A Inkomstskatt

2.1 Intäkter

I RÅ 1992 ref. 3 (SN 3/92) behandlades kostförmån för första gången efter 1990 års skattereform. Arbetsgivaren avsåg enligt förhandsbeskedsansökan att hyra en lunchautomat som skulle placeras på arbetsplatsen i ett s.k. pausrum. Automaten skulle innehålla frysutrymme, ugnsutrymme och manöversektion. Påfyllningen av automaten skulle skötas av de anställda. Priset för de anställda skulle vara detsamma som det arbetsgivaren betalar.

Frågan var nu om den anställde skulle beskattas och i så fall enligt reglerna för kostförmån eller som ”annan” förmån.

RR fann att den anställde kunde äta på arbetsplatsen genom utnyttjande av automaten. Det skulle han emellertid också kunnat göra om han själv köpte maten, lade den i arbetsgivarens frys och lagade maten i arbetsgivarens ugn. Detta hade varit en skattefri personalvårdsförmån och RR fann att det förhållandet att all utrustning fanns i samma enhet inte borde föranleda annan bedömning. Någon skattepliktig förmån ansågs därmed inte föreligga.

Arbetsgivaren ansågs alltså inte ha bidragit till att täcka måltidskostnaden. Om man gör en jämförelse med det fallet att arbetsgivaren ger subventionen i form av rabatterade priser på en personalrestaurang finnar man att i det fallet blir det skatteplikt för subventionen. En stor skillnad föreligger också mot nedanstående fall RÅ 1992 ref. 11 där subventionen sannolikt var lägre, men skatteplikt trots det ansågs föreligga eftersom förmånen utgick i kuponger.

I RÅ 1992 ref. 7 (SN 5/92) avgjordes en fråga som varit föremål för debatt under flera år. En revisionsbyrå i Göteborg hade för en anställd skattekonsult T tecknat en prenumeration på Dagens Industri. Tidningen sändes till den anställdes hemadress.

T hade av arbetsgivaren ålagts att följa den aktuella händelseutvecklingen i svenskt näringsliv genom läsning av denna tidning.

Skatterättsnämnden fann att T skulle förmånsbeskattas. RR fann först att tillhandahållandet av tidningen inte kunde utgöra personalvårdsförmån. Därnäst förklarade RR om det förelåg ett sådant direkt samband mellan skattekonsultens tjänst och innehållet i tidningen att den kunde anses utgöra nödvändig facklitteratur, så skulle T inte beskattas för förmånen att få tidningen hem. Något sådant samband ansågs inte föreligga varför T förmånsbeskattades.

Personligen har jag mycket svårt att förstå utgången. Vari ligger förmånen att få en tidning hemsänd, med det uttryckliga kravet att den skall läsas på icke arbetstid? Möjligen kan målets utgång förklaras av att det i ansökan om förhandsbesked inte på något sätt har förklarats vilken fundamental betydelse det är för en skattekonsult, i vart fall en sådan med medelstora och stora företag som klienter, att ständigt hålla sig à jour med utvecklingen inom näringslivet. Man hade möjligen inte i tillräcklig grad bemödat sig om att klargöra kopplingen mellan T:s arbetsuppgifter och tidningens innehåll i stort.

RR synes ha influerats av skatterättsnämndens möjligen till följd av den begränsade argumenteringen inskränkta resonemang om att innehållet i tidningen endast i mycket liten grad är direkt relaterat till T:s arbete som skattekonsult.

Som dissidenterna i skatterättsnämnden påpekar strider utgången i målet mot en tidigare mycket klar praxis, nämligen den att beskattning inte kan komma i fråga när det kan antas att den anställde inte själv skulle ha bekostat den aktuella förmånen. Just på den punkten kan dock ändringen av förmånsbeskattningsreglerna i samband med 1990 års skattereform innebära att denna äldre praxis blivit obsolet.

Rätt eller fel, i fortsättningen får vi rätta oss efter kravet att avdrag måste kunna medges under inkomst av tjänst som för nödvändig facklitteratur, för att eventuell förmånsbeskattning av tidningar skall kunna undvikas.

I samma mål var också denna tidning uppe till bedömning. Där förklarade skatterättsnämnden att T inte skulle förmånsbeskattas för en prenumeration på Skattenytt hem till bostaden på arbetsgivarens bekostnad. Av naturliga skäl besvärade sig dock inte skattemyndigheterna över denna fråga, varför den inte blev föremål för RRs prövning.

