att man inte kan upprätthålla en kontinuitet mellan delbokslutet och det ordinarie bokslutet. Anledningen är att delbokslutet, som utformas av säljaren, endast berör köparens och säljarens inkomstfördelning. Det ordinarie bokslutets resultat, som beräknas i handelsbolaget, påverkar däremot inkomsten för samtliga bolagsmän som är delägare i bolaget vid bokslutet.12
Sammanfattningsvis vilar kompletteringsregeln på ett antagande om att en inkomstfördelning av löpande inkomster är möjlig att göra mellan säljaren och köparen, vid försäljning av handelsbolagsandelar under löpande år. Denna uppfattning har dock aldrig uttryckligen bekräftats av skattepraxis och sådana fördelningar förekommer nästan aldrig. En korrekt inkomstfördelning kan inte göras mellan köparen och säljaren under löpande år, därför att det brister i sambandet mellan det resultat som beräknas vid försäljningen och vid det ordinarie bokslutet i handelsbolaget.
Se närmare härom Mattsson SN 1993 s. 7 f.
A.st.
A.st. samt se prop. 1992/93:151 s. 13 och s. 20. En beskattning enligt 3 § överlåtelselagen leder till att köpeskillingen för den överlåtna handelsbolagsandelen bör justeras så att den tar hänsyn till inkomsterna i den passiva förvärvskällan.
Jfr prop. 1992/93:151 s. 12 f.
Jfr ordalydelsen i 3 § 1 st. med 3 § 3 st. överlåtelselagen.
Prop. 1992/93:151 s. 12.
Se angående praxis bl.a. RÅ 1962 Fi 933 samt RÅ 1971 Fi 922. Se Mattsson, Bolagskonstruktioner och beskattningseffekter, Stockholm 1974 s. 172 ff och Mattsson SN 1993 s. 9, som uttalar sig för att en sådan fördelning bör kunna godtas. Större tveksamhet i frågan, med hänvisning till praxis, hävdas i Grosskopf-Rabe, Det svenska skattesystemet del 2, 6 uppl., Malmö 1993 s. 604 ff samt i Davidsson, Handelsbolag – en civil- och skatterättslig översikt, Malmö 1992 s. 58 ff.
Jfr Mattsson 1974 s. 172 ff.
Ett delbokslut skall inte förväxlas med en delårsrapport, som vissa större företag skall lämna enligt redovisningslagstiftningen, jfr t.ex. 11 kap. 12–14 §§ aktiebolagslagen (ABL) samt 2 kap. 9 § lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag. Utmärkande för en delårsrapport är att den är avsedd att utgöra en kompletterande information om resultatutvecklingen m.m. under löpande räkenskapsår. Det bör betonas att delårsrapporten inte är ett komplett bokslut. Detta framgår bl.a. av att den information som skall lämnas om resultatet för den period som delårsrapporten omfattar är resultatet före bokslutsdispositioner och skatt. Om särskilda skäl föreligger får resultatuppgiften vara ungefärlig. Vidare skall delårsrapporten innehålla en översiktlig redogörelse för resultatutvecklingen.
Den diskussion som har förekommit i doktrinen rörande bl.a. fördelningen av avskrivningar på köparens och säljarens del av de löpande inkomsterna berör problemen med kontinuitet och resultatberäkning på delägar- respektive handelsbolagsnivå, jfr t.ex. Mattsson 1974 s. 172 f, som avvisar möjligheten att fördela avskrivningar.
2.2 Kraven på särskilt bokslut och räkenskapsuppgifter i kompletteringsregeln
I överlåtelselagen har man ställt upp vissa formkrav rörande det särskilda bokslutet m.m., som saknar motsvarighet i civilrätten. Enligt 3 § 3 st. överlåtelselagen skall det särskilda bokslutet och sådana uppgifter till ledning för taxering (räkenskapsuppgifter) som avses i 2 kap. 19 § lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK) skriftligen godkännas av förvärvaren. Utan att det uttryckligen sägs utgår lagen från att det är säljaren, inte handelsbolaget, som skall upprätta det särskilda bokslutet och ge information om räkenskapsuppgifter.
I detta avsnitt tar vi upp tre frågor i anslutning till formkraven. Inledningsvis diskuteras formkravens allmänna betydelse. Därefter behandlas omfattningen av de krav på information om det särskilda bokslutet och räkenskapsuppgifterna, som kan ställas av skattemyndigheterna. Slutligen berörs frågan om vilka krav som kan ställas på innehållet i det särskilda bokslutet och räkenskapsuppgifterna.
2.2.1 Formkravens allmänna betydelse
Formkraven har sin största betydelse för preciseringen av vid vilken tidpunkt överlåtelsen har skett. Om parterna kommer överens om en överlåtelse- eller tillträdesdag så skall överenskommelsen ligga till grund för fördelningen av inkomsten mellan parterna. Säljarens upprättande av det särskilda bokslutet och köparens godkännande av detsamma kan däremot inte tillmätas avgörande betydelse för inkomstfördelningen mellan parterna, p.g.a. att överlåtelselagens regler är tvingande. Ett exempel kan illustrera frågan.
Anta att parterna kommer överens om att överlåta en handelsbolagsandel per den 1 juli, med tillträde samma dag. Säljaren beräknar felaktigt inkomsten som belöper på honom till 300. Vid en kontroll visar det sig att den inkomst som belöper på säljaren kan beräknas till 400, enligt kompletteringsregelns bestämmelser. I sådant fall gäller, att parternas överenskommelse om överlåtelsedag skall accepteras vid beskattningen, men att inkomsten beräknas till 400 för säljaren. Av denna anledning kan inte vare sig det särskilda bokslutet eller köparens godkännande av detsamma ligga till grund för beskattningen. En konsekvens av att reglerna för inkomstfördelningen är tvingande är också att eventuella justeringar av säljarens inkomst också leder till att beräkningen av köparens inkomst bör påverkas.
