4 Inkomst av näringsverksamhet

4.1 Leasing

Regeringsrätten har i tre fall bedömt de skatterättsliga konsekvenserna av olika leasingtransaktioner. I de uppmärksammade Dahlén-domarna RÅ 1992 ref. 21 I och II (SN 4/92), gällde frågan om bolagen var berättigade till värdeminskningsavdrag på förvärvade tillgångar (1984 års taxering). Bakgrunden var i korthet följande. Mål I avsåg ett företag (Dahlén International AB) som bedrev tillverkning och försäljning av ugnar. Mål II avsåg ett företag (MPD Invest HB) som ägdes av det förra bolagets ägare (och hustru). MPD Invest HB var nyförvärvat och hade tidigare inte bedrivit någon verksamhet. I båda fallen förvärvade bolagen strax före bokslutet en stor mängd inventarier från ett finansbolag. Inventarierna var uthyrda till tredje man och förblev så även efter överlåtelsen. De förvärvade inventarierna saknade anknytning till den hittills bedrivna verksamheten i bolagen. Förvärven var lånefinansierade. Bolagen yrkade avdrag för värdeminskning på inköpta inventarier.

Regeringsrättens majoritet medgav avdrag för värdeminskning i båda fallen. Att Regeringsrätten inte var enig tillsammans med det faktum att man särskilt uttalar att bedömningen gjorts mot bakgrund av hur skattemyndigheten utformat sin talan och den utredning som förebragts i målet – varför Regeringsrätten måste utgå från att bolagen gjort civilrättsligt giltiga förvärv av inventarierna och därför måste betraktas som ägare av dem – minskar i viss utsträckning målens prejudikatvärde. Inte desto mindre finns det skäl att närmare kommentera utgången.

Regeringsrättens bedömning kom till stor del att kretsa kring frågan om bolagens leasingverksamhet var rörelse eller inte i KLs mening. Härvid gjordes en prövning av de kännetecken – varaktighet, självständighet och vinstsyfte – som skattemässigt skall utmärka en rörelse. Dessa kännetecken anses följa av bestämmelsen i 27 § KL, som efter skattereformen delvis ändrat lydelse och numera återfinns i 21 § KL. Frågan om verksamhetens varaktighet var inte ifrågasatt i målet. Vad gäller självständigheten delade Regeringsrätten den bedömning som gjorts i Kammarrätten utan att utveckla frågan ytterligare. Den avgörande frågan blev därför om vinstsyfte förelegat. Enligt Regeringsrätten hade kravet på vinstsyfte satts lågt i rättspraxis och man fann att ett vinstsyfte förelåg. Det bör då särskilt anmärkas att leasingavtalens förräntning var lägre än bankräntan och klart lägre än kreditkostnaden på lånen som finansierat transaktionerna. Det saknades således förutsättningar för att leasingverksamheten som sådan skulle kunna visa överskott.

Enligt minoriteten saknade leasingverksamheten naturligt samband med bolagens övriga verksamhet och kravet på vinstsyfte var inte uppfyllt. Man underkände också bolagets påstående om att verksamheten bedrevs för att ge bolagen kunskaper om finansieringsverksamhet. Eftersom det därför saknades rimliga företagsekonomiska eller affärsmässiga skäl – bortsett från skattefördelarna – ansåg minoriteten att leasingverksamheten inte var att betrakta som rörelse i KLs mening. Avdrag för värdeminskning på inventarierna skulle därför inte medges.

Regeringsrätten hade också att pröva tillämpningen av lagen mot skatteflykt. Man konstaterade att transaktionerna var konstlade och att skatteförmånen var det huvudsakliga skälet för att genomföra dessa, varför en tillämpning av skatteflyktslagen helt kom att bero på om en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder. Regeringsrätten, som även vid denna bedömning utgick från att avtalen var civilrättsligt giltiga, åberopade två skäl som stöd för att de yrkade värdeminskningsavdragen inte var i strid med lagstiftningens grunder. Det första skälet var att avskrivningsreglerna i KL är så konstruerade att de möjliggör högre avskrivningar än vad som är faktiskt avskrivningsbehov (s.k. överavskrivningar). Överavskrivningar sades vara ett av flera sätt att skapa obeskattade reserver och skjuta beskattningen på framtiden. Det andra skälet var att det för inventarier saknades särskilda regler om avdragsbegränsning motsvarande dem som gäller för s.k. bokslutslager.

