A Inkomstskatt

1.1. Skattskyldighet, objektiv och subjektiv

RÅ 1992 not 327 (SN 10/92) gäller skatteplikten för inkomst som förvärvats genom brottslig handling.

J var verksam som kassör i en idrottsförening och hade därvid bl.a. skött föreningens bingoverksamhet. Arbetet hade utförts på ideell grund och det var inte förutsatt att någon ersättning skulle utgå för arbetet. J tillägnade sig olovligen, enligt dom i hovrätten, 79 065 kr av föreningens bingomedel. J och föreningen slöt ett skriftligt avtal om återbetalning av det förskingrade beloppet. Knappt ett år senare avskrev föreningen fordran. Därvid framhölls som skäl för beslutet bl.a. J:s hängivna arbete för föreningen samt förhoppningar om att J även framdeles skulle hängivet arbeta för föreningen.

RR konstaterade först mot bakgrund av praxis (RÅ 1991 ref. 6, se SN:s rättsfallshäfte 1992 sid 271, och RÅ 1987 not 184) att någon skattepliktig intäkt genom förskingringen inte kunde anses ha uppkommit för J. RR ansåg att eftergivandet av fordran, som ansågs vara klar och ovillkorlig, innebar en förmögenhetsöverföring från föreningen till J och att eftergiften delvis betingats av att J arbetat åt föreningen. RR fortsatte:

”Det har emellertid . . . inte förelegat någon rätt för J att erhålla ersättning för arbetet. Föreningen har. . . förutsatt att (arbetet) skulle vara oavlönat. Den omständigheten att föreningen helt naturligt beaktat J:s insatser för föreningen när man beslutade eftergiften kan med hänsyn till vad som sålunda och i övrigt framkommit inte anses medföra att det eftergivna fordringsbeloppet skall betraktas som ersättning i efterhand för utfört arbete.”

RR ansåg därför att någon skattepliktig intäkt inte hade uppkommit för J.

Eftersom i praxis (RÅ 1987 not 184) belopp som anställd tillägnat sig genom förskingring inte ansetts vara skattepliktig intäkt, skulle det kunna vara konsekvent att inte heller eftergift av den fordran på återbetalning som uppkommit till följd av förskingringen utgör skattepliktig intäkt. Härigenom blir ju skattefriheten för det tillägnade beloppet definitiv. I praxis (RÅ 1991 ref. 6) angående skattefrihet för brottsligt förvärvad intäkt har dock som skäl för skattefriheten framhållits bl.a. att ”något skäl att minska en för brott fälld persons förmåga att betala skadestånd till följd av brottet genom att kräva beskattning av det orättmätigt förvärvade synes inte föreligga” samt att om skadeståndsskyldighet inte kommer att åläggas normalt utbytet av brott förverkas. Ett väsentligt skäl för skattefriheten har således varit antagandet att brottslingen inte erhåller något oåterkalleligt utbyte av brottet. När man, såsom i RÅ 1992 not 327, kan konstatera att ett oåterkalleligt utbyte av brottet erhållits så föreligger inte längre detta skäl. Jag menar därför att det inte var en ofrånkomlig följd av tidigare praxis att eftergiften av fordran skulle vara skattefri. Det framgår inte heller av domskälen att domslutet var en följd av tidigare praxis.

Ett skäl som RR däremot framhöll särskilt var att någon rätt till ersättning inte förelegat och att ersättning inte heller förutsatts under arbetsperioden. Om detta ensamt var det avgörande skälet för skattefriheten förefaller rättsfallet gå dåligt ihop med praxis om inkomstbeskattning av remuneratoriska gåvor. Det karaktäristiska för en remuneratorisk gåva är, bl.a. enligt Silfverberg, Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv 1992 sid 20, ”att givaren utan att någon laglig förpliktelse föreligger, kompenserar gåvotagaren för en utförd arbetsinsats eller tjänst som denne utfört åt givaren”.

I RÅ 1992 not 514 hade den skattskyldige på grund av en länsrättsdom debiterats bl.a. respiträntor. Respiträntorna avkortades senare efter kammarrättens dom. TN återförde de avkortade respiträntorna till beskattning. RR konstaterade att såvitt framgick av handlingarna i målet hade den skattskyldige vid tidigare års taxeringar emellertid inte medgetts avdrag för dessa räntor, varför förutsättningarna enligt 18 § anv. p 6 KL för beskattning av de avkortade respiträntorna inte förelåg.