Köparens godkännande innebär ingen garanti för att reglerna är korrekt tillämpade av säljaren när han upprättar det särskilda bokslutet. Hur reglerna för det särskilda bokslutet skall tillämpas avgörs ytterst av skattedomstolarna. Det särskilda bokslutet och godkännandet kan ha ett visst bevisvärde för inkomstfördelningen, men parterna kan inte själva disponera över resultatfördelningen. Detta är i linje med tankarna bakom kompletteringsregeln.13
Det är mera oklart varför man har infört ett krav på att köparen skriftligen skall godkänna uppgifterna enligt 2 kap. 19 § LSK. Några direkta rättsverkningar är inte knutna till godkännandet enligt lagen. Förarbetena till överlåtelselagen ger inget klart besked i frågan.
Kravet på att köparen skall godkänna uppgifterna avviker från vad som gäller när ett handelsbolag skall lämna räkenskapsuppgifter vid den löpande taxeringen av delägarnas inkomster från handelsbolaget. Beskattningen av ett handelsbolags inkomster grundas bl.a. på de räkenskapsuppgifter som handelsbolaget skall lämna till skattemyndigheterna i form av ett s.k. standardiserat räkenskapsutdrag (SRU), jfr 2 kap. 25 § LSK. När ett handelsbolag skall lämna ett SRU till skattemyndigheten är det den behörige företrädaren för handelsbolaget som ansvarar för riktigheten i de lämnade räkenskapsuppgifterna.
Enligt kompletteringsregeln är det i stället säljaren som får svara för räkenskapsuppgifternas innehåll. Reglerna för räkenskapsuppgifterna är, liksom reglerna för det särskilda bokslutet, tvingande. Köparens godkännande kan därför knappast påverka bevissituationen rörande räkenskapsuppgifterna gentemot skattemyndigheten. Ur skattemyndighetens synvinkel saknar köparens underskrift intresse. Kravet på att köparen skall godkänna räkenskapsuppgifterna framstår därför som överflödigt.
Här kan också sägas att köparen i sig saknar intresse av räkenskapsuppgifterna. Detta förstärker bilden av att köparens godkännande av uppgifterna är överflödigt.
Jfr avsnitt 2.1.
2.2.2 Skattemyndigheternas krav på information
I överlåtelselagen saknas regler som innebär att säljaren eller köparen måste sända in det särskilda bokslutet och räkenskapsuppgifterna till skattemyndigheten. Detta är märkligt, särskilt med tanke på att kompletteringsregeln är tvingande. Avsaknaden av krav på att skattemyndigheten skall tillställas uppgifterna avviker också från reglerna för SRU enligt 2 kap. 25 § LSK. Handelsbolaget skall årligen lämna ett räkenskapsutdrag till skattemyndigheterna. Det framstår i belysning av reglerna för SRU som om man glömt att införa ett krav på att någon av parterna skall bifoga det särskilda bokslutet och räkenskapsuppgifterna till sin självdeklaration, vid tillämpningen av kompletteringsregeln.
Det ligger möjligen i säljarens eget intresse att sända in uppgifterna, när han yrkar att kompletteringsregeln skall användas. I annat fall riskerar han att hamna i en oförmånlig bevissituation.14
Avsaknaden av ett krav på att sända räkenskapsuppgifterna till skattemyndigheten förklarar möjligen också en annan skillnad mellan överlåtelselagens regler och bestämmelserna för SRU. I 2 kap. 19 § 5 st. LSK anges hur räkenskapsuppgifter m.m. skall lämnas av en skattskyldig till skattemyndigheten vid taxeringen. Enligt bestämmelsen skall sådana lämnas på blankett enligt fastställt formulär. Kompletteringsregeln hänvisar till 2 kap. 19 § LSK, varför man kan hävda att även bestämmelserna om krav på särskild blankett är tillämpliga. Någon särskild blankett har inte utfärdats för kompletteringsregeln.15 Det framstår inte som möjligt att använda den blankett som gäller för handelsbolagets SRU. Skälet är att de uppgifter som säljaren skall lämna inte hämtas ur handelsbolagets räkenskaper på det sätt som sker när man upprättar ett SRU.16
Säljaren kan därför lämna räkenskapsuppgifterna utan krav på användning av en viss blankett. Säljaren har en viss möjlighet att själv avgöra hur räkenskapsuppgifterna skall redovisas, så länge han tar hänsyn till att alla uppgifter som krävs enligt kompletteringsregeln finns med.
Jfr regeln i 2 kap. 3 § LSK om att man bör lämna de uppgifter som behövs för den egna taxeringen. Reglerna angående oriktig uppgift är tillämpliga på räkenskapsuppgifterna och det särskilda bokslutet, om de sänds till skattemyndigheten.
En blankett är i sig att anse som en verkställighetsföreskrift. Förutsättningen för att man skall kunna ställa krav på att en viss blankett används är att den utfärdas.
Se avsnitt 2.2.3 om kopplingen mellan handelsbolagets räkenskaper och räkenskapsuppgifterna.
2.2.3 Innehållet i det särskilda bokslutet och räkenskapsuppgifterna
Kompletteringsregelns krav på att det särskilda bokslutet skall ha upprättats som om beskattningsåret avslutats på överlåtelse- eller tillträdesdagen ger liten vägledning för utformningen av bokslutet. Skälet är att det skatterättsligt finns få bestämmelser om hur ett bokslut skall se ut.
En typ av skatterättsliga regler som påverkar utformningen av ett bokslut i allmänhet är de som innehåller krav på att skattemässigt betingade dispositioner skall företas i räkenskaperna för att avdrag skall medges vid taxeringen.17 Med hänsyn till att kompletteringsregeln säger att det särskilda bokslutet skall upprättas som om beskattningsåret avslutats, så bör även det nu nämnda kravet anses tillämpligt på motsvarande sätt vid upprättandet av det särskilda bokslutet.
Ett krav på att företa skattemässigt betingade dispositioner i det särskilda bokslutet säger dock inget om bokslutets utformning i dess helhet, såvitt gäller detaljeringsgraden och rubriceringen av poster. Genom att överlåtelselagen inte hänvisar till bokföringslagens bestämmelser om årsbokslut, är inte heller redovisningslagstiftningens regler tillämpliga.18
De krav som kan uppställas är att det särskilda bokslutet måste bestå av en resultat- och balansräkning, därför att säljaren måste visa hur han löst de värderingsfrågor som uppkommer i samband med det särskilda bokslutet. Säljaren kan utforma resultat- och balansräkningen på det sätt han finner lämpligt. Han måste dock beakta kravet på att skattemässigt betingade dispositioner skall framgå av bokslutet.