Lagstiftaren har aldrig närmare utvecklat vem som skall komma i åtnjutande av den förmån som ligger i överavskrivningarna. Prövningen av avskrivningsrätten har i praktisk tillämpning alltid gjorts utifrån vem som skattemässigt skall anses som ägare till tillgången. Denna fråga har oftast kopplats till leveransen av tillgången. Att en ägare i vissa fall inte skulle vara berättigad till avdrag har förmodligen aldrig föresvävat någon. Frågan om den skatterättsliga värderingen av ägda tillgångar i de fall dessa saknar anknytning till rörelsen hade en särreglering i den tidigare bokslutsregeln i punkt 2 nionde stycket av anvisningarna till 41 §. Regeln har upphört genom skattereformen. Regeln innebar att sådana tillgångar under vissa förhållanden (återköpsklausuler och andra omständigheter) inte fick nedskrivas enligt de tidigare generösa nedskrivningsreglerna. Regeringsrättens hänvisning till bokslutslagerregeln synes innebära att man ansåg att detta var ett uttryckligt särfall och ingen generell princip. Motsvarande synsätt skulle följaktligen inte kunna tillämpas på andra fall utan uttryckligt lagstöd.

Det kan diskuteras om den åberopade s.k. bokslutslagerregeln är en särreglering eller ger uttryck för en mer generell princip. Regeln tillkom som ett resultat av ett antal uppmärksammade mål i Regeringsrätten under 1972. I RÅ 1972 ref. 44 I och II samt i RÅ 1972 Fi 1049–1059 prövades sålunda rätten till lagernedskrivning i ett antal mål med mer eller mindre rörelsefrämmande tillgångar. Bara i ett fall (ref 44:I) medgavs nedskrivning. I övriga fall var omständigheterna mycket graverande och transaktionerna får väl närmast karaktäriseras som rena papperskonstruktionen. Regeringsrätten gjorde då en genomsyn av transaktionerna och underkände dem.

Syftet med att införa bokslutslagerregeln var uppenbarligen att utvidga och kodifiera det synsätt som Regeringsrätten använt i de aktuella målen. Hur regeln skall tolkas är dock något oklart eftersom en del svårförståeliga ändringar gjordes i det ursprungliga förslaget under lagstiftningsarbetet (SOU 1977:86 s. 490 och prop. 1978/79:210 s. 101 f). Vid en jämförelse med de nu aktuella målen kan konstateras att om Regeringsrätten tillämpat en genomsynsprincip i dessa mål hade det varit att gå ett steg längre än vad man gjorde i 1972 års mål. Det var man uppenbarligen inte beredd att göra.

Det kan tyckas något överraskande att Regeringsrättens prövning i så stor utsträckning kom att handla om den bedrivna leasingverksamheten var rörelse eller inte. Som majoriteten konstaterade har ju kravet på vinstsyfte satts lågt i rättspraxis. Det finns ingen anledning att erinra mot Regeringsrättens bedömning att detta krav är uppfyllt om den skattskyldige på något sätt kan visa allmänna affärsmässiga motiv för transaktionerna och/eller ett långsiktigt vinstsyfte.

Principiellt borde man kunna diskutera om en generell skatteregel – här regeln i punkt 12 av anvisningarna till 23 § – inte innehåller några spärrar för avdrag när det gäller tillgångar som uppenbarligen inte är avsedda att brukas i rörelsen. Bestämmelsen i KL, liksom reglerna i 13 och 15 §§ bokföringslagen, avser ju tillgångar för ”stadigvarande bruk” i rörelsen. Avdraget skulle ju därför kunna hävdas vara villkorat av den självklara förutsättningen att tillgången var avsedd för rörelsen. Problemet med ett sådant resonemang är att tillämpningen av regeln strikt kopplats till ägarfrågan. Om ett företag äger en tillgång finns en ägarrisk, som visserligen kan variera beroende på vilket slags tillgång det är och övriga omständigheter, men som trots allt finns där. Att ägarrisken för vissa skattskyldiga är låg i jämförelse med värdet av överavskrivningen har hittills inte hindrat avdrag. I sammanhanget finns det skäl att konstatera att värdet av överavskrivningarna blir särskilt stort vid finansiella transaktioner där det inte är den formella ägarens risk för värdeminskning på tillgången utan kreditrisken som är det intressanta. Eftersom man medger värdeminskningsavdrag hos finansbolag för denna typ av tillgångsinnehav förefaller det logiskt att också godkänna avdraget i de aktuella målen. En annan utgång skulle förmodligen kräva en lagändring. En sådan skulle t.ex. kunna ansluta till den internationella redovisningspraxis som finns – men som inte tillämpas i Sverige – och göra skillnad mellan finansiella och operationella leasingavtal. Tillgångar som ägs som ett led i de förra avtalen skulle då inte berättiga till skattemässiga värdeminskningsavdrag, utan detta avdrag skulle tillfalla den verklige investeraren.

