Under de senaste åren har rättsläget vad gäller omstruktureringar i oäkta koncerner respektive byte av företagsform ständigt varit föremål för debatt. Mot denna bakgrund redovisar författaren i artikeln sin uppfattning om hur det s.k. ägarkravet ska tolkas då fråga är om byte av företagsform från enskild firma till aktiebolag. I samband med detta görs en bedömning av hur själva fånget ska klassificeras. Vidare tas bl.a. ställning till hur de överlåtna tillgångarna ska värderas vid fångesklassificeringen och om det är huvudsaklighets- eller delningsprincipen som ska tillämpas vid de blandade fång som normalt är för handen då ägarbilden mellan överlåtande och mottagande företag inte är identisk.

1 Uttagsbeskattning

För att undvika uttagsbeskattning måste den skattskyldige vid omstruktureringen uppfylla vissa villkor. På denna punkt kan bl.a. hänvisas till Bertil Wimans bok Koncernbeskattning vari författaren redogör för rättsläget. Såsom ett villkor anges: ”Det skall föreligga ett ägarsamband mellan det överlåtande och det mottagande företaget.” (sidan 98f). Jag vill här understryka att jag i artikeln endast behandlar detta villkor.

I RÅ 1989 ref. 19 var villkoret uppe till bedömning och RR uttalade

”För att undantag (från uttagsbeskattning, min anmärkning) skall komma i fråga bör normalt krävas att ett starkt ägarsamband föreligger mellan överlåtare och förvärvare.

För ett fall som det förevarande, där överlåtelse sker från ett aktiebolag till ett annat och koncernförhållande inte råder mellan bolagen, kan kravet på ägarsamband uttryckas så att ägarstrukturen i det ena bolaget skall helt eller åtminstone i huvudsak överensstämma med ägarförhållandena i det andra.”

Någon anledning att anta att rättsfallet, som behandlar omstrukturering i bolagssfären, inte skulle vara relevant vid omstrukturering av enskild firma till aktiebolag, vad gäller nu aktuellt villkor, finns enligt min uppfattning inte. I det s. k. Sipano-målet finns vidare formuleringar som antyder att RR anser att detta mål speglar rättsläget vad gäller nu aktuellt villkor då fråga är om generationsskifte. Detta fall kan därför mycket väl ställas i relation till det fall att en hel enskild firma (eller väl avgränsad näringsgren) ges bort till närstående. Av RSV FB/Dt 1985:6 och RÅ 1976 ref. 6 kan dock utläsas att ingen uttagsbeskattning då skall ske. Avgörandet i RÅ 1989 ref. 19 och praxis vad gäller gåva synes således inte stå i samklang med varandra.

Stig Olsson har kommenterat diskrepansen och hävdar i en artikel i Svensk Skattetidning 1–2/90 (s. 4 f) att det för bedömning av uttagsbeskattning eller ej måste vara utan betydelse om överlåtelsen sker i köpets eller gåvans form. Han menar att bägge fången karaktäriseras av benefika inslag. Ex: Rörelse ges som gåva innehållande tillgångar värda 1.000 med skulder på 900. Rörelse med tillgångar värda 1.000 men utan skulder säljs för 100. Förmögenhetsöverföringen är 100 i gåvofallet och 900 i köpefallet.

I Svensk Skattetidning 9/92 utvecklar han (tillsammans med Arne Gustafson) ytterligare sina tankar på området och anför att ”Utgången i RÅ 1989 ref. 19 har t.ex. fått den besynnerliga konsekvensen att en rörelseidkande fader som önskade överlåta hela sin rörelse till ett aktiebolag ägt av sonen fick det förhandsbeskedet från dåvarande riksskatteverkets rättsnämnd att om han skänkte rörelsen skulle ingen uttagsbeskattning ske, men om han sålde den för 1 krona, så skulle han uttagsbeskattas med utgångspunkt från rörelsens verkliga värde. ”

Mot denna bakgrund skall jag i artikeln behandla det s.k. ägarkravet vid byte av företagsform från enskild firma till aktiebolag. Här kan anmärkas att jag i artikeln endast behandlar frågor ur inkomstskatterättsligt perspektiv men att det även finns en gåvoskatterättslig prövning.