Såvitt gäller kravet på räkenskapsuppgifter kan följande sägas. Enligt 2 kap. 19 § LSK skall uppgifter lämnas om varje slag av intäkter, kostnader, bokslutsdispositioner, tillgångar, skulder, obeskattade reserver och eget kapital.19 Preciseringen av vilka uppgifter som skall lämnas enligt 2 kap. 19 § LSK sker genom verkställighetsföreskrifter från RSV.20 Enligt föreskrifterna skall ett flertal poster redovisas, när en skattskyldig lämnar ett SRU. Genom att verkställighetsföreskrifterna är bindande föreskrifter vid tillämpningen av 2 kap. 19 § LSK, så bör föreskrifternas krav också beaktas vid tillämpningen av kompletteringsregeln.
2 kap. 19 § 4 st. LSK säger att räkenskapsuppgifter, på ansökan av den skattskyldige, får lämnas i sammansatta poster efter tillstånd från skattemyndigheten, d.v.s. ett undantag från kravet att lämna information om varje slag av räkenskapsuppgift.21 Om man läser hänvisningen i kompletteringsregeln så att den även omfattar dispensbestämmelsen så innebär det att säljaren skulle kunna begära undantag från kravet på att precisera vissa uppgifter. Samtidigt kan man sätta ett frågetecken för hur man skall hantera ett sådant dispensförfarande. Skälet är att säljaren inte ålagts en skyldighet att sända in räkenskapsuppgifterna till skattemyndigheten.22
Den fråga som då återstår är vilket samband som föreligger mellan det särskilda bokslutet och räkenskapsuppgifterna. Här kan konstateras att lagstiftaren inte lyckats särskilt väl i sitt arbete med att reglera sambandet. Ett exempel på detta är att man på ett ställe i propositionen till överlåtelselagen sagt följande.23
Till grund för bokslutet skall ligga sådana uppgifter till ledning för taxering som avses i 2 kap. 19 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter.
Samtidigt har man på ett annat ställe i samma proposition uttalat:24
Bokslutet skall utformas så att sådana uppgifter till ledning för taxering som avses i 2 kap. 19 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter kan hämtas från bokslutet.
Motivuttalandena framstår som motsägelsefulla. Att bokslutet skall grundas på uppgifter enligt 2 kap. 19 § LSK är inte liktydigt med att bokslutet skall utformas så att uppgifterna enligt 2 kap. 19 5 LSK kan hämtas från det särskilda bokslutet. Vidare saknar båda motivuttalandena täckning i lagtexten i 3 § överlåtelselagen, där något samband överhuvudtaget inte krävs mellan det särskilda bokslutet och räkenskapsuppgifterna. Motivuttalandena är också svårbegripliga, om man ser till varje uttalande för sig.
Det först citerade uttalandet om att det särskilda bokslutet skall grundas på räkenskapsuppgifterna är i sig oklart, därför att man aldrig upprättar ett årsbokslut enligt BFL på grundval av räkenskapsuppgifterna i ett SRU. Varför man då vid tillämpningen av kompletteringsregeln skulle grunda det särskilda bokslutet på skatterättsligt betingade krav på uppgifter är svårt att klarlägga.
Om man med det sist citerade motivuttalandet har avsett att varje räkenskapsuppgift skall kunna härledas till en motsvarande post i det särskilda bokslutet är kravet på ett särskilt bokslut i stort sett överflödigt, därför att räkenskapsuppgifterna och det särskilda bokslutet då får identiskt innehåll och utseende. Om man i stället skall läsa detta uttalande som att det innebär ett mera allmänt hållet krav på samband mellan räkenskapsuppgifter och bokslut, så blir kravet på samband oklart och i praktiken innehållslöst, därför att kravet är så vagt formulerat.
Kravet på samband avviker också från vad som gäller i fråga om ett handelsbolags SRU i allmänhet. Tanken bakom att ett SRU skall lämnas i näringsverksamhet i allmänhet är att något årsbokslut, upprättat enligt BFL, inte skall sändas till skattemyndigheten. Räkenskapsutdraget skall ersätta årsbokslutet vid beskattningen. När ett företag upprättar ett SRU så hämtas inte uppgifterna uteslutande från årsbokslutet utan till övervägande del från kontona i huvudboken. Det finns inte heller något krav på en total koppling mellan ett SRU och ett årsbokslut. Enligt 2 kap. 19 § LSK är kravet endast att man ”från bokföringen” skall lämna uppgifter om de poster som anges i bestämmelsen. SRU och årsbokslutet kan ses som två olika bokslut med olika syften, som grundas på samma material.
Med hänsyn till vad som sagts ovan så bör man bortse från motivuttalandena vid tillämpningen av kompletteringsregeln. Skälen är dels den bristande täckningen i lagtexten för motivuttalandena, dels att motivuttalandena är inbördes motstridiga. Det kan därför inte ställas några krav på samband mellan det särskilda bokslutet och räkenskapsuppgifterna.
Jfr t.ex. reglerna i 24 § t anv. p. KL, 24 § 5 anv. p. KL samt 1 § 3 st. surv-lagen.
I 3 § KL finns bestämmelser om vad som avses med ett beskattningsår och hur detta avgränsas bl.a. i förhållande till ett företags räkenskapsår. Som huvudregel gäller att det är näringsidkarens räkenskapsår, som regleras av bestämmelserna i 12 § BFL, som styr beskattningsåret och inte tvärtom. Överlåtelselagen anger inte att det särskilda bokslutet skall ha upprättats som om handelsbolagets räkenskapsår avslutats vid överlåtelse- eller tillträdesdagen. 3 § överlåtelselagen framstår som ofullständig, därför att en avgränsning av ett fingerat beskattningsår inte leder till att räkenskapsåret för handelsbolaget skall anses som om det vore avslutat. Om man också hade stadgat att räkenskapsåret också ansågs avslutat skulle man möjligen kunnat hävda att det särskilda bokslutet skulle följa BFL:s krav.