Avslutningsvis skall uppmärksammas en principiellt viktig allmän fråga om tillämpningen av KLs regler om värdeminskningsavdrag som också prövades i målen, nämligen om avdraget skall jämkas med hänsyn till att leasingverksamheten endast bedrivits under en kortare tid av räkenskapsåret. Regeringsrätten fann att så inte skulle ske utan att utveckla sin mening närmare.

I RÅ 1992 ref. 104 (förhandsbesked) aktualiserades skattekonsekvenserna av en s.k. sale and lease back-transaktion. Frågan gällde främst tillämpningen av punkt 16 av anvisningarna till 27 § KL. Omständigheterna var i korthet följande. Ett moderbolag i en koncern avsåg att överlåta ett patent till ett finansbolag som i sin tur skulle upplåta nyttjanderätten till patentet till ett dotterföretag inom samma koncern. Fråga var om dotterföretaget skulle medges avdrag för leasingavgifterna för patentet till finansbolaget samt om det senare företaget skattemässigt skulle medges värdeminskningsavdrag på patentet.

Skatterättsnämnden hänvisade till att man i rättspraxis tidigare accepterat att transaktioner av detta slag lagts till grund för beskattning. Nämnden ansåg vidare att det saknades skäl att anlägga ett annat betraktelsesätt när transaktionen avsåg en immaterialrätt. Skattemässigt accepterades således att äganderätten – enligt de villkor som gällde i avtalet – övergått och att en upplåtelse skett av patentet. Dotterföretaget medgavs därför avdrag för leasingavgifterna och finansbolaget för värdeminskningen på patentet. Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens bedömning.

4.2 Kostnader i näringsverksamheten

Inledning

Den naturliga utgångspunkten vid beräkning av inkomst av rörelse (näringsverksamhet) är att kostnader som enligt god redovisningssed belastar resultatet under visst räkenskapsår också är avdragsgilla vid inkomsttaxeringen avseende året i fråga. Avdrag bör i princip vägras endast om det finns särskilda lagbestämmelser som begränsar det avdragsgilla området. Sådana bestämmelser finns som bekant på många ställen i skattelagstiftningen. Av central betydelse är de i 20 § andra stycket KL angivna förbuden mot avdrag för ”den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter” och för ”kapitalförlust m.m. i vidare mån än som får ske enligt 36 §” (numera ”i vidare mån än som särskilt föreskrivs”). Vad som avses med levnadskostnad och kapitalförlust exemplifieras närmare i punkt 1 respektive punkt 5 av anvisningarna till 20 §.

Omfattningen av avdragsförbuden i 20 § prövades under år 1992 i två mål rörande avdrag för organisationskostnader (RÅ 1992 ref. 55 I och II) och i ett mål rörande en konstnärs rätt till avdrag för resekostnader (RÅ 1992 ref. 101). Gränsen mellan det avdragsgilla och det icke avdragsgilla området behandlades vidare i ett mål angående arbetsgivares rätt till avdrag för kostnader för att trygga gjorda pensionsåtaganden (RÅ 1992 ref. 96).

Organisationskostnader

I RÅ 1992 ref. 55 I (SN 9/92) prövades Electrolux Autolivs AB:s (Autoliv) rätt till avdrag vid 1985 års taxering för konsultkostnader i samband med förvärv av aktier i andra bolag eller förberedelser för sådana förvärv. Regeringsrättens majoritet vägrade avdrag för kostnader för genomförda aktieförvärv (575 000 kr). Däremot medgavs avdrag för planerade men inte genomförda förvärv (225 000 kr). Två av rättens ledamöter ansåg att avdrag borde medges för samtliga kostnader (800 000 kr).