2 Artikelns disposition

Jag kan hålla med om att det är svårförståeligt att köp i ena fallet och gåva i andra fallet leder till motsatta bedömningar vad gäller uttagsbeskattning exempelvis vid ett generationsskifte i samband med ett byte av företagsform till aktiebolag. Jag är emellertid inte säker på att rättsläget i praktiken leder till sådana konsekvenser som antytts ovan, åtminstone inte då fråga är om byte av företagsform. Skälet till detta är att jag synes ha en annan uppfattning än bl.a. Olsson då det gäller själva fångesklassificeringen och av det ovan anförda framgår att denna får anses ha stor betydelse för bedömningen av om uttagsbeskattning skall ske eller inte.

I avsnitt 3 diskuteras därför kortfattat den principiella frågan om när gåva, köp eller blandat fång är för handen. Om transaktionen sker utan vederlag torde normalt vara fråga om en gåva och om gåvoavsikt saknas exempelvis vid överlåtelse mot vederlag till helägt aktiebolag torde fråga vara om ett köp. Då överlåtelsen är ett led i ett generationsskifte och därför sker till ett aktiebolag som helt eller delvis ägs av en närstående (vilket innebär att gåvoavsikt kan presumeras) torde, om motvederlaget bestäms så att en faktisk förmögenhetsöverföring sker, det vara fråga om blandade fång. Det är sistnämnda typ av fall som främst behandlas i den fortsatta artikeln.

Utifrån motvederlagets natur diskuteras härefter i avsnitt 4 om det är huvudsaklighets- eller delningsprincipen som ska tillämpas på det blandade fånget. Oaktat princip måste vidare ställning tas till hur den överlåtna egendomen ska värderas vid den skattemässiga bedömningen.

Som framgår av det nedan anförda har jag den uppfattningen att huvudsaklighetsprincipen ska tillämpas vid omstrukturering av hel förvärvskälla och att de överlåtna tillgångarna ska värderas till ett försiktigt beräknat marknadsvärde. Någon ”fullständig” värdering behöver dock ej göras vid fångesklassificeringen, endast en jämförelse med överlåtelsepriset (normalt skattemässigt restvärde). Avslutningsvis diskuteras i avsnitt 4 om parterna själva kan påverka fångesklassificeringen genom att styra vederlaget till viss egendom.

Av mina slutsatser (huvudsaklighetsprincipen och marknadsmässig värdering) i avsnitt 4 kan utläsas att en överlåtelse till underpris i nu aktuellt fall i regel bör klassificeras som gåva, vilket får betydelse för frågan om uttagsbeskattning skall ske. I avsnitt 5 bedömer jag sedan utifrån RÅ 1989 ref. 19 m.fl. domar om detta ställningstagande står i överensstämmelse med RR:s praxis samt redogör ytterligare för fångesklassificeringens betydelse för uttagsbeskattningen.

3 Köp, gåva eller blandat fång

I regel finns inte några svårigheter att dra gränsen mellan begreppen gåva respektive köp. Gåva utmärks normalt av att någonting mottagits utan vederlag medan köp innebär att vederlag lämnats för vad som mottagits. Här kan påpekas att som gåva också kan räknas köp till underpris. Vid byte av företagsform gäller i många fall att vederlaget understiger det mottagnas värde. I sistnämnda fall brukar man tala om s.k. blandade fång. Observera dock att detta förutsätter gåvoavsikt hos säljaren gentemot köparen beträffande mellanskillnaden. Om någon gåvoavsikt inte föreligger anses överlåtelsen i sin helhet ske genom köp (RSV/FB Dt 1985:30).

Vi kan nu konstatera att en överlåtelse av näringstillgångar utan motvederlag är en gåva. Jag förutsätter därvidlag att benefik avsikt är för handen i dessa fall, frånvaron av motvederlag talar starkt för detta. Om gåvan avser hela förvärvskällan synes därför inte uttagsbeskattning riskeras. Nästan lika sannolikt är att en överlåtelse till ett helägt aktiebolag inkomstskatterättsligt bedöms vara ett köp (vid apport: byte), se bl.a. Thorell Skattenytt 1985 s. 374 och Wiman Koncernbeskattning 2:a upplagan s. 37. Detta då någon gåvoavsikt ej synes finnas. Mot bakgrund av att ägarkravet uppfylles i sistnämnda fall riskeras inte uttagsbeskattning på denna grund. I inget av fallen är fråga om blandat fång.