Genom att hänvisningen avser hela 19 § bör säljaren också ha ett åliggande att lämna sådan skatterättslig tilläggsinformation som framgår av 2 kap. 19 § 2 st. LSK. Enligt överlåtelselagens ordalydelse omfattas all information som skall lämnas enligt 2 kap. 19 § LSK av säljarens uppgiftsplikt. Tredje stycket nämnda regel säger att om makar gemensamt drivit näringsverksamhet så behöver begärda uppgifter endast lämnas från en av dem. Denna regel är inte relevant i förhållande till överlåtelselagen och kan därför inte ingå i säljarens uppgiftsplikt.
Se RSFS 1990:27.
Eftersom verkställighetsföreskrifterna ställer stora krav på information om enskilda poster fyller dispensregeln en viktig funktion.
Se avsnitt 2.2.2.
Prop. 1992/93:151 s. 19 (specialmotiveringen).
A.a. s. 13 (den allmänna motiveringen).
2.2.4 Sammanfattning
Sammanfattningsvis kan följande sägas. Vid tillämpningen av kompletteringsregeln är säljaren skyldig att upprätta ett särskilt bokslut och utforma räkenskapsuppgifter, som skall godkännas av köparen. Reglerna om det särskilda bokslutet och räkenskapsuppgifterna avviker från de som gäller vid upprättandet av ett årsbokslut och ett SRU i handelsbolaget, vilket beror på att det är säljaren som skall uppfylla kraven i kompletteringsregeln. Vid det ordinarie bokslutet är det handelsbolaget som skall upprätta bokslutet och lämna räkenskapsuppgifter.
Formkraven i kompletteringsregeln har fått en mindre lämplig utformning. Det föreligger tre väsentliga brister i bestämmelserna.
Den första bristen rör betydelsen av köparens underskrift. Förvärvarens godkännande av det särskilda bokslutet har betydelse för avgränsningen av per vilken tidpunkt inkomstfördelningen skall ske, men godkännandet har inte avgörande betydelse för beräkningen av inkomsten. Det beror på att kompletteringsregeln innehåller tvingande regler för inkomstfördelningen. Förvärvarens godkännande av räkenskapsuppgifterna saknar däremot intresse både för honom själv och för skattemyndigheterna. Detta krav kunde därför lika gärna ha utgått ur lagen.
Den andra bristen beror på att man har glömt att ställa krav på att säljaren eller köparen skall sända det särskilda bokslutet eller räkenskapsuppgifterna till skattemyndigheten. Som en jämförelse kan sägas att kravet på räkenskapsuppgifter vid handelsbolagets ordinarie bokslut beror dels på att räkenskapsuppgifterna skall ersätta årsbokslutet vid den skattemässiga granskningen av bolaget, dels på att skattemyndigheten behöver en detaljerad och likformig information om räkenskaperna. De sistnämnda kraven säkerställs genom att bolaget skall sända uppgifterna till skattemyndigheten på en särskild blankett. Vid tillämpningen av kompletteringsregeln behöver inte säljaren sända in vare sig det särskilda bokslutet eller räkenskapsuppgifterna till skattemyndigheten. Den får ta del av materialet genom förfrågningar eller genom att säljaren frivilligt sänder in informationen. Det föreligger inte heller några krav på användning av en viss blankett, vilket försvårar granskningen av transaktionerna.
Den tredje bristen är att man inte lyckats precisera kraven på det särskilda bokslutets innehåll på ett godtagbart sätt. Det ställs mycket få krav på utformningen av det särskilda bokslutet. Det uttalas vissa krav i förarbetena, men de är motsägelsefulla och saknar täckning i lagtexten. Av denna anledning kan inte motiven ges någon betydelse för tolkningen av kompletteringsregeln.
Skattemyndigheternas granskning av att de särskilda boksluten och räkenskapsuppgifterna är korrekta blir, under de förutsättningar som har beskrivits, sannolikt svår. Detta gäller särskilt i de fall när ett stort antal överlåtelser av andelar sker i ett handelsbolag. I sådana fall skall ett särskilt bokslut upprättas vid varje överlåtelse, samtidigt som räkenskapsuppgifter skall lämnas.
2.3 Resultatberäkningen i det särskilda bokslutet
I det förslag till lagtext som remitterades till Lagrådet saknades regler för resultatberäkningen i det särskilda bokslutet.25 Lagtexten uttalade endast följande.
Till grund för inkomstberäkningen skall ligga ett särskilt bokslut avseende den nämnda tiden.
Efter kritik från Lagrådet på denna punkt kompletterades propositionen med ett motivuttalande om vilka regler som skulle gälla för det särskilda bokslutet.26 Däremot företogs ingen ändring i lagtextförslaget i propositionen, jämfört med den lagtext som remitterades till Lagrådet.27 Kompletteringen av förarbetena bestod i ett uttalande om att säljarens inkomst skall bestämmas med tillämpning av god redovisningssed. Vidare uttalades att för det särskilda bokslutet skall samma regler gälla som för ordinarie bokslut i fråga om bl.a. olika bokslutsdispositioner.28
Det är tveksamt om motivuttalandet kunde förenas med lagtextens utformning. Skälet är att uttalandena om god redovisningssed och bokslutsdispositioner inte täcktes av ordalydelsen i lagtexten, som endast sade att ett särskilt bokslut skulle upprättas, men inte hur det skulle utformas. Det framstår som ett exempel på felaktig lagstiftningsteknik att i efterhand komplettera lagtexten med ett motivuttalande, som saknade täckning i lagtexten.
Vid utskottsbehandlingen uppmärksammades problemet med regleringen av det särskilda bokslutet. Skatteutskottet införde en ändring i lagtexten vid sin behandling av förslaget. Den slutliga lagtexten fick följande utformning (3 § 3 st. överlåtelselagen).29
Till grund för inkomstberäkningen enligt första stycket skall ligga ett särskilt bokslut. Bokslutet skall ha upprättats som om handelsbolagets beskattningsår avslutats vid den tidpunkt som överlåtaren valt enligt första stycket första meningen.
Det betydelsefulla i utskottets ändring består i att man lagt till att bokslutet skall upprättas ”som om” handelsbolagets beskattningsår avslutats vid den relevanta tidpunkten. Genom ändringen kan lagtexten tolkas så att de bestämmelser som gäller för ett vanligt bokslut också skall tillämpas vid det särskilda bokslutet. Efter utskottets ändring har motivuttalandet om god redovisningssed och bokslutsdispositioner täckning i lagtexten.