Ett aktiebolags utgifter i samband med förvärv av samtliga aktier eller en väsentlig del av aktierna i ett annat bolag hänförs ofta till kategorin organisationskostnader. Det skattemässiga begreppet organisationskostnader – och det därmed sammanhängande begreppsparet driftförlust/kapitalförlust – är dock i många hänseenden oklart, se härom bl.a. prop. 1980/81:68 del A s. 135–138 och s. 198–201 samt del B s. 194–210, G. Landerdahl, Avdrag för organisationskostnader och liknande kostnader i aktiebolags rörelse (SN 1986 s. 479 ff) och B Munck-Perssons kommentar till de nu aktuella målen i Svensk Skattetidning 1992 s. 173 ff. Till detta kommer att olika lagstiftningsåtgärder, t.ex. den skattemässiga behandlingen av materiella anläggningstillgångar och införandet av evig reavinstbeskattning, uppenbarligen påverkar rätten till avdrag för olika slags kostnader. Utvecklingen mot en bredare skattebas kan med andra ord få till följd att vad som tidigare fallit utanför det avdragsgilla området numera är avdragsgillt.

Det kan mot denna bakgrund beklagas att Regeringsrättens dom i Autolivmålet inte innehåller någon principiell analys rörande organisationskostnaders ställning i skattesystemet. Regeringsrätten hänvisar i stället till notismålet RÅ 1970 Fi 2071 (Svenska Kullagerfabriken AB:s taxering 1966). Regeringsrätten uttalar sålunda att omständigheterna i målet inte ger ”anledning att vid bedömningen om avdragsrätt enligt 20 § KL föreligger för bolaget frångå de principer som kom till uttryck i rättsfallet RÅ 1970 Fi 2071”. Notisfallet befanns vara vägledande i fråga om såväl genomförda aktieförvärv som planerade men inte genomförda förvärv.

Av domskälen kan inte utläsas om den del av konsultarvodena som hänförts till genomförda aktieförvärv över huvud taget inte är avdragsgill eller om kostnaderna skall ses som en del av aktiernas anskaffningspris och därmed få beaktas vid en eventuell framtida avyttring av aktierna. Det får emellertid antas att Regeringsrätten utgått från det sistnämnda alternativet. En sådan aktivering av utgifter för ett förvärv av en anläggningstillgång är också normalt förenlig med god redovisningssed (se Bokföringsnämndens uttalande om utgifter för förkastade alternativ, BFN U 90:9).

Från materiell synpunkt finns det således knappast något att erinra mot en ordning som innebär omedelbar avdragsrätt för kostnader för icke genomförda aktieförvärv medan utgifter för genomförda förvärv betraktas som en del av anskaffningspriset. En annan sak är, vilket också minoriteten i Regeringsrätten framhållit, att den valda lösningen kan ge upphov till tillämpningsproblem. För ett företag som fortlöpande undersöker möjligheten att göra lönsamma aktieförvärv kan det vara svårt att fördela konsultinsatser mellan förkastade och genomförda projekt. Ett annat fördelningsproblem hänger samman med beskattningsårets slutenhet. Det är inte säkert att företaget vid upprättande av sin självdeklaration vet om ett planerat aktieförvärv kan fullföljas eller inte.

I RÅ 1992 ref. 55 II (SN 9/92) vägrades Nolato AB avdrag vid 1984 års taxering för dels konsultkostnader i samband med förvärv av aktier (82 000 kr), dels kostnader för en broschyr med titeln ”Inbjudan till köp av aktier i Nolato” (40 000 kr). Två ledamöter var skiljaktiga. Den ene av dessa ville medge avdrag för såväl konsult- som broschyrkostnaderna medan den andre ville medge avdrag för enbart konsultkostnaderna.

Regeringsrättens bedömning av konsultkostnaderna baserades även i detta mål på det synsätt som kommit till uttryck i RÅ 1970 Fi 2071. Beträffande kostnaderna för broschyren delade Regeringsrätten underinstansernas uppfattning att dessa kostnader i skattehänseende måste bedömas på samma sätt som andra kostnader vid en börsintroduktion. Enligt underinstanserna gynnade en börsintroduktion i första hand aktieägarna medan den hade en mer sekundär betydelse för bolaget. Eftersom handeln med bolagets aktier beskattades hos aktieägarna kunde kostnader för att underlätta handeln inte vara avdragsgilla hos bolaget.

Huvudsyftet med broschyren var att underlätta genomförandet av en nyemission i bolaget och därigenom öppna möjligheten till en introduktion av bolagets aktier på OTC-marknaden. Någon möjlighet för bolaget att aktivera utgifter för broschyren förelåg inte (jfr 11 kap. 7 § femte stycket aktiebolagslagen). Målet gällde alltså omedelbar avdragsrätt eller inget avdrag alls.

