A Inkomstskatt

12.1 Inledning

De fåtaliga avgöranden som hör till detta kapitel gäller tillämpningen av reglerna om begränsad skattskyldighet för stiftelser och ideella föreningar. Reglerna är föremål för en teknisk översyn av Stiftelse- och föreningsskattekommittén (Fi 1988:03) som väntas avsluta sitt arbete i höst.

12.2 Stiftelser

Till de områden som ansetts förtjänta av att bli förmånsbehandlade vid inkomstbeskattningen hör sedan länge utbildningen. Katalogen i 7 § 4 mom. SIL över subjekt som inte är skattskyldiga för annan inkomst än fastighetsinkomst omfattar bl.a. ”allmänna undervisningsverk”, varmed avses privata anstalter som bedrivs med viss grad av öppenhet och utan vinstsyfte (jfr Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, 1972, s. 248–251). Vidare gäller enligt 7 § 6 mom. SIL att en stiftelse kan bli begränsat skattskyldig om den ”har till huvudsakligt ändamål att . . . lämna understöd för beredande av undervisning eller utbildning”. Av förarbetena kan utläsas att bestämmelsen i 6 mom. (eller rättare sagt dess äldre motsvarighet i KL) var avsedd att tillämpas restriktivt och att begreppet ”undervisning eller utbildning” tog sikte närmast på sådan verksamhet som bedrevs vid de allmänna undervisningsverken eller som i varje fall var jämförlig med verksamheten vid dessa anstalter (SOU 1939:47 s. 54–55 och prop. 1942:134 s. 47–49). När Hagstedt analyserade den omfattande och i och för sig svårtolkade praxis som hade hunnit utbildas fram t.o.m. år 1971 ansåg han sig kunna konstatera att Regeringsrätten följt en restriktiv linje och godtagit endast sådan verksamhet som ”typiskt utgör en allmänt förekommande form av undervisning eller utbildning” (Hagstedt a.a. s. 273). Den utveckling som ägt rum därefter präglas dock knappast av någon restriktivitet. En serie avgöranden från början av år 1979 – RÅ 1979 1:1 och 1978 not Aa 253–265 – kan nog uppfattas som den definitiva vändpunkten. I dessa fall var det fråga om verksamheter som avsåg utbetalning av resestipendier eller andra bidrag för kortvarig utbildning till försäkringstjänstemän, forskare, pedagoger, regissörer, skådespelare och journalister. Regeringsrätten uttalade bl.a. att det inte var möjligt att avgränsa begreppet undervisning eller utbildning med hjälp av kriterier som ämnesurval eller studieformer. Däremot var det enligt domstolen möjligt att ta fasta på graden av konkretisering när det gällde studiernas omfattning och innehåll samt förfarandet vid lämnande av understöd. Med dessa utgångspunkter och med betonande av vikten av att utgivaren hade kontrollerat att stipendierna använts för uppgivet ändamål fann Regeringsrätten i samtliga då prövade fall att stiftelsens verksamhet uppfyllde kraven för skattebefrielse.

Ett avgörande från år 1992, RÅ 1992 ref. 77, kan ses som en bekräftelse på de ställningstaganden som gjordes år 1979. Målet gällde Karl Frithiofsons Stiftelse, som bildades år 1987 och enligt sina stadgar har till ändamål att främja en stark och sund utveckling av barn- och ungdomsidrotten i Skaraborgs län, främst genom stipendier till utbildning och utveckling av ungdomsledare. Kammarrätten underströk att idrottsverksamhet i regel inte är att anse som sådan verksamhet för vård och fostran av barn som är skattefri enligt 7 § 6 mom. SIL. Den omständigheten att stiftelsen understödde idrottsverksamhet främst genom stipendier till utbildning och utveckling av ungdomsledare kunde enligt kammarrättens bedömning inte medföra att denna regel frångicks. Regeringsrätten kom till motsatt utgång. I sina domskäl lämnade Regeringsrätten först en redogörelse för innehållet i 7 § 6 mom. SIL och stiftelsens stadgar och fortsatte sedan:

Stiftelsen har i målet uppgivit, att den efter ansökningar och noggrann prövning utbetalar bidrag till kvalificerade och förtjänta ungdomsledare för exempelvis studieresor, kurser eller annan utbildning. Stipendiat skall efter det att stipendiet utnyttjats lämna en enkel rapport.

De stipendier som stiftelsen utdelar har – såvitt handlingarna utvisar – huvudsakligen varit avsedda för och använts för utbildning. Med hänsyn till hur stiftelsens ändamål sålunda fullföljts får den anses uppfylla kraven för begränsad skattskyldighet enligt ovan angivna lagrum.

