5 Beskattning av aktiebolag och ekonomiska föreningar
På området för beskattning av aktiebolag och ekonomiska föreningar är för 1992 av intresse två ärenden avseende avdragsrätten för kostnader för aktieförvärv. De båda ärendena, RÅ 1992 ref. 55 I och II, är av likartad natur. I båda fallen rör det sig om avdrag för arvoden till konsulter i anslutning till aktieförvärv. Det är därför för detta sammanhang tillräckligt att återge regeringsrättens motivering i RÅ 1992 ref. 55 I (SN 9/92).
”Underinstanserna har vägrat bolaget avdrag enligt 20 § kommunalskattelagen för kostnader för konsultuppdrag – 799 971 kronor – enär kostnaderna avsåg förvärv av aktier i andra bolag eller förberedelser för sådana förvärv.
En liknande fråga har varit föremål för regeringsrättens prövning i rättsfallet RÅ 1970 Fi 2071 (jfr RÅ 1975 Aa 887). Ett svenskt aktiebolag med omfattande internationell verksamhet yrkade avdrag för kostnader i samband med förvärv av aktier i ett utländskt företag och uppgav att förvärvet var ett led i dess strävan att bibehålla och ytterligare befästa sin sedan många år ledande ställning på världsmarknaden och att åstadkomma rationaliseringar på tillverknings- och försäljningsområdena. Regeringsrätten fann att kostnaderna för allmän planering av bolagets verksamhet och undersökning av olika marknader för försäljning av bolagets produkter måste anses utgöra driftkostnad för bolaget, medan de kostnader som sammanhängde direkt med aktieförvärvet – däri inberäknat kostnader för samarbetsavtal eller liknande överenskommelser vilka utgjorde ett led i aktieförvärvet – inte var sådana kostnader som fick avdragas vid beräkningen av bolagets inkomst av rörelse. Regeringsrätten fann mot denna bakgrund att i det belopp för vilket yrkades avdrag ingick – förutom kostnader för allmän planering och marknadsundersökning – även utgifter som, oaktat de inte utgjorde köpeskilling för aktierna, likväl måste anses direkt sammanhänga med förvärvet i det utländska företaget. Avdrag medgavs inte för sistnämnda utgifter.
Omständigheterna i förevarande mål ger inte anledning att vid bedömningen om avdragsrätt enligt 20 § kommunalskattelagen föreligger för bolaget frångå de principer som kom till uttryck i rättsfallet RÅ 1970 Fi 2071. Avdrag skall således inte medges bolaget för kostnader som utgör ett led i dess förvärv av aktier i andra bolag.
Bolaget har emellertid påstått att i beloppet 799 971 kronor ingår belopp om tillhopa 224 135 kronor som avsett konsultuppdrag vilka inte resulterat i avslut eller aktieförvärv. Påståendet vinner stöd av utredningen i målet. Fråga uppkommer då om, som underinstanserna funnit, dessa kostnader skall jämställas med kostnader för förvärv av aktier och därför inte vara avdragsgilla i bolagets rörelse. Därvid gör regeringsrätten följande bedömning.
I rättsfallet RÅ 1970 Fi 2071 vägrades avdrag endast för de kostnader som direkt sammanhängde med förvärvet av aktier i det utländska företaget. Det yrkade avdraget omfattade emellertid även kostnader för bl.a. planerad bolagsbildning i andra länder. Dessa kostnader ansågs av regeringsrätten vara avdragsgilla driftkostnader vid beräkning av bolagets rörelseinkomst. Rättsfallet ger således inte stöd för att i avdragshänseende jämställa utgifter för planerade men inte genomförda aktieförvärv med utgifter för aktieförvärv som kommit till stånd. Utgifter av det förstnämnda slaget bör med tillämpning av det synsätt som kommit till uttryck i rättsfallet betraktas som driftkostnad i den bedrivna rörelsen.
På grund av det anförda skall bolaget medges avdrag med ytterligare 224 135 kronor. Med hänsyn härtill och efter rättelse av felräkning uppgår bolagets nettointäkt av rörelse till 900 759 kronor.”