Vid den löpande beskattningen av näringsverksamhet föreligger ett krav på kontinuitet mellan beskattningsåren.30 Något krav på kontinuitet mellan det särskilda bokslutet och årsbokslutet i handelsbolaget kan dock inte uppställas vid tillämpningen av kompletteringsregeln, därför att resultatberäkningen vid det särskilda bokslutet endast berör säljaren och köparen, medan det ordinarie bokslutet berör samtliga bolagsmän.31 Det särskilda bokslutet påverkar därför inte det bokslut som skall upprättas i handelsbolaget vid beskattningsårets utgång. I stället innebär kompletteringsregeln att kontinuitet föreligger mellan säljarens och köparens beskattning. Kontinuiteten visar sig genom att de inkomster som säljaren beskattas för avräknas från köparens beskattningsbara inkomst.32
Den valda konstruktionen med kontinuitet på delägarnivå leder dock till vissa skevheter vid beskattningen av köpare och säljare. Detta beror framför allt på att köparen i praktiken kommer att beskattas för de bokslutsdispositioner som kan tillgodoräknas säljaren. Vidare kan tillämpningen av kompletteringsregeln leda till en förmånlig beskattning av säljaren. Dessa konsekvenser kan illustreras med ett exempel.
Två fysiska personer (A) och (B) äger ett handelsbolag. Handelsbolagets beskattnings- och räkenskapsår omfattar tiden 1/1–31/12. Bolagsavtalet stadgar att delägarna skall dela vinster eller förluster i bolaget lika. A:s justerade anskaffningsvärde på andelen är O vid årets ingång, enligt den bestämning av värdet som skall ske enligt reavinstreglerna i 28 § SIL. I handelsbolaget finns endast en förvärvskälla, som är aktiv för A. Vid räkenskapsårets ingång ser handelsbolagets balansräkning ut på följande sätt.
Kassa | 100 000 | Skulder | 1 600 000 | ||
Lager | 500 000 | ||||
Inventarier | 1 000 000 |
Den 30 juni överlåter A sin handelsbolagsandel till ett aktiebolag. Han yrkar att kompletteringsregeln skall användas. Det särskilda bokslutet skall ligga till grund för beräkningen av vilka inkomster som belöper på säljaren. Anta att rörelseresultatet före avskrivningar t.o.m den 30 juni är 600 000 och att rörelseresultatet under tiden 1/7–31/12 också är 600 000. Resultatet i det särskilda bokslutet beräknas utifrån handelsbolagets resultat och ställning per den 30 juni. Samtidigt får bokslutsdispositioner beräknas. Följande resultatberäkning kan ske.
Rörelseresultat före avskrivningar | 600 000 |
Lagernedskrivning 3 % (bokslutsdisp.) | − 15 000 |
Företagsek . avskrivning | − 50 000 |
Överavskrivning (bokslutsdisp.) | − 100 000 |
I-surv (25 %) (bokslutsdisp.) | − 108 750 |
Resultat i handelsbolaget | 326 250 |
Kommentar till exemplet. Lagernedskrivningen följer reglerna i 24 § 2 anv. p. 3 st. KL.
Den skattemässiga avskrivningen beräknas med hänsyn till att det särskilda bokslutet avser en period, som kan jämställas med ett förkortat beskattningsår. Det leder till att avskrivningen kan beräknas till 6/12 × 30 % = 15 %, jfr 23 § 13 anv. p. 4 st. KL. Av dessa 15 % antas 5 % utgöra en företagsekonomiskt motiverad avskrivning. En tillämpning av reglerna för det särskilda bokslutet leder i princip till en korrekt fördelning av de företagsekonomiskt motiverade avskrivningar, som belöper på den överlåtna andelen, mellan säljare och köpare.
Handelsbolaget har ingen möjlighet att företa avsättning till K-surv. Skälet är att K-surv-underlaget beräknas på värdena vid årets ingång, jfr 4 § och 11 § 3 st. b) surv-lagen. Däremot kan man företa en L-surv-avsättning om 25 % i det särskilda bokslutet, jfr 8 §, 10 § 4 st., 11 § 3 st. b) surv-lagen och SkU 1992/93:19. Avsättningen kan beräknas till 600 000 - 15 000 - 150 000 = 435 000 × 25 % = 108 750. I detta och följande exempel bortses från ev. möjligheter till L-surv-avsättning. Surv-avsättningar och andra bokslutsdispositioner i det särskilda bokslutet behöver inte återföras i det ordinarie bokslutet.
Beräknat på egenavgifter 29,55 % och skatt 50 %. Skatt samt egenavgifter uppgår sammanlagt till cirka 61,4 % av A:s beskattningsbara inkomst från handelsbolaget.
Av det beräknade resultatet belöper hälften, 163 125, på säljarens andel.33 Detta utgör hans beskattningsbara inkomst från handelsbolaget, enligt kompletteringsregeln. På A:s inkomst utgår egenavgifter och skatt med sammanlagt 100 159.34 Behållningen efter skatt för A är 62 966.
A skall vidare beskattas enligt reavinstreglerna i 28 § SIL för överlåtelsen. Anta att priset sätts till 1 krona därför att A har beskattats för hela sin andel av resultatet t.o.m. den 30 juni. Om A gör ett uttag av lika stora medel som motsvarar hans beskattningsbara inkomst (163 125) så beskattas han för en krona, därför att uttaget kvittas mot den beskattningsbara inkomsten vid beräkningen av det justerade ingångsvärdet på andelen, jfr 28 § SIL.
Alternativt kan säljaren höja priset på andelen med 95 812. Det sagda gäller med reservation för att köparen kräver en viss rabatt på priset för andelen vid överlåtelsen, för att delta i affären. Om köparen är ett skatteprivilegierat subjekt i stället för ett aktiebolag kan priset sättas högre med hänsyn till förvärvarens skattestatus.
Se SFS 1992:1486.