De citerade domskälen tyder inte på att Regeringsrätten ansett att begreppet ”undervisning eller utbildning” bör avgränsas med hänsyn till ämnesurval eller studieformer. Kopplingen mellan andra meningen i sista stycket och redogörelsen i det närmast föregående stycket är inte helt klar, men för min del tror jag att de båda styckena skall läsas ihop och uppfattas så att Regeringsrätten velat markera – nu liksom år 1979 – att vissa krav ändå skall upprätthållas beträffande urvalet av stipendiater och kontrollen av hur stipendierna använts. Jag tycker att avgörandet ganska väl belyser lagstiftarens dilemma. De i lagtexten använda uttrycken är obestämda och ger utrymme för att godta utbildning för snart sagt varje tänkbart ändamål. Genom uttalanden i förarbetena har lagstiftaren velat avgränsa tillämpningsområdet men detta försök till lagstiftning genom motiven har inte godtagits i praxis. Varje mer preciserad avgränsning i lagtexten riskerar å andra sidan att bli för restriktiv och att därmed binda rättsutvecklingen på ett inte önskvärt sätt.

Ett annat område som ansetts förtjänt av skatteförmåner är forskningen. En stiftelse kan enligt 7 § 6 mom. SIL bli begränsat skattskyldig om den ”har till huvudsakligt ändamål att . . . främja vetenskaplig forskning”. Denna grund för skattebefrielse prövades i RÅ 1992 not 88. I målet aktualiserades också frågan om betydelsen av den faktiska verksamhetens innehåll och överensstämmelse (eller snarare brist på överensstämmelse) med stiftelseförordnandet. Omständigheterna var följande. Stiftelsen Värmlands Forsknings- och Utvecklingsråd, som påbörjade sin verksamhet år 1982, hade enligt stadgarna till ändamål att främja och understödja forsknings- och utvecklingsarbete (FoU) som bedömdes vara av värde för en positiv sysselsättnings- och näringslivsutveckling i Värmland. Stiftelsen skulle medverka till och svara för information om FoU, initiering och genomförande av FoU-projekt och genomförande av kvalificerade utredningar. Under den period som bedömdes i målet, åren 1982–1985, hade verksamheten bestått i information (bl.a. utgivning av ett informationsblad), avsättning av medel till utvecklingsstipendier, initiering av FoU-aktiviteter och finansiering av olika forskningsprojekt. Kostnaderna för forskningsprojekten hade uppgått till 8,7 milj. kr., vilket motsvarade 91 % av omslutningen. Regeringsrätten ansåg att forskningsprojekten var av sådan art och omfattning att verksamheten var hänförlig till vetenskaplig forskning samt att den övriga verksamheten kunde sägas ingå som ett led i stiftelsens verksamhet för att främja sådan forskning. Med hänsyn härtill fann Regeringsrätten att stiftelsen fick anses ha till huvudsakligt ändamål att främja vetenskaplig forskning och att den därför var begränsat skattskyldig.

Av Regeringsrättens dom kan inte utläsas vilka kriterier som tillämpats när de finansierade projekten klassificerats som vetenskaplig forskning. Om man accepterar Regeringsrättens bedömning i den delen och dessutom godtar den i domen redovisade uppfattningen om stiftelsens övriga verksamhet, framstår det som helt klart att den faktiskt bedrivna verksamheten i tillräcklig grad hade ägnats åt det kvalificerade ändamålet. Lika klart är det enligt min mening att ändamålsbeskrivningen i stadgarna hade en annan och bredare inriktning. Det kan ifrågasättas om det verkligen var förenligt med stadgarna att helt koncentrera verksamheten på vetenskaplig forskning. Om man skulle stanna för uppfattningen att det förelåg en diskrepans mellan den i stadgarna föreskrivna och den faktiskt bedrivna verksamheten, inställer sig frågan vilken betydelse detta förhållande skall tillmätas vid tillämpningen av 7 § 6 mom. SIL. Lagtexten föreskriver att frågan om skattskyldighet ”skall bedömas med hänsyn till det ändamål som tillgodoses i den bedrivna verksamheten”. Detta skulle inte behöva innefatta mer än det ganska självklara kravet att stiftelsen rent faktiskt – och således inte bara enligt stadgarna (stiftelseförordnandet) – skall främja ett kvalificerat ändamål. Enligt förarbetena har avsikten dock varit att den faktiska verksamheten skall vara avgörande även vid diskrepans. Det sägs uttryckligen att om en stiftelse skulle främja ett annat ändamål än det som anges i stadgarna blir skattefriheten beroende av hur verksamheten bedrivs (SOU 1939:47 s. 54, prop. 1942:134 s. 51). Enligt min mening finns det från principiell synpunkt starka skäl att ifrågasätta det lämpliga i en sådan ordning. På stiftelserättens område är det en grundsats att den som förvaltar en stiftelse är skyldig att så långt möjligt följa föreskrifterna i stiftelseförordnandet (denna princip har fått stort genomslag i det förslag till stiftelselag som nyligen behandlades i lagrådet). Det framstår då som märkligt att man vid den skattemässiga bedömningen skulle godta och med skatteförmåner premiera en verksamhet som inte är förenlig med stiftelseförordnandet och således bedrivs i strid med grundläggande civilrättsliga regler. Åtminstone de lege ferenda är det mycket som talar för en ordning som innebär att stiftelsens faktiska verksamhet kan kvalificera för skattebefrielse endast om den bedrivs inom ramen för stiftelseförordnandets föreskrifter.