Efter det att vi tagit ställning till de två ”renodlade fallen” återstår att bedöma de återstående fall då ägarbilden i det givande och mottagande företaget inte är identiska. Som framgår av det redan anförda är ett s.k. blandat fång skatterättsligt för handen i dessa fall om två förutsättningar uppfylls, nämligen gåvoavsikt och (frivillig) förmögenhetsöverföring (d.v.s. tillgångarnas värde överstiger motvederlaget).

3.1 Gåvoavsikt

Den äldre uppfattningen att en gåvoavsikt var för handen om givarens inre vilja var att berika mottagaren synes vara på avskrivning. Det är istället de yttre omständigheterna som avgör bedömningen. Presumtionen är därvidlag att en frivillig förmögenhetsöverföring mellan närstående innefattar en gåvoavsikt och om överlåtelsen sker mellan icke närstående saknas denna. Själva rubriceringen av fånget synes efter RÅ 81 1:29 ha relativt liten betydelse för bedömningen. Med frivillighet menas att överlåtelsen inte är betingad av exempelvis ett rättsligt anspråk (underhållsskyldighet etc. etc.).

3.2 Förmögenhetsöverföring

Då det gäller själva förmögenhetsöverföringen kan konstateras att problem uppkommer vad gäller värderingen både av den överlåtna egendomen och motvederlaget. Rent principiellt måste ställning tas till om det är bokfört värde, ett eventuellt taxeringsvärde, ett faktiskt marknadsvärde eller annat värde som ska användas. Man måste också beakta det faktum att tillgångarna i en hel förvärvskälla normalt betingar ett annat pris än enstaka tillgångar och att formen för motvederlaget kan variera. Vid bedömningen av en eventuell förmögenhetsöverföring måste därför hänsyn tas till dessa osäkerhetsmoment. Finns det i det konkreta fallet osäkerhetsmoment vid värderingen och liten differens mellan tillgångsvärde och motvederlag kan det vara tveksamt om förmögenhetsöverföring är för handen.

4 Fångesklassificering vid blandade fång

Av avsnitt 3 kan utläsas att överlåtelse av enskild firma till ett aktiebolag med icke-identisk ägarbild till skattemässigt restvärde i regel medför att ett blandat fång är för handen. Inkomstskattemässigt kan antingen huvudsaklighetsprincipen eller delningsprincipen gälla vid blandade fång. För fast egendom gäller att det anses föreligga ett köp om vederlaget uppgår minst till belopp som motsvarar fastighetens hela taxeringsvärde (huvudsaklighetsprincipen). Detta gäller oavsett om överlåtelsen betecknas som gåva eller köp. För övriga tillgångar (lös egendom) gäller delningsprincipen, d.v.s. fånget anses delvis vara köp och delvis gåva.

Fråga uppkommer nu vilken av ovanstående principer man ska tillämpa vid överlåtelse till underpris av hel förvärvskälla. Eller ska, beroende på i förvärvskällan ingående egendom, bägge principerna tillämpas parallellt, d.v.s. huvudsaklighetsprincipen för fastigheter och delningsprincipen för lös egendom?

4.1 Principiell bedömning vid skuldövertagande

Inledningsvis ska behandlas den situation att mottagaren övertar även skulderna i företaget. I RSV/FB Dt 1985:6 var frågan uppe till prövning. Fråga var om en byggmästare som ville överlåta sin rörelse till sina fem barn. Den bortskänkta förvärvskällan bestod av fastigheter (och smärre likvida medel). Barnen övertog, förutom fastigheterna m.m. endast de till rörelsen hänförliga skulderna, vilka understeg taxeringsvärdena. Här kan påpekas att tillgångarnas bokförda värde (efter beaktande av gjorda nedskrivningar) understeg skulderna. RSV:s rättsnämnd (ej ändring av RR) uttalade att med hänsyn till storleken av taxeringsvärdena skulle överlåtelsen i dess helhet i inkomstskattehänseende behandlas som gåva.

I målet tillämpas huvudsaklighetsprincipen. Då överlåtelsen i princip enbart omfattade fastigheter följde avgörandet dock endast vad som allmänt gäller för gåva av fastigheter. Fråga uppkommer nu om huvudsaklighetsprincipen skall tillämpas även vid överlåtelse av förvärvskälla med ”blandad egendom” alternativt bestående av endast lös egendom. Englund har i Skattenytt 1989 s. 307 uttalat att ”för egen del finner jag det osannolikt att uppdelningsprincipen i något fall skall komma till användning vid överlåtelse av hel förvärvskälla” och Silfverberg anför i Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv (1992): ”Det är därför osannolikt att delningsprincipen kommer till användning vid överlåtelse av ett eget enskilt företag” (s. 328).