A har dock möjlighet att ta ut ytterligare medel, motsvarande 70 % av de bokslutsdispositioner och företagsekonomiska avskrivningar som belöper på honom i handelsbolaget enligt det särskilda bokslutet. Anledningen till att 30 % sparas i handelsbolaget är hänsynen till köparens ökade skattebelastning p.g.a. att säljaren kan tillgodoräkna sig bokslutsdispositioner och avskrivningar enligt resultatet i det särskilda bokslutet. Säljaren kan ta ut 70 % × 136 875 = 95 812, d.v.s den latenta skatten för köparen kan beräknas till 41 063.35 Om säljaren tillgodogör sig 95 812 så kommer han att reavinstbeskattas för motsvarande belopp enligt 28 § SIL, därför att det justerade ingångsvärdet på handelsbolagsandelen då blir negativt. Det beskattningsbara vederlaget vid överlåtelsen ökas på med ett belopp motsvarande det negativa justerade ingångsvärdet, vilket är 95 812. Skattesatsen på 95 812 är 25 %, vilket ger en skattekostnad på 23 953.36
Den marginella skattebelastningen på uttagna medel motsvarande säljarens andel av bokslutsdispositionerna är 25 %. Av en total bokslutsdisposition på t.ex. 100 kan säljaren tillgodogöra sig 100 × 70 % × 75 % = 52,5.
En grov uppskattning är att säljaren skulle kunna sätta priset på andelen till ungefär motsvarande hans andel av den företagsekonomiska vinsten i handelsbolaget t.o.m. den 30 juni, minskad med en schablonmässigt beräknad latent skatteskuld på 30 %. Beräkningen av den latenta skatteskulden är i det enskilda fallet beroende av köparens skattesituation. Beroende på hur man ser på en tänkt fördelning av företagsekonomiskt motiverade avskrivningar skulle priset sättas mellan 192 500 och 210 000 kr. Säljarens skatt blir då mellan 48 125 och 52 500 kr. Säljaren får ut mellan 144 375 och 157 000 kr efter skatt.
Med samma antaganden som i föregående not uppgår säljarens skatt (50 %) samt egenavgifter (29,55 %) till sammanlagt mellan 118 195 och 128 940. Säljaren får ut mellan 74 305 och 81 060 netto efter skatt.
Sammanlagt kan A i exemplet brutto ta ut 258 937 i kontanter från handelsbolaget. Den sammanlagda skatt samt de egenavgifter som utgår på detta belopp är 124 112, vilket är cirka 48 % av uttaget belopp.37 Netto får säljaren ut 134 825. Detta är som regel ett sämre skatteutfall jämfört med om A enbart skulle beskattas enligt äldre rätt (28 § SIL) för överlåtelsen38, men ofta ett bättre utfall än om huvudregeln i överlåtelselagen skulle tillämpas.39
Köparen kommer att beskattas för sin del av den löpande inkomsten vid årets utgång. Under antagande av att alla förutsättningar är oförändrade och att säljaren tagit ut 258 937 visar bokslutet den 31 december följande schematiska ställning före periodiseringar och bokslutsdispositioner.
Kassa | 1 041 063 | Skulder | 1 600 000 | ||
Lager | 500 000 | ||||
Inventarier | 1 000 000 | Eget kapital | 941 063 |
När det ordinarie bokslutet upprättas efter en inkomstfördelning enligt kompletteringsregeln skall ett beskattningsbart resultat räknas fram i handelsbolaget. Därefter fördelas resultatet på delägarna. För köparen av andelen skall därefter hans beskattningsbara inkomst från handelsbolaget minskas med den beskattningsbara inkomst som beräknats för säljaren enligt kompletteringsregeln. Handelsbolagets resultat kan beräknas på följande sätt.
Rörelseresultat före avskrivningar | 1 200 000 |
Företagsekonomiskt motiverade avskrivn. (10 %) | − 100 000 |
Lagernedskrivning 3 % (bokslutsdisp.) | − 15 000 |
Överavskrivningar (bokslutsdisp.) | − 200 000 |
Surv-avsättning40 | − 187 819 |
Beskattningsbart resultat i handelsbolaget | 697 181 |
Hälften av resultatet, d.v.s. 348 590, belöper på köparens andel. Vid beskattningen av köparen skall från detta belopp räknas säljarens beskattningsbara inkomst, d.v.s. 163 125. Köparens beskattningsbara inkomst uppgår till 348 590 - 163 125 = 185 465. Eftersom köparen är ett aktiebolag utgår skatt på detta belopp med 30 %, vilket ger en skattekostnad på 55 040. Vidare belöper en latent skatteskuld på 30 % på köparen, motsvarande hans del av i handelsbolaget företagna bokslutsdispositioner. Köparen kan ta ut medel motsvarande eget kapital-delen av de obeskattade reserver som belöper på honom i det ordinarie bokslutet, sedan dessa återförts till beskattning i handelsbolaget. Följande sammanställning kan visa effekterna för säljaren och köparen.
Besk. inkomst A | 163 125 |
Reavinst A | 95 812 |
Brutto uttag A | 258 937 |
Skatt A | 124 112 |
Totalt uttag A efter skatt | 134 825 |
Besk. inkomst B | 185 465 |
Möjligt uttag B | 89 654 |
Skatt B | 55 640 |
Möjligt uttag B efter skatt | 34 014 |
Eget kap. andel obes. res. B | 140 987 |
Latent skatt B | 60 423 |
Totalt möjligt uttag B efter skatt | 175 000 |
Företagsek. vinst andelen | 550 000 |
Uttag A+B efter skatt | 309 825 |
Total skatt | 240 175 |
Sammanfattningsvis kan följande sägas. Kompletteringsregeln innebär att ett särskilt bokslut skall ligga till grund för inkomstfördelningen. Vid beräkningen av resultatet i det särskilda bokslutet skall god redovisningssed användas vid periodiseringen. Vidare får bokslutsdispositioner företas.
Vid tillämpningen av kompletteringsregeln föreligger kontinuitet mellan säljarens och köparens beskattning på så sätt att den inkomst som säljaren skall beskattas för skall avräknas från köparens inkomst, vid beskattningen av köparen. En tillämpning av kompletteringsregeln leder till att ju större bokslutsdispositioner som kan tillgodoräknas säljaren vid hans inkomstberäkning, ju högre inkomst skall köparen beskattas för.41 Denna effekt leder till en felaktig allokering mellan köparen och säljaren av den totala inkomsten som belöper på handelsbolagsandelen. Någon korrekt fördelning mellan säljaren och köparen av den samlade inkomsten, som belöper på handelsbolagsandelen under hela beskattningsåret, sker sällan genom tillämpningen av kompletteringsregeln.