12.3 Ideella föreningar

En ideell förening som uppfyller de villkor beträffande allmännytta, öppenhet m.m. som anges i 7 § 5 mom. SIL är frikallad från skattskyldighet för kapitalinkomster och också för bl.a. inkomst av verksamhet (rörelse) som av hävd har utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Vissa sådana verksamheter nämns i lagtexten men uppräkningen är inte uttömmande. Anordnande av danstillställningar är ett exempel på en verksamhet som inte nämns i lagtexten men som enligt förarbetena (prop. 1976/77:135 s. 85) bör räknas till de traditionella finansieringskällorna.

Rättsfallet RÅ 1992 ref. 68 gällde en idrottsförening, Högs Sportklubb, som hade finansierat sin idrottsverksamhet genom just danstillställningar (logdans). Det var ostridigt i målet att föreningen uppfyllde de allmänna villkoren för begränsning av skattskyldigheten. Enighet förelåg också i alla instanser om att anordnandet av danstillställningar är en verksamhet av det slag som kan hänföras till de hävdvunna finansieringskällorna. Frågan var emellertid om verksamheten på grund av sin omfattning skulle anses diskvalificerad som en sådan finansieringskälla. Av utredningen framgick att föreningen varje år brukade anordna ca 25 danstillställningar samt att verksamheten bedrevs med hjälp av oavlönade medlemmar och att den under de tre år målet gällde hade gett överskott som uppgick till drygt 118 000, 179 000 resp. 182 000 kr.

I ett tidigare avgörande hade Regeringsrätten med hänsyn till bl.a. ”den förhållandevis begränsade omfattningen av verksamheten” funnit att en idrottsförenings festplatsverksamhet fick anses utgöra en sådan verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete (RÅ 1983 1:88). Kammarrätten hänvisade i det nu aktuella målet till detta avgörande och ansåg att den ”förhållandevis omfattande” logdansverksamheten inte uppfyllde förutsättningarna för att utgöra en hävdvunnen finansieringskälla. Regeringsrätten fann däremot att sådana omständigheter som verksamhetens omfattning principiellt saknade betydelse. ”Rör det sig om en typisk traditionell finansieringskälla för ideellt arbete, uppställs – även om det från början varit fråga om aktiviteter i liten skala – i och för sig inga krav på att verksamheten skall vara begränsad och ge endast en blygsam avkastning... Endast om verksamheten tagit sig sådana former, att den inte längre till sin art utgör en finansieringskälla av hävdvunnen typ, kan det bli fråga om bortfall av skattefriheten.” Eftersom den av Högs Sportklubb bedrivna, ”i och för sig tämligen omfattande” logdansverksamheten inte ansågs skilja sig på angivet sätt från danstillställningar som av hävd utnyttjats för att finansiera idrottsföreningars ideella arbete, ansågs föreningen frikallad från skattskyldighet för sin inkomst av verksamheten.

Regeringsrätten har alltså numera intagit ståndpunkten att karaktären av hävdvunnen finansieringskälla i princip skall bestämmas med hänsyn endast till verksamhetens art. För tydlighetens skull bör framhållas att den grundläggande förutsättningen för skattebefrielse ändå måste vara att verksamheten inte utgör mer än en finansieringskälla för en allmännyttig verksamhet som representerar föreningens huvudsakliga syfte och ändamål. Omständigheterna får inte vara sådana att den ”hävdvunna” verksamheten ger uttryck för föreningens egentliga syfte. Det bör också tilläggas att verksamhetens omfattning kan – såsom också framhölls i Regeringsrättens dom – få betydelse vid tillämpningen av en annan grund för skattebefrielse, nämligen när det gäller att avgöra om en verksamhet skall anses ha ”naturlig anknytning” till föreningens allmännyttiga ändamål.

Anders Swartling