RÅ 1992 not 520 gäller skatteplikten för återbetald pensionsförsäkringspremie. Då RR i RÅ 1992 ref. 96 (se avsnitt 4.2 nedan) funnit att betalning av en pensionsförsäkringspremie inte var avdragsgill förklarades återbetalning av denna premie inte vara skattepliktig inkomst.

Enligt 19 § KL är ”intäkter av försäljning av vilt växande bär och svampar samt kottar som den skattskyldige själv plockat” skattefria ”till den del intäkterna under ett beskattningsår inte överstiger 5 000 kr och inte kan hänföras till näringsverksamhet som utgör rörelse eller till lön eller liknande förmån”.

I RÅ 1992 not 513 (SN 1–2/93) ansågs insamling av pollen inte omfattas av undantaget. Med hänsyn till lagrummets ordalydelse är utgången föga förvånande. Man kan däremot ifrågasätta avgränsningen i lagrummet.

1.2 Allmänna avdrag

RÅ 1992 not 476 gäller frågan om en periodisk betalning kunde anses utgå enligt ”föreskrift i testamente”. Avdragsrätt för sådan periodisk betalning föreligger alltjämt enligt 46 § anv. p 5 KL.

RR (3-2) ansåg att med utbetalningar på grund av föreskrift i testamente ”inte avses en förpliktelse att utbetala periodiskt understöd, om den förpliktade inte genom testamentet erhåller någon egendom”. Eftersom den skattskyldige enligt egen uppgift inte skulle komma att uppfylla en föreskrift som var nödvändig för att han skulle erhålla egendom enligt testamentet ansågs han därför inte ha rätt till avdrag för periodiskt understöd han betalade enligt en testamentsföreskrift.

1.3 Ackumulerad inkomst

En förutsättning för tillämpning av lagen om ackumulerad inkomst är att en inkomst hänför sig till minst två beskattningsår. En inkomst anses hänförlig till ett visst beskattningsår om intäkten exempelvis intjänats eller motprestation eljest lämnats under året; se 1 § anv. p 1 i lagen.

I RÅ 1992 ref. 30 (SN 7/92) hade STC AB 1979 bildat en vinstandelsstiftelse. Bl.a. L var berättigad till andel i stiftelsens medel. 1984 utskiftades den av stiftelsen förvaltade fonden till bl.a. L. I samtliga instanser beskattades erhållet belopp som inkomst av tjänst vid 1985 års taxering (jfr RÅ 1988 not 131). Med hänvisning till att L inte fortlöpande kunnat förfoga över den värdetillväxt som skett under åren mellan stiftelsens bildande och utbetalningen ansåg kammarrätten att lagen om ackumulerad inkomst fick tillämpas. Samma uppfattning hade en dissident i RR.

RR ansåg däremot att intäkten var hänförlig endast till beskattningsåret 1984. RR anförde därvid att andelsrätten grundades på anställning i STC AB under 1979 och att medlen under förvaltningstiden fick anses ägda av stiftelsen.

Avgörande för RR:s uppfattning var således att man ansåg att en motprestation skett endast 1979, genom att vinstandelen grundande sig endast på att en arbetsinsats skett detta år. Den därefter inträffade värdetillväxten är en form av förräntning på den intjänade inkomsten, som dock inte beskattas som kapitalinkomst utan som tjänsteinkomst. Man kan hävda att det finns en form av motprestation för att erhålla en förräntning, nämligen att låta kapitalet innestå i stiftelsen. Det förefaller dock riktigt att anse att denna motprestation inte är en tjänstemotprestation som skall beaktas vid bedömningen av till vilket år en tjänsteinkomst skall hänföras.

Förhållandet att värdetillväxten i en vinstandelsstiftelse blir beskattat som tjänsteinkomst kan vara en nackdel, särskilt i det nya skattesystemet, jämfört med andra alternativ. Antag att arbetsgivaren istället bildar ett aktiebolag som får förvalta vintsandelsmedel. De anställda som erhåller aktier i detta aktiebolag beskattas då för aktiernas värde vid förvärvstidpunkten; 41 § anv. p 4 och 42 § anv. p 5 KL. Värdetillväxten i aktiebolaget torde sedan bara kunna beskattas som kapitalinkomst, vid utdelning ur aktiebolaget eller avyttring av aktierna. Detta förhållande bör inte heller i sig påverka arbetsgivarens avdragsrätt för avsättningar till ett sådant aktiebolag. Mig veterligen är skattekonsekvenserna av en sådan konstruktion inte prövade i praxis.

Peter Melz