I RÅ 1988 not 710 skulle X (som bedrivit byggnadsrörelse) överlåta dels aktierna i Byggnads AB X och dels fastigheter, som av RSV:s rättsnämnd ansågs vara omsättningstillgångar, till sina söner eller ett av dem ägt aktiebolag. Överlåtelsen skulle ske genom gåva med skyldighet att överta betalningsansvar för de i några av fastigheterna intecknade skulderna. Dessa skulder understeg taxeringsvärdena för de överlåtna fastigheterna. RSV:s rättsnämnd ansåg att: ”Med hänsyn härtill skall överlåtelsen i inkomstskattehänseende anses i dess helhet utgöra gåva.” (RR ej ändring.)

I RÅ 1989 ref. 112 skulle en skattskyldig genom bodelning under bestående äktenskap, enligt referatrubriken i Regeringsrättens årsbok, föra över ett antal fastigheter till sin hustru. Fastigheterna utgjorde omsättningstillgångar i den skattskyldiges byggnadsrörelse. Fråga var enligt ansökningen om den skattskyldige kunde överlåta hela rörelsen utan uttagsbeskattning. I samband med överlåtelsen skulle hustrun överta skulder. Värdet på skulderna understeg enligt rättsnämnden ”summan av fastigheternas taxeringsvärden och värdet på övriga tillgångar som avses överlåtas på hustrun (min understrykning). En konsekvens av den sistnämnda utgångspunkten är att överlåtelsen inte är att bedöma som en avyttring”. Mot denna bakgrund jämställdes, i detta hänseende, bodelningen med gåva. RR gjorde en ändrad bedömning av själva uttagsbeskattningsfrågan men förefaller ha samma uppfattning som rättsnämnden vad gäller fångesklassificeringen.

Tyvärr framgår det inte av referatet vad det var för övriga tillgångar som överläts på hustrun, men mot bakgrund av referatrubrikens utformning torde dessa vara obetydliga i förhållande till fastigheterna. Detta oaktat stödjer även detta mål Englunds och Silfverbergs uppfattning i frågan. Jag delar denna och anser således att huvudsaklighetsprincipen skall användas vid den inkomstskatterättsliga fångesklassificeringen som är nödvändig bas för en bedömning om uttagsbeskattning ska ske eller inte.

Detta bör gälla oavsett hur förvärvskällans tillgångssida fördelas på omsättningsfastigheter resp. lös (närings)egendom. Då det gäller reavinstbeskattad egendom (anläggningsfastigheter, aktier, bostadsrätter etc.) torde dock ”normala” klassificeringsregler gälla för dessa, d.v.s. huvudsaklighetsprincipen för fastigheterna och delningsprincipen för övrig egendom.

Ett av de skäl som talar för huvudsaklighetsprincipen i ovanstående fall är att överlåtelsen får anses avse en sammanhållen enhet (den enskilda firman). Det ter sig då naturligt att överlåtelsens karaktär av gåva eller köp bedöms efter överlåtelsens huvudsakliga och reella innebörd (jfr. prop. 1966:90 s. 13). Vidare undviks de praktiska problem som är förknippade med delningsprincipen, nämligen att dess tillämpning kräver en mer exakt värdering av den överlåtna egendomen än vad som krävs vid huvudsaklighetsprincipen. Även de tillämpningsproblem som uppkommer i de fall tillgångarna består av både fastigheter och lös egendom undviks genom en tillämpning av huvudsaklighetsprincipen.

Stöd för denna uppfattning erhålles också vad gäller den skattemässiga behandlingen av omstruktureringsfallen. Om delningsprincipen skulle tillämpas torde nämligen enligt stadgad praxis (se RÅ 1943 ref. 9 och RR:s dom 880321 i mål nr. 4698-1987) endast en så stor andel av förvärvskällan (åtminstone till den del denna består av lös egendom) anses ha avyttrats, som svarar mot förhållandet mellan det erhållna vederlaget och marknadsvärdet på förvärvskällan vid tidpunkten för överlåtelsen. Resterande del skulle anses ha överlåtits genom gåva. Så har inte varit fallet utan hela förvärvskällan har ansetts överlåten för ett belopp motsvarande tillgångarnas skattemässiga restvärden enligt balansräkningen. Någon skattepliktig vinst har således normalt inte uppkommit. Förutom en skattepliktig vinst med åtföljande skatteuttag leder delningsprincipen till problem vid tillämpningen. Anskaffningsvärden m.m. måste då proportioneras mellan de oneröst och benefikt förvärvade delarna av förvärvskällan.