Det är troligt att utgången i Nolatomålet berott på den i praxis sedan länge utbildade skiljelinjen mellan eget och främmande kapital. Utgifter för anskaffning av främmande kapital har ansetts vara avdragsgilla medan förbudet i 20 § KL mot avdrag för ränta på den skattskyldiges eget kapital har ansetts utgöra ett hinder mot avdrag för utgifter för anskaffning av eget kapital.

Det är svårt att se att avdragsförbudet avseende ränta på eget kapital – vilken bestämmelse rimligen inte innebär mer än att avdrag inte medges för aktieutdelning och liknande vinstdispositoner och inte heller för beräknad ”ränta” på tillskjutet kapital – måste leda till att avdrag vägras för utgifter för anskaffning av kapitalet. Från materiell synpunkt framstår utgifter i samband med en nyemission som inte mindre avdragsberättigade än andra driftkostnader (ökningen av det egna kapitalet kommer ju omedelbart att förbättra bolagets lönsamhet och därmed öka skattebasen). Avdragsförbudet synes också kunna ge upphov till problem vid tillämpningen; här kan bara nämnas förekomsten av kombinerade aktie- och obligationsemissioner liksom värdepapper av blandad natur, exempelvis skuldebrev som kan konverteras till aktier.

Avslutningsvis må framhållas att skattereformen inte torde ha medfört någon ändring av rättsläget. En annan behandling av organisationskostnader synes därför förutsätta ny lagstiftning.

Konstnärs resekostnader

Målet RÅ 1992 ref. 101 (SN 3/93) gällde i vad mån Sheila Snickars, som bedrev konstnärlig verksamhet under firma ”Sheila Snickars Fiber Studio”, vid 1986 års taxering var berättigad till avdrag för hela kostnaden, 8 000 kr, för en tvåveckors resa till England. Vid nämnda taxering tillämpades för första gången en i punkt 12 av anvisningarna till 29 § KL införd specialreglering av konstnärers resekostnader (numera finns denna regel i punkt 28 av anvisningarna till 23 § KL). I anvisningspunkten sägs att resor kan ingå som ett naturligt led vid utövande av konstnärlig verksamhet och att kostnaderna för sådana resor är avdragsgilla i den mån de inte utgör personliga levnadskostnader.

Länsrätten och kammarrätten medgav avdrag för halva kostnaden för Englandsresan. Efter en redogörelse för förarbetena till den ifrågavarande anvisningspunkten och för Sheila Snickars konstnärliga verksamhet fann Regeringsrätten att full avdragsrätt i princip förelåg för resan. Enligt Regeringsrätten hade det heller inte visats att så stor del av Englandsvistelsen ägnats åt annan verksamhet såsom nöjen, rekreation eller sociala kontakter av privat natur att en reducering av avdraget var påkallat. Sheila Snickars medgavs därför avdrag med yrkat belopp, 8 000 kr.

I vad mån avdrag skall medges för en konstnärs utlandsresa är i allmänhet en utredningsfråga. Det är därför vanskligt att uttala sig om Snickarsdomens prejudikatvärde. Det bör dock beaktas att Regeringsrätten uttryckligen framhöll att det i målet ”inte uppkommit fråga om att Sheila Snickars konstnärliga verksamhet inte skall hänföras till inkomstslaget rörelse”. Ett sådant påpekande framstår som befogat med tanke på att omsättningen under det aktuella beskattningsåret uppgått till endast 13 600 kr och att verksamheten synes ha medfört underskott under flera år i följd. Anmärkas bör vidare att Regeringsrätten – till skillnad från underinstanserna – vid prövningen av avdragsbeloppets storlek inte synes ha vägt resekostnadernas storlek mot omfattningen och lönsamheten hos den bedrivna verksamheten. Den slutsatsen skulle därför kunna dras att nämnda faktorer är av underordnad betydelse vid bedömningen av en konstnärs avdrag för resekostnader och att – så länge fråga är om rörelse (näringsverksamhet) – avdragsutrymmet krymps endast om det förekommer privata inslag i resan.

Premier för pensionsförsäkring

Målet RÅ 1992 ref. 96 (SN 1–2/93) gällde eftertaxering av Kaxholmens Byggnads AB för 1980–1982. Bolaget hade för en och samme arbetstagare tecknat dels en försäkring för särskild tilläggspension enligt allmän pensionsplan (AMF-försäkring), dels en ytterligare pensionsförsäkring (Trygg-Hansa). Avdrag hade medgivits för premier avseende båda försäkringarna.