I RÅ 1992 ref. 11 (SN 5/92) behandlade RR matkuponger. I samband med 1990 års skattereform infördes skatteplikt för i stort sett alla förmåner. En vanlig förmån som försvann var den delvisa skattefriheten för matkuponger. I det aktuella förhandsbeskedsärendet gällde huvudfrågan om en anställd skulle beskattas för s.k. gästrabatt.

Konstruktionen var den att i ett av Rikskuponger AB administrerat system skulle restaurangerna lämna en sjuprocentig rabatt, s.k. gästrabatt, till dem som betalade med rikskuponger. Priset för kupongerna skulle således vara 93 % av deras värde. Arbetsgivaren skulle i förhandsbeskedsärendet dessutom utge annan subvention, vilken enligt vanliga regler skulle vara skattepliktig fullt ut.

En grundläggande fråga i målet var om förmånen skulle klassificeras som en kostförmån eller som en ”annan” förmån. Kostförmån värderas enligt 42 § anv. p 3 st. 2 KL till genomsnittspriset för en lunchmåltid av normal beskaffenhet, eller för 1992 till 44:40. Annan förmån värderas enligt 42 § 2 st. till marknadsvärdet.

Rättsnämnden fann med hänvisning till motivuttalanden (SOU 1989:33 del III sid 358, dvs. RINK) att förmåner av typ rikskuponger skulle tas upp till sitt nominella värde och att värderingen av förmånen således skulle följa reglerna för ”annan” förmån och inte kostförmån. RRs majoritet (3-1) uttalade att den ”lika med riksskatteverket finner P skattskyldig för skillnaden mellan marknadsvärdet av kupongerna och vad han betalat arbetsgivaren för dem”. Denna tolkning strider mot lagtextens utformning enligt dissidenten i RR.

RR uttalade vidare att marknadsvärdet motsvarar kupongvärdet såvida inte kupongerna allmänt kan förvärvas till lägre pris. RR fann att det saknades underlag i målet för att bestämma om och i så fall hur mycket marknadsvärdet avvek från kupongvärdet. Detta är förvånande eftersom det av ansökan framgår att även enskilda, inte bara arbetsgivare, skulle kunna köpa kupongerna med 7 % rabatt. Möjligen kan det dock bero på att det inte fanns tillräckligt underlag för att bedöma i vilken utsträckning detta förväntades ske.

P frågade även om skattekonsekvenserna av att han själv skulle inhandla rikskuponger med gästrabatt, respektive om någon arbetskamrat på betald arbetstid ombesörjde inköp av kupongerna. Nämnden avvisade dock dessa frågor utan motivering, ”något förhandsbesked bör inte lämnas”.

I RÅ 1992 ref. 108 (SN 3/93) avgjorde RR ett principiellt mycket intressant mål. Målet, ej förhandsbesked, avsåg 1986 års taxering, och huvudfrågan var om en anställd skulle beskattas för en förmån som hon ostridigt inte utnyttjat.

A hade haft förmån av fri kost från sin arbetsgivare. Pga att hon var vegetarian och arbetsgivaren endast kunde erbjuda husmanskost, var hon dock tvungen att själv medföra vegetabilisk matsäck. Såväl länsrätten som kammarrätten beskattade A för kostförmån.

RR fann emellertid: ”Vad som förekommit i målet ger anledning till antagande att A i sin anställning haft möjlighet att erhålla fri kost bestående av ett mål per arbetsdag. Det är emellertid ostridigt att hon inte utnyttjat denna möjlighet. Under sådana förhållanden föreligger inte grund för att beskatta henne för kostförmån.”

Utgången är synnerligen intressant eftersom den torde kunna göras tillämplig på många typer av förmåner, även exempelvis bilförmåner. Att beskatta någon enbart för en dispositionsrätt till en bil, kan således inte komma ifråga. Har en förmån inte utnyttjats skall beskattning inte ske.

Observeras bör dock att frågan om beskattning av förmån som endast delvis utnyttjats inte var uppe till diskussion. Vad hade exempelvis hänt om A hade ätit den kost arbetsgivaren tillhandahöll de dagar denna var lämplig för en vegetarian? Eftersom lagstiftningen om värdering av fri kost bygger på en dag för dag-beräkning skulle enligt min uppfattning beskattning ske bara för de dagar den fria kosten faktiskt utnyttjades. Det blir inte frågan om delvis utnyttjande, utan varje dag ses för sig.