Om huvudsaklighetsprincipen gäller får bedömningen ske med utgångspunkt från företagstillgångarnas värderelation till de övertagna skulderna. Gåva föreligger således om tillgångarnas sammanlagda värde överstiger summan av de övertagna skulderna annars köp.

4.2 Principiell bedömning vid övriga typer av motvederlag

Även vid de fall då a) mottagaren, förutom övertagande av skulder, lämnar ett kompletterande vederlag (exempelvis i form av en revers) eller b) mottagaren lämnar ett helt annat vederlag än övertagandet av skulderna i näringsverksamheten anser Englund (Skattenytt 1989 s.307) att huvudsaklighetsprincipen ska gälla. Undertecknad instämmer även på denna punkt i Englunds uppfattning, att de ovan angivna fallen inte bör behandlas olika i detta avseende. Något bärande skäl till en motsatt uppfattning kan jag nämligen inte finna.

Här kan anmärkas att nu aktuell omstrukturering normalt sker till skattemässigt restvärde.

Vederlaget erläggs därvidlag regelmässigt genom att den enskilda firmans skulder övertas av aktiebolaget och om detta ”inte räcker till” sker ”betalning” genom en s.k. vederlagsrevers. Det är således fall 4.2.a som är det vanligast förekommande.

4.3 Fångesklassificering

Ovan nämnda rättsfall tyder på att man vid fångesklassificeringen skall värdera tillgångarna utifrån marknadsvärdena. Detta gäller enligt min uppfattning i samtliga fall av motvederlag. Englund (Skattenytt 1989 s. 307) har uttalat att det enligt hans uppfattning ligger närmast till hands att utgå från marknadsvärdena vid bedömningen. Silfverberg å sin sida synes dock ha en annan uppfattning (se nedan).

Rättsfallen talar som sagt för att nu aktuell bedömning ska verkställas utifrån marknadsvärdena. Viss osäkerhet får dock anses vara för handen då det gäller värderingen av fastigheter i detta sammanhang. Det är möjligt att marknadsvärdet för dem schablonmässigt ska uppskattas till taxeringsvärdet. Observera också att domstolen och rättsnämnden i de ovan angivna rättsfallen kan ha ansett att det räckt med att konstatera att skulderna understeg taxeringsvärdena då detta i sin tur normalt innebär att även marknadsvärdena överstigit skulderna. Det är således oklart vad som hade hänt om skulderna överstigit taxeringsvärdena men understigit de faktiska marknadsvärdena.

Om tillgångarna vid denna bedömning ska värderas till marknadsvärde leder detta till att de flesta omstruktureringar där blandat fång är för handen inkomstskatterättsligt bedöms vara en gåva vilket medför att om hela förvärvskällan (eller väl avgränsad del därav) i dessa fall får ny ägare sker ingen uttagsbeskattning. Om däremot den gamle ägaren behåller annat än en obetydlig ägarandel (exempelvis via det nybildade bolaget) av förvärvskällan sker uttagsbeskattning. Gåvan omfattar ju inte hela förvärvskällan.

Enligt min uppfattning är således överlåtelser innebärande förmögenhetsöverföring, i samtliga fall då benefik avsikt finns, vid den inkomstskatterättsliga fångesprövningen gåvor. Någon möjlighet att i köpets form generationsskifta till underpris synes således inte finnas, både gåvoavsikt och förmögenhetsöverföring är ju för handen. Några likartade fall som i uttagsbeskattningshänseende bedöms tvärt emot varandra existerar därför inte.

I samtliga fall uppfylls dessutom de krav som motiverar den underlåtna uttagsbeskattningen, nämligen dels det faktum att givaren inte tillförs betalningsförmåga med anledning av överlåtelsen och dels att gåvotagaren träder in i givarens ställe (kontinuitetsprincipen är säkrad). Då verksamheten normalt fortsätter att drivas i den nye innehavarens hand bör vidare gälla att denna så lite som möjligt påverkas av överlåtelsen. Det är således även rimligt att uttagsbeskattning underlåts i dessa fall.