Den sammanlagda skattebelastningen på de medel som säljaren kan ta ut kan bli betydligt lägre om kompletteringsregeln används, jämfört med fallet att huvudregeln i överlåtelselagen tillämpas. Det beror på att säljaren kan tillgodogöra sig kontanta medel motsvarande hans andel av bokslutsdispositionerna, men även företagsekonomiskt motiverade avskrivningar, i det särskilda bokslutet, minskad med en beräknad latent skatteskuld. Medlen motsvarande bokslutsdispositionerna och avskrivningarna beskattas enligt reglerna i 28 § SIL, varför endast 25 % skatt utgår på sådana medel. Beroende på förutsättningarna i det enskilda fallet kan säljaren bli förmånligt beskattad, därför att väsentliga delar av de medel han kan tillgodogöra sig inte beskattas som aktiv näringsverksamhet.
En konsekvens av detta är att kompletteringsregeln framstår som förmånligare än huvudregeln för säljaren även när handelsbolaget endast bedriver aktiv näringsverksamhet i en förvärvskälla. Den faktiska betydelsen av kompletteringsregeln är större än det avsedda användningsområdet.42
Kompletteringsregeln löser inte heller de problem som finns vid överlåtelser av handelsbolagsandelar till skattebefriade eller lågbeskattade subjekt. Kombinationen av kompletteringsregeln och köparens skatteprivilegierade status leder till en låg beskattning av säljaren.
Prop. 1992/93:151 s. 24 (5 § 2 st. i förslaget som remitterades till Lagrådet).
Se a.a. s. 28 f angående Lagrådets kritik.
Se a.a. s. 2 angående regeringens lagförslag i propositionen (3 § 3 st.).
A.a. s. 13.
Se SkU 1992/93:17 s. 8 samt jfr s. 6.
Jfr t.ex. kraven på kontinuitet vid värderingen av balansposter i 24 § 1 anv. p. KL.
Jfr avsnitt 2.1 rörande motsvarande situation vid inkomstuppdelning utanför överlåtelselagens tillämpningsområde.
Detta framgår inte tydligt av lagen, men illustreras med några exempel i förarbetena, se prop. 1992/93:151 s. 19 f.
Surv-avsättningen när både fysiska och juridiska personer ingår i delägarkretsen i ett handelsbolag beräknas enligt det sämsta utfallet, vid en jämförelse av en tillämpning av reglerna för juridiska och fysiska personer, 11 § 3 st. surv-lagen. I detta fall leder jämförelsen till att en K-surv-avsättning, beräknat enligt reglerna för juridiska personer, ger det oförmånligaste utfallet.
Om inte säljaren hade kunnat tillgodoräkna sig bokslutsdispositioner överhuvudtaget, skulle det belopp som skulle ha avräknats från köparens andel ha ökat med 111 875. I sådant fall skulle köparens skatt ha minskat med 30 % × 111 875 = 33 562. Detta belopp har köparen i exemplet kompenserats för genom att säljaren låtit motsvarande medel stå kvar i bolaget.
Jfr avsnitt 2.1 angående syftet med kompletteringsregeln.
2.4 Rättsföljder vid bristande efterlevnad av kraven i kompletteringsregeln
Det framgår inte direkt av överlåtelselagen vilka rättsföljder som inträder om inte kompletteringsregeln efterlevs. Vid behandlingen av lagförslaget i Lagrådet gjordes ett påpekande om detta. Lagrådet illustrerade också tänkbara sätt att tolka lagtexten.43 I propositionen tog man visst intryck av detta, på så sätt att man gjorde ett motivuttalande om vad som borde hända om inte reglerna efterlevdes:44
Om överlåtaren och förvärvaren i sina resp. deklarationer yrkar att beskattas för inkomsten enligt en fördelning som avviker från denna norm eller som inte uppfyller formkraven får överlåtaren inte beskattas för upplupen inkomst enligt de särskilda reglerna. I stället skall överlåtaren beskattas enligt de särskilda reglerna för ett belopp motsvarande reavinsten och dessutom – om fördelningen godtas av skattemyndigheten – för sin del av inkomsten enligt vanliga regler.
Uttalandet i förarbetena innebär att om parterna fördelar inkomsten på ett sätt som avviker från kompletteringsregelns krav, eller om det föreligger ett formfel vid upprättandet av de handlingar som krävs, så skall säljaren beskattas enligt huvudregeln i överlåtelselagen. Dessutom skall parterna beskattas för respektive del av inkomsten, om inkomstfördelningen accepteras. Bedömningen av inkomstfördelningen skall inte följa kompletteringsregeln, utan den oklara praxis som gäller för handelsbolag.45
Frågan om vilka rättsföljder som skall inträda skall i första hand bedömas utifrån lagtexten. Det kan i och för sig anses som naturligt att kompletteringsregeln inte får tillämpas om inte kraven i bestämmelsen följs. Det är också möjligt att hävda att huvudregeln skall tillämpas, om de skattskyldiga inte följer kompletteringsregelns krav.46 Kompletteringsregeln är en fördelsregel för den skattskyldige, som han kan påverka användningen av. Genom att 3 § 1 st. överlåtelselagen säger att den skattskyldige ”/.../får – i stället för vad som anges i 2 § – ta upp inkomst från handelsbolaget /.../” så pekar lagtexten på att kompletteringsregeln är ett alternativ till huvudregeln. Om den skattskyldige vill låta beskattningen följa kompletteringsregeln är han dock tvungen att följa ett antal villkor för dess tillämpning, som framgår av 3 §. Med hänsyn till lagtextens systematik är det därför riktigt att en bristande efterlevnad av villkoren i kompletteringsregeln leder till att huvudregeln i stället skall tillämpas.47 I denna del kan därför förarbetena anses förenliga med lagtexten. Rättsföljden kunde dock ha uttryckts klarare i lagtexten.