Rättsfallet kan också jämföras med utgången i målet RÅ 1992 not 191, vari bilförmån som inte utnyttjats inte lades till grund för arbetsgivaravgifter. Detta rättsfall kommenteras närmare i avsnitt A5 och G.

Till inkomst av tjänst kan också hänföras målet RÅ 1992 not 128. Då det främst rör internationell beskattning (beskattning av pension från USA) kommenteras det istället under avsnitt A13 av Gustaf Lindencrona.

Ersättningar som erhållits pga skador, fysiska eller psykiska, från det senaste världskriget har alltid behandlats förmånligt i skattehänseende. Se exempelvis förordningen (1965:29) om skattefrihet för ersättning till offer för nationalsocialistisk förföljelse.

I ett mycket speciellt fall har RR i RÅ 1992 not 251 funnit att en såsom krigsinvalidpension betecknad ersättning, inte skall beskattas som pension utan som livränta.

Norske medborgaren K var bosatt i Sverige och uppbar krigsinvalidpension sedan 1975. Pensionen var skattefri i Norge, men skulle om den utgjorde pension enligt svensk rätt enligt vanliga regler beskattas i Sverige. K yrkade att pensionen skulle behandlas som livränta.

RR fann att ersättningen inte föll in under definitionen på pension i 31 § anv. p 1 KL. Istället låg det enligt RR närmast till hands att betrakta ersättningen som livränta pga personskada.

RR fann vidare att ersättningen dock inte föll in under reglerna om livränta i 32 § 2 mom. KL, med den däri använda reducerade skatteskalan, eftersom det lagrummet enligt förarbetena (prop. 1955:166 sid 10-16) bara är tillämpligt på legala livräntor enligt svenska författningar.

RR fann därmed att beskattning skulle ske enligt 32 § 1 mom. KL. Enligt detta lagrum skall i fråga om livränta som till följd av personskada utgått pga sjuk-, olycksfalls- eller skadeförsäkring eller annorledes än pga försäkring, till intäkt av tjänst endast hänföras livränta eller del därav som avser ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig natur eller för förlorat underhåll. Så var fallet för den norska pensionen.

Enligt särskilda övergångsbestämmelser skall, om livräntan fastställts före 1976, livräntan uppdelas i en skattefri och en skattepliktig del. Livränta motsvarande maximalt halva basbeloppet blir alltid skattefri. RR kunde därigenom sätta ned taxeringarna.

I RÅ 1992 not 608 (SN 3/93) behandlade RR en intressant bilinnehavsmodell. N frågade i en ansökan om förhandsbesked vilka skattekonsekvenserna skulle bli av ett delat ägande. En bil skulle inköpas gemensamt med arbetsgivaren. N:s arbetsgivare skulle äga 2/3 och N 1/3. Kostnaderna skulle fördelas i proportion till ägandet. N skulle ha rätt att för privata ändamål använda bilen 1/3 av total körsträcka. Körjournal skulle föras.

Skatterättsnämnden fann att genom att N:s arbetsgivare hade del i den bil N använde för privat bruk så förelåg en bilförmån. Om sedan avtalet i praktiken gav N några ekonomiska fördelar fann nämnden sakna betydelse. RR fastställde förhandsbeskedet.

Uppenbarligen kan inte utgången i det i och för sig senare (6 dagar) avgjorda målet RÅ 1992 ref. 108 användas som grund för annan utgång. Där beskattades inte den skattskyldige eftersom hon inte utnyttjat förmånen.

I det här fallet var det fråga om tolkningen av förmånsbegreppet. Eftersom den anställde fick möjlighet att för privat bruk utnyttja arbetsgivarens bil, måste med den schabloniserade utformning reglerna har, en bilförmån anses uppkomma. N kunde inte utnyttja sin tredjedel av bilen utan att samtidigt utnyttja arbetsgivarens två tredjedelar. En helt annan sak är att förmånsvärdet kan sättas ned och även jämkas.

Nämnden avvisade som brukligt är med bedömningsfrågor frågan om på vilket sätt hänsyn skulle tas till N:s delägarskap i bilen och till att N betalar viss del av bilens utgifter. N fick således i detta hänseende ingen ledning alls för sitt handlande.