Det enda rimliga alternativet till en marknadsmässig värdering är en värdering utifrån skattemässiga restvärden. Silfverberg menar i ”Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv” att problem kan uppkomma om tillgångsvärderingen vid fångesklassificeringen ska ske utifrån marknadsvärdena och menar att man istället bör utgå ifrån de skattemässiga restvärdena. Han anför på sidan 329:

”Den praxis som i olika situationer medger ombildning av företag utan inkomstskattekonsekvenser förutsätter att försäljningspriserna högst sätts lika med de skattemässiga restvärdena. Ett försäljningspris härutöver är skattepliktigt. Om gränsen mellan köp och gåva av näringsegendom dras med utgångspunkt från marknadsvärdena, synes det innebära att övertagandeprincipen skall tillämpas även om vederlaget överstiger de skattemässiga restvärdena, så länge man håller sig under marknadsvärdena, vilket inte står i överensstämmelse med praxis rörande ombildningsfallen.”

Själv är jag inte lika övertygad om detta utan uppfattar praxis på annat sätt. Den rättsfråga som är för handen vid s.k. omstruktureringsfall är om uttagsbeskattning (marknadsvärde minus vederlag, vederlaget är normalt lika med skattemässigt restvärde) skall ske eller inte. Från denna fråga måste man skilja frågan om ”vanlig” beskattning skall ske då priset överstiger skattemässigt restvärde. Sistnämnda beskattning skall (vid oneröst fång) ske oberoende av om fråga är om ett omstruktureringsfall eller ej. Det har heller ingen betydelse för beskattningen om ”billighetsskäl” undanröjer den eventuella uttagsbeskattningen (marknadsvärde minus vederlag som i detta fall överstiger skattemässigt restvärde). Jag kan därför inte se att detta kan ha någon större betydelse för vilket värde som ska användas vid fångesklassificeringen. Visserligen uppkommer en skatteplaneringsmöjlighet då den skattskyldige kan sätta vederlaget till ett pris strax under marknadsvärdet och ändå få tillämpning av övertagandeprincipen, d.v.s. underlåten beskattning. Den osäkerhet som trots allt hänger ihop med en marknadsmässig värdering torde dock motverka en sådan planering varför möjligheterna inte ska överdrivas. Jag anser således inte att skatteplaneringsmöjligheten har sådan dignitet att den skall föranleda avsteg från den grundläggande principen att bedömningen av om förmögenhetsöverföring är för handen eller ej skall ske utifrån verkliga reella värden/förhållanden.

Något rättsfall som stödjer Silfverbergs mening känner jag inte heller till. Däremot uppfattar jag Silfverbergs linje som avvikande från praxis. Således används inte skattemässiga restvärden i RSV/FB Dt 1985:6 vid fångesklassificeringen. Även RÅ 1988 not. 710, RÅ 1989 ref. 112 och RÅ 1989 ref. 19 (se nedan nästa avsnitt) talar, såvitt jag kan förstå, emot Silfverbergs uppfattning.

Det kan vidare hävdas att en värdering utifrån de skattemässiga restvärdena är enklare och mer praktisk att tillämpa än ett användande av marknadsvärdena, värdena finns ju redan i bokföringen. Mot detta kan invändas att det i realiteten räcker med att konstatera att motvederlaget understiger tillgångarnas marknadsvärden, då är ju förmögenhetsöverföring för handen. Någon ”fullständig” marknadsvärdering behöver således i praktiken inte ske. Värderingsproblemet ska därför inte överdrivas. Det kan vidare anföras att själva uttagsbeskattningen (om sådan skall ske) sker utifrån marknadsvärdena, vilket visar att lagstiftaren bedömt att värderingsproblemet inte är alltför stort. Här kan också påpekas att vid många, för att inte säga de flesta, omstruktureringar av nu aktuellt slag torde marknadsvärdet motsvara skattemässigt restvärde vilket utesluter uttagsbeskattning.

Om Silfverbergs uppfattning är riktig skulle detta innebära att det avgörande för fångesklassificeringen kan vara hur stora avskrivningar som gjorts i näringsverksamheten. Sålunda skulle överlåtelser av två i princip likadana rörelser, som överlåts på exakt samma sätt, åtminstone teoretiskt kunna fångesklassificeras olika endast på den grund att företagen gjort olika stora avskrivningar. Om överlåtelsepriset sätts till skattemässigt restvärde blir i och för sig överlåtelsen alltid onerös (i vart fall om marknadspriset är högre än skattemässigt restvärde) men det pris som, sett ur denna aspekt, kan ”accepteras” varierar med avskrivningarnas storlek. Även detta talar enligt min uppfattning emot Silfverbergs linje vilken, som redan antytts, även torde medföra tillämpningsproblem i de fall då marknadspriset understiger skattemässigt restvärde.

