Om deldom i inkomstskattemål – två tillämpningsproblem

1.1 Allmänt om deldom

En allmän processrättslig princip är att ett mål skall avdömas i ett sammanhang och genom en dom.1 För att flera skattemål, som rör samma skattskyldig, skall handläggas i ett och samma förfarande krävs normalt inget särskilt beslut därom.2 Det framstår även som praktiskt att länsrätterna i ett inledande skede utgår från att skattskyldigs samtliga besvär, som anförs vid ett och samma tillfälle, skall handläggas i ett gemensamt rättegångsförfarande.3 Överklagar skattskyldig flera olika beslut som rör samma års taxering kommer den efterföljande processen således som huvudregel att omfatta ett flertal olika frågor. Därigenom kan det sammanlagda processmaterialet bli omfattande, vilket i sin tur kan medföra att processens överskådlighet går förlorad. Som ett exempel kan följande anföras:

I en tänkt tvist mellan en skattemyndighet och ett aktiebolag är ett stort antal avdragsfrågor omstridda. Meningsskiljaktigheterna avser främst avdragens storlek då skattskyldigs löpande bokföring varit bristfällig (de faktiska omständigheterna). I samma rättegångsförfarande handläggs dessutom ett från de nämnda avdragsfrågorna fristående internprissättningsmål. Tvisten över det sistnämnda omfattar både rättsfrågan – hur 43 § 1 momentet kommunalskattelagen (KL) skall tolkas – och synen på de faktiska händelseförlopp som legat till grund för transaktionen.

Antag att avdragsfrågorna är enkla att bedöma samtidigt som internprissättningsmålet framstår som komplicerat.4 En gemensam handläggning av målets samtliga frågor – avdragsfrågorna och internprissättningsmålet – medför onekligen att det processmaterial som skall bedömas blir mer omfattande än om varje fråga avdöms separat. Risken är att internprissättningsmålets komplexitet ”smittar” av sig på de mer lättbedömbara avdragsfrågorna. Därigenom kan överskådligheten försämras.

En annan mindre lyckad följdeffekt, som allt för omfattande sammanläggningar kan ge upphov till, är att processen kan komma att dra ut på tiden. Genom den gemensamma handläggningen förloras därmed inte endast överskådligheten. Beslut i de lättbedömbara avdragsfrågorna kan inte erhållas förrän även internprissättningsmålet avgjorts i sin helhet. Som en direkt följd av sammanslagningarna kommer omfånget av den ovisshet som en skatteprocess alltid medför därmed att utökas till att omfatta fler frågor än vad som är befogat.

För att eliminera de negativa följder som en gemensam handläggning ibland kan medföra är det möjligt att innan målet i sin helhet är slutbedömt avdöma delar genom en eller flera deldomar.

Under förutsättningen att avdragsfrågorna i det givna exemplet inte stödjer sig på en med internprissättningsmålet gemensam och omtvistad grund kan deldom tillämpas. I detta fall kan avdragsfrågorna utgöra lämpliga objekt för dylika etappvisa avgöranden.

För skatteprocessens del återfinns deldomsinstitutet i taxeringslagen (TL) 6:22. Följande går att läsa i lagrummet:

”Om det finns flera frågor i samma mål, får särskilt beslut meddelas över något av dem trots att handläggningen i övrigt inte har avslutats.”

TL:s deldomsparagraf har hämtat många av sina drag från sin motsvarighet i rättegångsbalken (RB 17:4).5 Detta lagrum har följande lydelse:

”Äro i en rättegång flera käromål och kunna de särskiljas, må dom givas över något av dem ehuru handläggningen angående de övriga icke har avslutats.–”

Som synes har TL 6:22 och RB 17:4 i princip samma uppbyggnad och struktur. Skrivningarna är dock inte helt identiska. Det föreligger en ren redaktionell skillnad mellan lagrummen. I RB 17:4 används ordet käromål när objektet för en deldom (deldomstemat) omtalas. För taxeringsprocessens del har lagstiftaren i stället valt begreppet fråga för att beteckna detsamma.