Däremot har inte den i motiven avsedda rättsföljden, att säljaren därutöver skall beskattas för sin del av inkomsten utan att kompletteringsregeln tillämpas, stöd i lagtexten. Skälet är att 3 § 1 st. överlåtelselagen endast säger att överlåtaren får tillämpa kompletteringsregeln i stället för huvudregeln i 2 § överlåtelselagen. På denna punkt går det därför att rikta hård kritik mot sättet att hantera rättsföljderna. Det är ett avsteg från legalitetsprincipen att vare sig grunderna för att rättsföljderna skall inträda, eller rättsverkningarna, återges i lagtexten. Detta är särskilt allvarligt med tanke på att skattelagstiftningen i övrigt saknar bestämmelser om inkomstfördelningen vid en överlåtelse av handelsbolagsandelar, och att en sådan inkomstfördelning inte uttryckligen har accepterats i skattepraxis. I denna del uppfyller inte lagen grundläggande krav på precision. Det är fråga om lagstiftning genom motiv. Förarbetsuttalandet kan därför i denna del inte tilläggas någon betydelse som tolkningsdata. Den enda rättsföljd som skall inträda om villkoren i kompletteringsregeln inte efterlevs är därför, att huvudregeln i överlåtelselagen tillämpas på försäljningen.
Sammanfattningsvis kan följande sägas. Om de skattskyldiga inte följer de tvingande bestämmelserna i kompletteringsregeln skall enligt förarbetena säljaren både beskattas enligt huvudregeln i överlåtelselagen och, om inkomstfördelningen accepteras trots att den strider mot kompletteringsregeln, för sin del av inkomsten. Rättsföljderna vid en felaktig tillämpning av kompletteringsregeln saknar delvis täckning i lagtexten. Det framstår som riktigt att huvudregeln skall tillämpas vid en bristande efterlevnad av villkoren i kompletteringsregeln. Däremot saknas det täckning i lagtexten för motivens uppfattning att en inkomstfördelning dessutom kan ske. Förarbetena skall därför i denna del inte ges någon betydelse vid rättstillämpningen, av hänsyn till legalitetsprincipen.
Prop. 1992/93:151 s. 29.
A.a. s. 13.
Jfr avsnitt 2.1.
Det finns exempel på liknande konstruktioner i skattelagstiftningen. Om en näringsidkare inte följer de villkor som finns för att företa räkenskapsenlig avskrivning bortfaller rätten till sådan, se angående villkoren 23 § 13 anv. p. KL. I stället får den skattskyldige företa restvärdeavskrivningar. Det sägs inte klart i lagtexten att rätten till räkenskapsenlig avskrivning bortfaller om inte villkoren uppfylls. Detta framgår dock tolkningsvis av lagen, dels genom att en regel om att avdrag medges enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdeavskrivning, jfr 23 § 12 anv. p. KL, dels genom att användningen av restvärdemetoden inte är förenad med några villkor.
Sanktionen att huvudregeln skall tillämpas på säljarens överlåtelse vid varje avvikelse från kompletteringsregelns krav framstår särskilt i ett fall som alltför sträng. Det är när köparen vägrar att skriva under säljarens räkenskapsuppgifter. Det finns två skäl att ifrågasätta lämpligheten i sanktionen. För det första kan inte säljaren göra något mer för att säkra efterlevnaden av kompletteringsregelns krav. För det andra är köparens underskrift i sig utan betydelse för bedömningen av riktigheten i uppgifterna, jfr avsnitt 2.2.2.
3 Utvärdering
Kompletteringsregeln i överlåtelselagen innebär att säljaren skall beskattas för aktiv näringsinkomst enligt ett av honom upprättat särskilt bokslut. Lagtexten ger en mycket knapphändig vägledning om hur beskattningen skall ske. Bokslutet skall, enligt huvudregeln, upprättas som om räkenskapsåret avslutats när andelen överlåts. Lagtexten kompletteras med knapphändiga förarbeten, inklusive ett intetsägande exempel, som är dåligt samordnade med lagtexten. Framställningen visar att lagstiftaren försökt att reglera säljarens beskattning genom uttalanden i motiven, som inte har stöd i lagtexten. Beskattning skall enligt legalitetsprincipen ha stöd i lag, och det är stor risk för att dessa motivuttalanden inte följs av myndigheter och domstolar.48
Syftet med kompletteringsregeln är att handelsbolagets näringsinkomster skall fördelas på ett materiellt tillfredsställande sätt mellan den avgående och den nye delägaren. Kompletteringsregeln torde dock tillämpas oftare än huvudregeln, även när handelsbolaget endast har en förvärvskälla, aktiv näringsverksamhet, vilket inte var avsett från lagstiftarens sida. Handelsbolagets skattemässiga resultat skall fördelas mellan säljare och köpare. Framställningen visar att säljaren ofta kan bli beskattad på ett fördelaktigt sätt, som inte är sakligt motiverat, genom att han kan göra bokslutsdispositioner som återförs vid köparens beskattning. Köparen blir då i praktiken beskattad för en del av ”säljarens näringsinkomster”. Det är inte ovanligt att köparen är ett obeskattat eller lågbeskattat subjekt. Kompletteringsregeln innebär inte att intresset minskar för överlåtelser av handelsbolagsandelar till sådana köpare, därför att kompletteringsregeln inte har tillräckligt avskräckande verkan för att på allvar avhålla skattskyldiga från de skatteplaneringsåtgärder överlåtelselagen skall användas mot.
Kompletteringsregeln saknar en lagreglering av hur det skatterättsliga särskilda bokslutet skall se ut och hur det skall samordnas med årsbokslutet. Detta är förmodligen orsaken till att regeln har blivit en halvmesyr. Överlåtelselagen tillkom under stor tidspress för att snabbt lösa problem med skatteplanering med handelsbolag, som varit kända sedan en längre tid tillbaka. Resultatet blev, åtminstone när det gäller kompletteringsregeln, undermåligt, och kan knappast ursäktas med att lagstiftaren kände sig tvingad att ingripa snabbt och att lagen är tänkt som ett provisorium, som skall ersättas med en ny lag per den 1/1 1994.49
Sture Bergström och Claes Norberg
Sture Bergström är docent i finansrätt vid Uppsala universitet.
Claes Norberg är högskolelektor i företagsrätt vid Uppsala universitet.
Se nu senast RÅ 1990 ref. 60.
Se även Lindencrona, Vad gör en skattelagstiftning verkligt misslyckad, Juridisk Tidskrift 1992/93 s. 341.