A Inkomstskatt

3.1.1 Ränteintäkter

I RÅ 1992 ref. 76 (SN 9/92) tog RR ställning till vem som skulle beskattas för ränteintäkt som belöpte på bortskänkta räntekuponger.

J och G hade den 1 januari 1985 som gåva till sin minderårige son A överlämnat räntekuponger tillhöriga ett obligationslån. Avkastningen förföll till betalning den 15 januari 1985. Rättsfrågan var om J och G eller A skulle beskattas för räntan.

Någon explicit bestämmelse om vem som är skattskyldig for ränteintäkter i en sådan situation finns inte i inkomstskattelagarna. En sådan bestämmelse finns däremot för aktieutdelning (vid 1986 års taxering i 38 § anv. p 3, numera i 3 § 9 mom. SIL). I denna bestämmelse anges att det är den som är ”ägare av kupongen eller av annan anledning hade rätt till utdelningen, när denna blev tillgänglig för lyftning” som är skattskyldig.

RR lämnade en utförlig beskrivning av förarbetena vid tillkomsten av denna bestämmelse samt hur den överförts till SIL i samband med skattereformen, och konstaterade att något entydigt ställningstagande i frågan inte tidigare skett i rättspraxis.

RR fann mot bakgrund av det anförda att bestämmelsen om beskattning av rätt till aktieutdelning inte kunde betraktas som en specialreglering för aktieutdelningar och att därför en motsvarande skattemässig behandling av räntekuponger kunde komma i fråga. Gåvotagaren ansågs därför vara skattskyldig för obligationsräntan. RR uttalade att ”detta gäller under förutsättning att gåvotagaren erhållit rätten i fråga innan räntan blivit tillgänglig för lyftning. . . samt att gåvan är civilrättsligt giltig”.

Jag har i SN 1992 sid 613 ff utförligt behandlat rättsfallet främst i lagtolkningshänseende och av vad som där framförts skall här endast anges att jag anser att allmänna grunder för inkomstbeskattningen motiverade en annan utgång, nämligen beskattning av givaren för upplupen ränta fram till gåvotillfället. Denna uppfattning förtar dock knappast avgörandet dess prejudikatvärde och därför skall kort diskuteras konsekvenserna av domen i några närliggande situationer som inte prövats i praxis.

Beskattningen av räntan vid benefik överlåtelse av en hel fordran med upplupen ränta bör bli densamma som i domen, dvs. gåvotagaren beskattas för hela räntan. RR poängterar i och för sig att domen gäller separat rätt till ränta, men det vore märkligt om utgången skulle bli en annan om en hel fordran överlåts.

Vid en blandad överlåtelse av en fordran eller enbart en räntekupong, dvs. en överlåtelse till ett pris under marknadsvärdet, torde delningsprincipen tillämpas. Det innebär att överlåtaren blir beskattad för den erhållna intäkten och erhåller avdrag för den del av anskaffningsvärdet som hänförs till den onerösa överlåtelsen. Vid överlåtelse av hel fordran särbehandlas därvid räntan inte; se 3 § 6 mom. 1:a st. SIL.

3.1.2 Räntekostnader

Enligt fast praxis är en förutsättning för avdragsrätt för erlagda räntor att den skattskyldige är gäldenär. Således har borgensman inte medgivits avdrag för räntebetalning; se RÅ 1988 ref. 121.

Denna situation prövades ånyo i RÅ 1992 ref. 17 (SN 9/92). Vad som var speciellt i målet var att gäldenären var ett handelsbolag vari borgensmannen var delägare, och denna aspekt kommenteras i avsnitt 8. Av målet framgår vidare att avdragsrätt erhålls för räntor som belöper fr.o.m. den dag då borgensmannen inträder som gäldenär. I målet ansågs borgensmannen inträda som gäldenär först då han skriftligen övertog lånen. Enbart hans medgivande av betalningsskyldighet ansågs inte tillräckligt.

3.2.1 Klassificering av intäkter och kostnader

I RÅ 1992 ref. 102 (SN 3/93) hade en fastighet 1987 sålts till maken till den fastighetsmäklare som anlitats av säljarna. Mäklaren informerade inte säljarna om förutsättningar för en avstyckning från fastigheten och köpeskillingen kom därför inte att svara mot fastighetens fulla marknadsvärde. Säljarna erhöll i anledning härav 1990 ersättning från mäklarens ansvarsförsäkring.

I en ansökan om förhandsbesked frågade säljarna om ersättningen var skattepliktig intäkt och om den i så fall skulle läggas till köpeskillingen vid beräkning av realisationsvinsten samt om i så fall uppskov med beskattning av denna realisationsvinst kunde erhållas.

RSV:s nämnd för rättsärenden ansåg att ersättningen var skattepliktig och skulle beskattas som intäkt enligt 35 § 1 mom. 1 KL i dess lydelse vid 1991 års taxering (numera 3 § 1 mom. SIL).

RR ansåg däremot att ersättningen skulle behandlas som en tillkommande köpeskilling och därför beskattas såsom intäkt i en realisationsvinstberäkning enligt dåvarande 35 § 2 mom. KL. Eftersom den fastighetsförsäljning som den tillkommande köpeskillingen hörde till tagits upp till beskattning vid 1988 års taxering var lagen om uppskov med beskattning av realisationsvinst tillämplig enligt övergångsbestämmelserna till lagen om upphävande av denna lag.