I en ansökan om eftertaxering yrkade taxeringsintendenten att bolaget skulle vägras avdrag för premierna till Trygg-Hansa. Bolaget medgav att avdrag inte kunde medges parallellt för båda försäkringarna men hävdade, under åberopande av att avtalet med AMF annullerats med retroaktiv verkan i följd varav återbetalade premier redovisats som inkomst vid 1986 års taxering, att yrkandet om eftertaxering skulle avslås. Länsrätten (1986-12-19) och kammarrätten (1990-02-09) anslöt sig i princip till bolagets argumentering.

Till skillnad från underinstanserna fann Regeringsrätten att vad som förekommit efter utgången av de i eftertaxeringsmålen aktuella beskattningsåren (1979–1981), dvs. annulleringen av avtalet med AMF, återbetalningen av erlagda premier och beskattning därav, inte kunde påverka bedömningen av avdragsrätten vid taxeringarna för nämnda år.

Eftersom AMF-försäkringen avsåg allmän pensionsplan bortföll avdragsrätten för premierna till Trygg-Hansa. Regeringsrätten biföll i enlighet härmed yrkandet om eftertaxering samt påförda skattetillägg.

Målet belyser principen om beskattningsårets slutenhet och svårigheten att – när särskilt författningsstöd saknas – i efterhand rätta till uppkomna felaktigheter.

I RÅ 1992 not 520 prövade Regeringsrätten besvär som taxeringsintendenten anfört i särskild ordning till Kaxholmens Byggnads AB:s fördel. Målet gällde den skattemässiga behandlingen av återbetalda försäkringspremier. Med hänvisning till utgången i referatmålet förklarade Regeringsrätten att belopp som återbetalats till bolaget inte utgjorde skattepliktig inkomst.

4.3 Garantiåtaganden m.m.

I två principiellt viktiga mål har Regeringsrätten prövat gränserna för tillämpningen av regeln om garantiavsättningar i punkt 1 a av anvisningarna till 41 § KL (tax 1983). Regeln återfinns i dag i punkt 5 av anvisningarna till 24 § KL. I RÅ 1992 ref. 44 (SN 10/92) gällde det avdrag för s.k. speciella garantikampanjer hos AB Volvo. Avsättningen som prövades gällde speciella kostnader för avhjälpande av kända fel som uppkommit och som bolaget lovat att åtgärda före utgången av räkenskapsåret. I det andra målet RÅ 1992 not 293 gällde det ett avdrag hos Monark-Crescent AB för konstruktionsfel på bl.a. sålda cyklars låsanordningar. Även här var det fråga om konstaterade åtaganden. I båda målen hade bokföringsnämnden (BFN) avgivit ett yttrande. Enligt BFN borde i båda fallen reservering göras i bokslutet för bolagens åtaganden. Det får därför sägas klarlagt att en avsättning var i överensstämmelse med god redovisningssed.

Målen kom därför helt att handla om tillämpningen av den uttryckliga skatteregeln i KL. Denna är så utformad att enligt huvudregeln är årets avsättning kopplad till utfallet av tidigare års gjorda garantiåtaganden. Enligt en särskild utredningsregel kan bolaget vid visat behov få göra en större avsättning. I rättspraxis har utredningsregeln tillämpats mycket restriktivt.

Regeringsrätten medgav avdrag för gjorda åtaganden i båda fallen. Enligt Regeringsrätten avsåg regeln i KL endast sådana utgifter för garantier som ännu inte inträffat. När ett åtagande med stor säkerhet kommer att inträffa och kan bestämmas till sin storlek ansåg Regeringsrätten att det riskmoment som karaktäriserar en avsättning enligt regeln i KL saknades. De nu aktuella avsättningarna bedömdes därför vara av annan karaktär än de som reglerades i KL. Garantiavsättningsregeln i KL var därför inte tillämplig på de aktuella utgifterna. Eftersom avsättningarna var i överensstämmelse med god redovisningssed och inga andra hinder förelåg för avdrag medgavs detta.

Utgången är materiellt sett tillfredsställande. Däremot kommer den fastslagna gränsdragningen mellan sådana garantiåtaganden som faller innanför resp utanför regeln förmodligen att orsaka en hel del tillämpningsproblem. Det är särskilt den av Regeringsrätten gjorda gränsdragningen mellan åtaganden vars ekonomiska konsekvenser säkert kan beräknas och sådana som är mer svårbedömda som är svårförståelig. Det hade varit mer tillfredsställande om avdrag hade kunnat medges inom ramen för den särskilda regleringen i KL, men varken huvudregelns eller utredningsregelns lydelse medger förmodligen detta. Det bör avslutningsvis också nämnas att förarbetenas utformning förefaller ha haft stor betydelse för utgången av målen.