En mer påtaglig diskrepans är att RB 17:4 men inte TL 6:22 som tillåtlighetskrav uppställer att käromålen skall kunna särskiljas. Tillåtlighetsrekvisitet i RB 17:4 har till syfte att förhindra att mindre lämpliga deldomsteman uppställs.6

När det gäller den rättsliga följden är syftet med TL 6:22 och RB 17:4 detsamma. Deldom skall användas när processer framstår som oöverskådliga. Institutet kan således sägas utgöra ett korrektiv till misslyckade och allt för omfattande kumulationer. Genom etappvisa avgöranden delas handläggningen av processen upp på flera och mindre mål. Det primära målet med uppdelningen är att hanteringen av processmaterialet skall underlättas. Därigenom bör varje enskild fråga kunna bli föremål för en mer noggrann och mer omfattande utredning än om allt skall bedömas vid ett och samma tillfälle.

Om det eftersträvade kan uppnås underlättas inte endast den praktiska hanteringen av målet. Även riskerna för materiellt oriktiga domar synes därigenom kunna minska. I slutändan medför detta att processföringens rättssäkerhet gagnas.7

Ett förhållande som är av vikt att framhålla när deldomens syfte skall beskrivas är att den inte kan uppnå prejudiciell verkan.8 En deldom kan således inte utgöra en betingelse för prövningen av målets övriga delar. Däremot utgör en deldom rättegångshinder mot ny talan om samma sak (fråga).9

Den praktiska tillämpningen av TL 6:22 och RB 17:4 är dock inte i alla stycken enkel. Exempelvis får en deldom inte bli styrande för bedömningen av de frågor som kvarstår obedömda i processen. Felaktigt uppställda deldomsteman kan i praktiken, och trots nämnda förbud, ändock medföra att prejudiciell effekt uppkommer.10 Detta torde för det mesta leda till fördyringar av processförfarandet.

I TL 6:23 återfinns den andra typen av etappvisa avgöranden som kan tillämpas på ett skattemål. Lagrummet avhandlar vad som benämns som mellandom. Denna typ av delavgöranden syftar till att skapa en grund för den fortsatta hanteringen av målet. Antingen genom att den materiella prövningen av återstoden kan undvaras eller genom att fastställa ett för målet avgörande förhållande. Ett exempel på när avdömandet av en mellandom framstår som lämpligt kan utgå från att en skattskyldig yrkat nedskrivning av en anläggningstillgång till verkligt värde.11 Samtidigt invänder skattemyndigheten, vilket bestrids av den skattskyldige, att den verksamhet som bedrivs inte är att se som skattepliktig. Alternativt anförs att verksamheten inte är att hänföra till näring utan skall bedömas som en hobby. Även i denna del bestrider den skattskyldige skattemyndighetens talan. Finner domstolen att verksamheten inte utgör någon beskattningsbar förvärvskälla framstår en utredning rörande det på bokslutsdagen gällande marknadsvärdet på anläggningstillgången som onödig. Som mellandomstema kan i detta fall uppställas frågeställningen om verksamheten är skattepliktig eller ej. Om domstolen går på skattemyndighetens linje kan skattskyldigs yrkande om nedskrivning på anläggningstillgången avslås med hänvisning till mellandomen.

Mellandomsinstitutets främsta syfte är att minska parternas kostnader för processföringen. Det behöver inte nödvändigtvis röra sig om en direkt kostnadsminskning. Även i de fall inbesparingen blir indirekt kan domsinstitutet fylla en viktig funktion.12

1.2 Syfte, rättskällor och disposition m.m.

Syftet med denna artikel är att diskutera ett par av de problem som kan uppkomma i samband med tillämpningen av deldom i inkomstskattemål. Mellandom avhandlas endast i förbifarten och då i syftet att belysa deldomsinstitutet.

Framställningen tar primärt sikte på förhållandet i inkomstskattemål. Därvidlag antas processer grunda sig på de regler som återfinns i KL och lagen om statlig inkomstskatt. I uppsatsen har ingen hänsyn tagits till de beskattningsregler som återfinns i andra lagar. Det framstår dock som troligt att vad som anförs i det följande även kan göras gällande för andra skattemål som skall handläggas i den ordning som TL uppställer.