Avgränsningen mellan tilläggsköpeskilling och annan skattepliktig ersättning för egendom har betydelse även enligt nu gällande bestämmelser, eftersom en försäljningsintäkt för fastigheter på grund av takreglerna i 25 § 9 mom. SIL kan bli lindrigare beskattad än annan intäkt i inkomstslaget kapital. Av domen torde den slutsatsen kunna dras att all ersättning som har samband med avyttringen av egendom skall beskattas som köpeskilling, oavsett om den förutsätts i försäljningsavtalet eller utgår till följd av andra krav på köparen som kan ställas i anledning av omständigheter i samband med egendomsförsäljningen.

3.2.2 Beräkning av försäljningsintäkt och omkostnadsbelopp

RÅ 1992 ref. 39 (SN 9/92) handlar om tillämpningen av den s.k. dödsfallsregeln i 36 § anv. p 2 a KL (1981 års taxering). G ägde en fastighet K som var giftorättsgods när G:s maka avled. I målet tycks dödsboet efter makan ha hävdat att dödsboet försålt K. RR ansåg dock att ”den omständigheten att fastigheten ingick i G:s giftorättsgods vid hustruns död leder inte till att G skall anses ha gjort ett nytt förvärv av fastigheten eller andel i denna genom arv eller testamente eller bodelning i anledning av hustruns död”. Dödsfallsregeln blev således inte tillämplig.

Jfr RÅ79 1:2 angående dödsbos försäljning av fastighet som ägts av den avlidne E, där dödsfallsregeln ansågs tillämplig med avseende på E:s dödsfall men däremot inte med avseende på E:s makes tidigare dödsfall trots att E då ärvt fastigheten.

1992 års rättsfall har alltjämt intresse vid tillämpningen av takregeln i 25 § 9 mom. 1:a st. SIL. Den efterlevande har nu intresse av att det är, såsom det befanns vara i domen, den efterlevande som har sålt fastigheten. Endast fysisk person, men inte dödsbo, får nämligen tillämpa den förmånligaste takregeln (30 %-regeln). Det torde även gälla dödsbos försäljning under dödsåret, bl.a. med hänvisning till RÅ79 1:2.

I RÅ 1992 not 90 och 91 har RR tagit ställning till beviskraven vid yrkande om avdrag för förbättringskostnader vid försäljning av schablonbeskattade fastigheter.

I samband med att realisationsvinstbeskattningen vid fastighetsförsäljningar blev evig 1968 uttalades i prop. 1967:153 sid 143 att beviskravet borde ställas tämligen högt såvitt gäller kostnader som lades ned på fastigheten efter ikraftträdandet av de nya reglerna. För äldre tid uttalades att hänsyn måste ”tas till att de skattskyldiga inte haft lika stor anledning att bevara verifikationer o d för framtiden”. I prop. 1975/76:180, sid 132, angav dep.chefen, som en kommentar till ett utredningsförslag om beviskravet, att ”det i dessa fall är tillräckligt att den skattskyldige gör sannolikt att förbättring skett” samt att ”kravet på bevisning bör dock ställas betydligt högre såvitt gäller arbeten som utförts sedan 1967 års regler trätt i kraft”.

Not 91 avser förbättringskostnader nedlagda 1952, 1957 och 1967. Fakturor eller kvitton företeddes inte. Istället lämnade den skattskyldige L specificerade uppgifter på utförda arbeten och kostnader för dessa. Taxeringsnämnden nedsatte yrkade avdrag från 15 000 kr, 8 000 kr respektive 14 000 kr till 5 000 kr, 3 000 kr respektive 10 000 kr.

RR uttalade bl.a. följande:

”De kostnader för vilka avdrag yrkats avser till stor del kostnader för reparation och underhåll som är avdragsgilla bara i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet.... Någon utredning i vad mån kostnaderna medför en avdragsgill förbättring har inte förebringats i målet.

Vad gäller storleken av nedlagda kostnader får utredningen anses utvisa att L beräknat vissa kostnader för högt.

Med hänsyn till det anförda och omständigheterna i övrigt kan L inte anses ha gjort sannolikt att han är berättigad till avdrag utöver vad som medgivits.”

Not 90 avser förbättringskostnader nedlagda 1969–1979. TN medgav avdrag för 1969 med 8 959 kr (motsvarande företedda kvitton) mot yrkade 19 900 kr och för 1979 med styrkta 6 139 kr mot yrkade 4 818 kr. För övriga år medgavs inte avdrag ”då eget arbete inte får medräknas i kostnaderna”.

RR uttalade att den skattskyldige inte har ”kunnat förete verifikationer på samtliga kostnader eller på annat sätt styrkt att han är berättigad till avdrag utöver vad som medgivits”.

Av rättsfallen går inte att dra några slutsatser om beviskravets utformning mer i detalj.

3.2.3 Diverse frågor

RÅ 1992 ref. 41 (SN 10/92) gäller s.k. dold äganderätt till en enfamiljsfastighet. RR ansåg att samma slags bedömning skulle ske när det gäller inkomstbeskattningen, förmögenhetsbeskattningen och fastighetsskatt som tidigare intagits angående realisationsvinstbeskattning (se RÅ 1990 ref. 103, kommenterad i SN:s rättsfallshäfte 1991 sid 340 f), dvs. man accepterade möjligheten till dold äganderätt. Se vidare avsnitt 14.

RÅ 1992 not 255 gäller tillämpning av 7 § i lagen (1968:276) om uppskov och innehåller inget av allmänt intresse.

Peter Melz