4.4 Avsättning till skatteutjämningsreserv (surv)

Lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv (survlagen) har behandlats i två domar under år 1992, RÅ 1992 ref. 60 och RÅ 1992 ref. 94. I båda målen har en ur rättsteoretisk synvinkel mycket intressant fråga kommit upp, nämligen om avgörandet bör baseras uteslutande på en språklig analys av lagtexten eller om det därutöver finns anledning att beakta lagstiftningens syfte liksom materiella konsekvenser av olika tolkningsalternativ.

RÅ 1992 ref. 60 gällde innebörden av uttrycket ”faktiska anskaffningsutgifter” i 27 § 2 mom. första stycket SIL vid tillämpning av 5 § första stycket 5. survlagen. Domen – som sedermera lett till ändrad lagstiftning – har utförligt diskuterats av Peter Melz i en artikel tidigare i år (SN 1993 s. 138 ff), se också Gustaf Sandströms kommentar i samma nummer av tidskriften (s 95 f). Vi kan i allt väsentligt ansluta oss till vad nämnda skribenter anfört.

RÅ 1992 ref. 94 gällde tillämpningen av punkt 10 andra stycket b) av anvisningarna till 53 § KL. Enligt nämnda lagrum skall en i Sverige bosatt person som äger del i vissa utländska juridiska personer delägarbeskattas för sin andel av det utländska rättssubjektets vinst oberoende av om denna utbetalats eller inte. Det svenska bolaget X AB frågade i en ansökan om förhandsbesked bl.a. om rätt till survavdrag förelåg vid beräkning av inkomsten i B vilket var ett rättssubjekt av nu nämnt slag.

Rättsnämndens majoritet ansåg att det inte fanns något utrymme att medge survavdrag vid beräkning av inkomsten i B. Utgången grundades på en ingående diskussion om systematiken i survlagen. Majoriteten betonade också att ett survavdrag baserat på B:s kapitalunderlag skulle kunna leda till en form av dubbelavdrag eftersom X AB med stöd av 5 § första stycket 5 survlagen kunde få survavdrag på (65 % av) värdet av andelarna i B.

Regeringsrätten anförde att vissa uttalanden i förarbeten och vissa föreskrifter i survlagen visserligen kunde ge anledning till antagande att lagstiftaren inte vid survlagens tillkomst beaktat sådana utländska juridiska personer det var fråga om i målet. Detta ansågs dock inte utgöra skäl att frångå en på ordalydelsen i 1 § första stycket survlagen grundad tolkning. En sådan tolkning ledde enligt Regeringsrättens uppfattning till att X AB vid beräkning av B:s inkomst av näringsverksamhet fick göra avdrag för belopp som avsatts till surv.

4.5 Värdering av varulager (aktier)

Genom skattereformen har rätten till uppbyggnad av lagerreserver (med verkan i skattehänseende) slopats såvitt avser lager av aktier, obligationer och andra värdepapper (se punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 24 § KL, senast ändrad genom SFS 1992:693). Tidigare gällde enligt punkt 3 av anvisningarna till 41 § KL att värdepapper inte fick tas upp till lägre belopp ”än vad som med hänsyn till risk för prisfall m.m. framstår som skäligt”. Att sistnämnda bestämmelse gett utrymme för viss konsolidering är odiskutabelt. Olika meningar har däremot rått om hur stor lagerreserv som kan godtas i skattehänseende.

Frågan kom upp i RÅ 1992 not 575 (SN 1–2/93). Målet gällde Ekerögruppens AB:s taxering 1984. Bolaget bedrev handel med värdepapper och hade vid beskattningsårets utgång ett lager av börsnoterade aktier med ett sammanlagt marknadsvärde av omkring 6,4 milj kr. Aktiernas anskaffningsvärde var 6 milj kr.

Kammarrätten medgav nedskrivning motsvarande 10 % av anskaffningsvärdet, dvs. med 600 000 kr, till 5,4 milj kr. Regeringsrätten redogjorde för de värderingsrekommendationer som RSV utfärdat för bankers och finansbolags värdepappersinnehav och fann mot bl.a. den bakgrunden att nedskrivning av varulagret fick ske till 75 % av marknadsvärdet. Regeringsrätten medgav alltså att lagret skattemässigt värderades till 4,8 milj kr.