Då deldom för taxeringsprocessens del är en nyhet har det skatterättsliga källmaterialet visat sig vara mycket begränsat. Den litteratur som tar upp ämnet är mager. Ännu har inte tillämpningen av deldomsinstitutet varit föremål för något regeringsrättsavgörande. Dessutom är de förarbetsuttalanden som finns rörande delavgöranden relativt intetsägande.13

Bristen på skatterättsliga källor, sammantaget med att TL:s paragrafer om delavgöranden till stora delar bygger på sina motsvarigheter i RB, talar för att det civilprocessrättsliga källmaterial som rör ämnet även kan användas i en skatterättslig undersökning. Det faktum att den sakprocess som skall tillämpas i inkomstskattemål också har sin förebild i civilprocessen ger ytterligare stöd för att nämnda jämförelse är relevant.14 Som det kommer att visas påverkas nämligen tillämpningen av deldomsinstitutet av hur processföremålet kommer att avgränsas i den framtida taxeringsprocessen.15 Av dessa skäl bygger stora delar av föreliggande uppsats på uttalanden som gjorts i den civilprocessrättsliga litteraturen.

Uppsatsen är disponerad så att jag i avsnitt 2 förklarar deldomens förhållande till mellandom. I det därpå följande avsnittet (3) avhandlas förhållandet mellan deldomstemat och processföremålet. Därefter diskuteras problemet kring att TL 6:22 saknar det tillåtlighetsrekvisit som återfinns i RB 17:4 (avsnitt 4). Slutligen har en sammanfattning intagits i avsnitt 5.

I det följande och i den mån framställningen tar upp rättskraftsfrågor har ”saken varom det tvistas” betecknats som processföremålet eller saken. Skrivningen ”en särskild dom” har använts för att ge en synonym till ordet deldom. Själva föremålet för deldomsförfarandet omtalas i det följande som deldomstemat, temat eller frågan.

3.1 Allmänt om frågeställningen frågans förhållande till processföremålet

I TL 6:22 omnämns objektet för en deldom som frågan. En av de grundläggande svårigheterna med att fastställa deldomstemat är således att bestämma frågans omfattning.

För civilprocessens del framstår motsvarande problemställning redan som löst. Visserligen antas innebörden av begreppet käromål variera något från lagrum till lagrum.25 Käromålet i den betydelse som RB 17:4 ger ordet synes dock vara synonymt med saken varom det tvistas – processföremålet.26

Antagligen ligger det mycket nära till hands att anlägga samma synsätt på skatteprocessen. Till stöd för detta kan den skrivning som valts i TL:s enda stadgande som rör rättskraft samt dithörande motivuttalande åberopas. I TL 4:8 går följande att läsa om en doms rättskraft i förhållande till omprövningsförfarandet:

”Om en fråga som avses i 7 § har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol, får skattemyndigheten inte ompröva frågan.”

I specialmotiveringen till lagrummet har departementschefen gjort följande uttalande:27

Egen anmärkning.

”Eftersom skattemyndigheten nu får befogenhet och skyldighet att ompröva sina egna beslut görs i paragrafen (TL 4:8)28 en erinran om att domstols dom i mål om taxering vinner s.k. negativ rättskraft–”

Sammantaget ger detta att fråga i TL 4:8 utgör en synonym till saken varom det tvistas i en skatteprocess. Det faktum att även deldomstemat i TL 6:22 beskrivits som en fråga talar för att den civilprocessrättsliga synen på förhållandet kan appliceras på inkomstskattemål.29 Därmed skulle även det skatterättsliga deldomstemat omfatta detsamma som processföremålet.

Det sagda är dock ingen självklarhet. Som jag skall visa i det följande är valet av rättskraftslära av stor betydelse för om sambandet skall gå att upprätthålla.

3.2 Vilken betydelse har valet mellan rättsföljden och händelseförloppet vid fastställandet av saken vid tillämpningen av deldom?

I civilprocessrättslig litteratur går det att urskönja två huvudlinjer vad gäller synen på processföremålets avgränsning. Förenklat kan de två olika ståndpunkterna beskrivas genom följande.

Ekelöf förespråkade en lära där den yrkade rättsföljden tillåts bli styrande för hur långt rättskraften sträcker sig.30 Olivecrona anförde å sin sida en metod där det åberopade händelseförloppet är avgörande för denna bedömning.31

Processföremålets avgränsning i den nya taxeringsprocessen har redan varit föremål för en relativt omfattande debatt.32 Diskussionen rör därvidlag om det är den yrkade rättsföljden eller det åberopade händelseförloppet som skall anses vara styrande för processföremålets identitet.