2.2 Kostnader

P hade fått ett startbidrag på 30.000 kronor från Stiftelsen Tjänstemännens Trygghetsfond. Startbidraget utgör enligt RÅ 1988 ref. 127 intäkt av tjänst. I RÅ 1992 ref. 12 (SN 5/92) var nu frågan om schablonavdrag kunde medges, enligt dåvarande lydelse av KL med 5 % av inkomsten, dock högst 1.000 kronor.

RR erinrade om att för att schablonavdrag skulle medges, krävs att intäkten utgjordes av kontant lön eller sådan annan ersättning som enligt 11 kap. 2 § lagen om allmän försäkring skall anses som inkomst av anställning. Enligt detta lagrum räknas dit lön i pengar eller andra skattepliktiga förmåner, som en försäkrad fått som arbetstagare i enskild eller allmän tjänst. Startbidraget kunde knappast räknas som kontant lön eller lön i pengar.

I AFL 11:2 ingår också ett stort antal direkt uppräknade ersättningar, bland annat dagpenning från erkänd arbetslöshetskassa, kontant arbetsmarknadsstöd och utbildningsbidrag under arbetsmarknadsutbildning, vilka således räknas som lön eller annan ersättning. Då startbidraget inte fanns med i den uppräkningen fann RR slutligen att schablonavdrag inte kunde utgå.

Avdrag för resa med egen bil till och från arbetet är ett vanligt ämne i skattedomstolarna och rättsläget klarnar alltmer, vartefter fler delfrågor belyses. I RÅ 1992 not 6 (SN 3/92) gällde det tidsvinstens beräkning i det fall den anställde hade flextid.

Flextiden på morgonen var förlagd till 07.00–08.30. Om den skattskyldige tog en tidig buss kom han till arbetet redan kl. 06.40. Vid en sådan jämförelse uppnådde han inte den nödvändiga tidsvinsten. N hävdade att endast avgångar som innebar att han kom till arbetet inom flextidens ram kunde beaktas. Detta eftersom man då flextid tillämpades, vid fastställandet av tidsvinsten, tidsåtgången för resa med allmänt kommunikationsmedel borde beräknas med utgångspunkt i det snabbaste färdsättet inom ramen för flextiden.

RR fann dock föga förvånande att även den tidiga bussen skulle räknas med och därmed uppnådde inte N den erforderliga tidsvinsten.

H arbetade sedan mars 1986 som kirurg vid lasarettet i Borås. H yrkade i deklarationen avdrag för en övernattningslägenhet i Borås, vilken han ansåg nödvändig för fullgörande av den bakjoursverksamhet som ingick i tjänsten en dag per vecka och var sjätte helg. Han var bosatt i Mölndal. H slutade sitt arbete i Borås i maj 1988.

RR fann i målet RÅ 1992 not 602, att H valt att börja arbeta på annan ort än bostadsorten. Enligt 33 § anv. p 3 KL får avdrag dock medges för dubbel bosättning om anställningen avser endast en kortare tid, eller skall bedrivas på flera olika platser eller det av annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att den skattskyldige skall flytta till den ort, där arbetet skall utföras.

H:s skäl till att han inte flyttat till Borås, var dels att hans hustru inte räknade med att erhålla en motsvarande anställning i Borås (som korrespondent och sekreterare), dels att en av hans döttrar pga vissa problem gick i internatskola för vilka kostnader kommunen bidrog. Han var inte säker på att Borås kommun skulle bidra på samma sätt. Han var beroende av bidraget för familjens ekonomi.

Samtliga instanser vägrade avdrag. Motiven i RR var dels att H själv valt att vara bosatt på annan ort än arbetet och dels att hans skäl för avdrag för dubbel bosättning inte var tillräckligt. Möjligen hade avdrag kunnat medges om utredning hade presterats om hustruns eventuella svårigheter att erhålla arbete på annan ort. Alldeles säkert hade avdrag erhållits om H redan från början hade valt att, som det ändå blev i slutändan, endast tillfälligt arbeta i Borås.

Fallet bör också jämföras med RÅ 1977 ref. 62 vari avdrag medgavs för dubbel bosättning under en tioårsperiod. Fallet gällde två makar, båda överläkare med ovanlig specialitet.

Gunnar Rabe