Enligt 14 § första stycket bokföringslagen skall omsättningstillgång tas upp till högst anskaffningsvärdet. Är tillgångens verkliga värde på balansdagen lägre än anskaffningsvärdet får tillgången dock inte tas upp över detta verkliga värde (lägsta värdets princip). Av tredje stycket samma paragraf framgår att lagerreserven utgör skillnaden mellan lagrets värde enligt lägsta värdets princip och det bokförda värdet.

Som huvudregel gäller att värdering enligt lägsta värdets princip skall ske post för post (se Redovisningsrådets rekommendation RR 2 Redovisning av varulager). Om t.ex. två aktieposter inköpts för 100 vardera varav den ena stigit till 200 och den andra sjunkit till 50 blir värdet enligt lägsta värdets princip 150 trots att anskaffningsvärdet är 200 och marknadsvärdet 250. Det kan med tanke på detta synas överraskande att Regeringsrätten förbigått frågan om individuell eller kollektiv värdering (jfr FAR:s rekommendation nr 12 om redovisning av aktier och andelar) och i stället beräknat nedskrivningen utifrån aktiernas marknadsvärde.

Hur stor en strikt enligt bokföringslagen beräknad lagerreserv var i Ekerögruppens AB:s fall framgår inte av domarna i målet. Med hänsyn till att bolagets verksamhet varit inriktad på korta affärer och att antalet transaktioner under året uppgått till minst 110 förefaller det dock sannolikt att åtminstone några poster minskat i värde från anskaffningsdagen till balansdagen. Av detta följer att den egentliga lagerreserven mycket väl kan ha understigit skillnaden mellan aktiernas anskaffningspris (6 milj kr) och det i skattehänseende godkända värdet (4,8 milj kr).

Som nyss nämnts är rätten till nedskrivning på aktier numera upphävd. Det torde emellertid dröja många år innan samtliga taxeringar enligt de äldre reglerna är avklarade. Fråga om den skattemässiga värderingen av aktier kan alltså bli föremål för bedömning avsevärd tid framöver. I sådana sammanhang synes det nu kommenterade rättsfallet böra tolkas med viss försiktighet.

4.6 Övriga mål

Anteciperad utdelning

I RÅ 1992 not 624 (SN 3/93) var frågan hur beskattning skulle ske av s.k. anteciperad utdelning. Härmed avses sådant utdelning som ett moderföretag tillgodoför sig i räkenskaperna från ett dotterföretag redan året innan bolagsstämman i dotterföretaget fattat det formella beslutet om utdelning och utdelningen ägt rum. En sådan redovisningsmetod är mycket vanlig inom koncerner. Enligt Skatterättsnämnden och Regeringsrätten skall eventuell beskattning av utdelningen ske redan när den bokförs i räkenskaperna hos moderföretaget.

Option att köpa fartyg

Ett rederiföretag, X AB med räkenskapsår den 1 juli–30 juni, hade den 28 december 1990 överlåtit sin rätt enligt ett optionsavtal att för bestämt pris förvärva ett fartyg. Optionen överläts till ett företag inom samma koncern för 100 USD vilket väsentligt understeg marknadspriset. I en ansökan om förhandsbesked frågade X AB om överlåtelsens beskattningskonsekvenser.

Skatterättsnämndens majoritet fann att det förelåg sådant samband mellan optionsavtalet och den egentliga rederiverksamheten i X AB att beskattning i anledning av överlåtelsen av optionen skulle ske enligt rörelsereglerna. Med hänsyn till bolagets räkenskapsår medförde detta att överlåtelsen skulle beskattas som inkomst av näringsverksamhet vid 1992 års taxering. Beskattning skulle ske som om optionen överlåtits till marknadspris.

Bolaget anförde besvär och yrkade att överlåtelsen skulle beskattas vid 1991 års taxering i inkomstslaget tillfällig verksamhet (här gällde ju kontantprincipen) och högst med ett belopp motsvarande den överenskomna köpeskillingen för optionen.

Regeringsrätten fastställde i RÅ 1992 not 407 Skatterättsnämndens förhandsbesked. Rättsfallet belyser gränsdragningen mellan inkomstslagen rörelse och tillfällig förvärvsverksamhet enligt det gamla skattesystemet samt behandlingen av underprisöverlåtelser (uttagsbeskattning) vid tillämpning av det regelsystem som gäller efter skattereformen.

Stig von Bahr och Per Thorell