För det mesta erhålles samma resultat oavsett vilken av metoderna som tillämpas. Endast i de fall samma yrkande stödjer sig på alternativa grunder uppkommer en märkbar skillnad.33 Ekelöfs lära leder till att samma sak skall anses föreligga och Olivecronas till det motsatta. Följande exempel belyser detta:34

A har under ett beskattningsår uppburit ett belopp om 5.000 kr. I sin deklaration tar han inte upp beloppet som skattepliktigt. Skattemyndigheten beskattar dock A för inkomsten. A överklagar beslutet och yrkar på att inkomsten skall anses vara skattefri. Till grund för detta anförs att inkomsten varit en hittelön. A antas förlora detta mål. I en efterkommande process återkommer A med samma yrkande men anför nu att de 5.000 kr inte tillfallit honom. Det är i stället ett av A ägt aktiebolag som uppburit inkomsten.

Om Ekelöfs rättskraftslära ges företräde och rättsföljden därmed tillåts bli styrande för rättskraftens omfång kommer de två processerna att anses röra samma sak. När A återkommer med den andra grunden till stöd för samma yrkande skall talan avvisas då den första domen utgör processhinder mot ny talan om samma sak. Antas i stället händelseförloppet ligga till grund för fastställandet av processföremålets identitet kan A få sin andra grund prövad i en ny process.35

Skulle de båda grunderna anföras i ett och samma mål medför en strikt tillämpning av Olivecronas metod, som den tolkats av Salén Enérus, att det formellt sett är möjligt att avkunna en deldom. I målet har skattskyldig åberopat två olika händelseförlopp till stöd för samma yrkande. Resultatet av detta är att två från varandra skilda frågor kan anses föreligga.

Även om de formella kraven för att avdöma en deldom är uppfyllda framstår det som mindre lämpligt att förfara på detta sätt. Antag att rätten i en deldom fastställer att inkomsten varit en hittelön. Bedömningen av den andra frågan, om det är aktiebolaget eller A som uppburit inkomsten, kommer då att framstå som överflödig. Det faktum att en deldom vare sig får eller kan vinna prejudiciell verkan tvingar ändå rätten till en materiell prövning av återstoden. Detta ger upphov till ett mindre tilltalande resultat. Domstolen kan inte bifalla den skattskyldiges andra talan då dubbel skattefrihet för samma inkomst framstår som orimligt.

Den enda rimliga slutsatsen blir att deldomar som avkunnas under de angivna förutsättningarna i praktiken kommer att vinna prejudiciell verkan. Därmed framstår det som om deldomen egentligen är en mellandom. TL 6:23 tillåter dock inte teman som omfattar en fråga i sin helhet.36 Mellandomstemat får endast omfatta en del av en fråga. Antingen ett av flera rättsfaktum eller en fråga som särskilt angår rättstillämpningen.

Det avgörande som fastställts av rätten riskerar genom detta att hamna i ett vakuum. Dels kan avgörandet inte godtas som en deldom, då den i det närmaste medfört prejudiciell verkan, dels tillåter inte TL 6:23 att den betecknas som mellandom, då temat är allt för omfattande. För att undvika detta och samtidigt vidmakthålla att Olivecronas rättskraftslära skall tillämpas måste fråga i TL 4:8 och i TL 6:22 ges olika betydelseinnehåll. Enligt mitt förmenande är en sådan lösning mindre lyckad.

Problemet kan undvikas om Ekelöfs rättskraftslära tillämpas i skatteprocessen.37 Med utgångspunkt från Ekelöfs metod kommer den tänkta processen endast att omfatta en fråga. Redan därigenom blir det omöjligt att göra en del av processen till föremål för en särskild dom. Därmed föreligger det inte heller något hinder mot att låta fråga i TL 4:8 avse detsamma som fråga i TL 6:22.

Enligt min uppfattning talar det sagda för att såväl deldomstemats som processföremålets avgränsning bör ske med utgångspunkt från Ekelöfs rättskraftslära. Endast då uppkommer symmetri mellan fråga som processföremål och som objekt för en deldom.