Omständigheterna i RÅ 1992 ref. 55:II var i princip desamma. Det kan dock noteras, att avdrag medgavs för del av konsultkostnaderna i detta ärende, då dessa avsåg löpande rådgivning och ej var vare sig direkt eller indirekt förbundna med aktieförvärvet.
Rättsfallet bekräftar de principer, som lades fast i notismålet RÅ 1970 Fi 2071. Dessa innebär för det första, att avdrag inte medges för kostnader, som utgör ett led i förvärvet av aktier i ett annat bolag. Det skall vara fråga om kostnader, som direkt sammanhänger med förvärvet. Denna typ av kostnader torde i allmänhet också vara att betrakta som en anskaffningskostnad för aktierna ur redovisningssynpunkt och de kan därför aktiveras som en del i anskaffningskostnaderna. Det rör sig om kostnader av typen stämpelskatt för aktieförvärvet, konsultkostnader för förhandlingar om förvärvet och för avtalets upprättande.
För det andra framgår av rättsfallet, att kostnader som inte direkt har samband med ett aktieförvärv är avdragsgilla i rörelsen. Det rör sig här bl.a. om kostnader för förhandlingar och avtalsutkast m.m., där något aktieförvärv inte kommit till stånd. Av RÅ 1970 Fi 2071 framgår, att avdrag även medgivits för kostnader för allmän planering av organisationsstrukturen och för utredning av marknadsförutsättningar, däribland även utredning av om etablering skulle ske i bolagsform eller ej. Det rör sig då om kostnader, som inte kan aktiveras, eftersom något aktieförvärv aldrig kommer till stånd. Man skulle därmed kunna använda som en enkel tumregel principen, att kostnader som kan aktiveras som anskaffningskostnad för aktierna är av ej avdragsgill natur som löpande driftkostnader, medan kostnader som inte kan aktiveras är avdragsgilla. I sistnämnda avseende måste dock en ytterligare avstämning göras så att inte andra omständigheter gör, att kostnaderna ej får dras av.
Av särskilt intresse är frågan om de båda rättsfallens prejudikatsvärde. Målen är publicerade i anslutning till varandra och två referatmål med likartad utgång betyder i allmänhet att ärendena ges ett starkt prejudikatsvärde. Det bör emellertid noteras, att båda ärendena var tre–två-avgöranden. Två ledamöter ville i båda fallen medge avdrag för konsultkostnader och ansåg att det saknades anledning att göra en särbehandling av konsultkostnader knutna till aktieförvärv jämfört med andra konsultkostnader. De båda ledamöterna gjorde en jämförelse med kostnader för förvärv av inkråm respektive maskiner och inventarier, där konsultkostnader för förvärv av inkråm och maskiner och inventarier utgjorde avdragsgilla kostnader i rörelsen. De fann, att det saknades anledning att göra skillnad för de fall att företagsförvärvet skedde genom förvärv av aktier i ett annat bolag.
Båda ärendena avser äldre rätt, där avyttring av aktier beskattas som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. De båda skiljaktiga ledamöterna har också klart markerat, att kostnader för aktieförvärv är avdragsgilla i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet och inte i inkomstslaget rörelse. Detta reser frågan, om utgången i de båda målen är relevant även för tiden efter 1990 års skattereform. Denna fråga kan omöjligen besvaras. Däremot kan konstateras, att förutsättningarna har ändrats i den bemärkelsen, att avyttring av aktier numera ingår i det enda inkomstslaget för aktiebolag, nämligen inkomst av näringsverksamhet. Den av dissidenterna påtalade omständigheten, att konsultkostnader för förvärv av inkråm respektive maskiner och inventarier blir direkt avdragsgilla ter sig därför än mer relevant i det nya skattesystemet. Det kan därför inte uteslutas, att utgången skulle kunna bli en annan, om ett likartat ärende prövas på de regler som nu gäller för beskattning av aktiebolag.
Göran Grosskopf