Om schablonmässig värdering, vid fångesklassificering, ska ske utifrån de skattemässiga restvärdena torde fånget i de fall priset sätts till detta värde eller högre vara oneröst. Endast då vederlaget understiger skattemässigt restvärde kan det bli fråga om gåva. För det fall att omstruktureringen, mot bakgrund av de andra villkoren, ska föranleda uttagsbeskattning sker denna utifrån marknadsvärdena vilket rimmar illa med det faktum att den fångesklassificering som är förutsättning för uttagsbeskattningen (vid gåva av hel förvärvskälla synes nämligen uttagsbeskattning inte ske) baseras på ett värde som normalt understiger marknadsvärdet. Även detta talar för att det reella marknadsvärdet inte bör frångås till förmån för en mer schabloniserad värdering baserad på de skattemässiga restvärdena.

4.4 Parterna gör en egen fångesuppdelning

Härefter skall den situation kommenteras som innebär att parterna själva gör en uppdelning, d.v.s. fullt vederlag lämnas för viss tillgång (ex.vis en näringsfastighet) medan näringsegendom i övrigt överförs utan ersättning. l RÅ 1974 Aa 921 var frågan uppe till prövning. C sålde sin jordbruksfastighet till en son och skänkte honom samtliga levande och döda inventarier (med undantag av en personbil). I gåvan ingick bl.a. 2 kor, 20 ungnöt och troligtvis 19 höns. Kammarrätten menade att C. hade överlåtit hela sitt jordbruk på sin son. ”Med hänsyn härtill och till omständigheterna i övrigt kan värdet av de till sonen bortgivna djuren icke till någon del anses utgöra för C. skattepliktig inkomst.” RR: ”Såsom KR anfört har C. överlåtit hela sitt jordbruk på sin son. På grund härav fastställer Reg.R det slut KR:s utslag innehåller.”

I målet accepterades som synes att näringstillgångarna (inkl. omsättningstillgångar) överfördes till gåvotagaren utan uttagsbeskattning. Det synes således inte ur denna aspekt vara nödvändigt att först sälja över fastigheten (och arrendera den fram till gåvotidpunkten) och en tid därefter överlåta resterande näringstillgångar. Frågan är dock hur lång räckvidd detta notismål har. I realiteten har ju endast en del av förvärvskällan överlåtits genom gåva. Oaktat utgången i målet talar detta för att uttagsbeskattning skall ske. Å andra sidan har skatterättsnämnden underlåtit uttagsbeskattning då fysisk person/handelsbolag i samband med en omstrukturering överfört hela sin näringsverksamhet, förutom den fastighet som rörelsen bedrevs i, till ett helägt aktiebolag för skattemässiga restvärden. Anledningen härtill torde vara att en eventuell avyttring av fastigheten beskattas i inkomstslaget kapital. Det kan upplysas att RSV inte överklagat förhandsbeskeden.

Det ovan anförda talar för att förfarandet inkomstskatterättsligt accepteras (i varje fall om det är reavinstbeskattad egendom som behålls) utan uttagsbeskattning men i praktiken torde gåvoskattekonsekvenserna medföra annat förfarande.

5 Regeringsrättens praxis rörande det s.k. ägarkravet

I avsnitt 3 och 4 har jag rent principiellt diskuterat frågan om vilken typ av fång som är för handen vid byte av företagsform. Jag har vidare kortfattat berört de konsekvenser fångesklassificeringen får för frågan om uttagsbeskattning. I detta avsnitt skall jag bedöma om mina slutsatser i de tidigare avsnitten överensstämmer med hittillsvarande praxis.

Som inledningsvis angivits får, för att uttagsbeskattning ska underlåtas, förfarandet inte innebära att ägarförhållandena ändras i någon större utsträckning, d.v.s. benefikt inslag bör saknas. En rimlig bedömning av det uppställda ägarkravet, är därför att gällande praxis får ses som RR:s bedömning av om ett benefikt inslag inkomstskatterättsligt kan vara för handen eller ej (jmf prop. 90/91:167 s. 14–15).

Av det ovan anförda framgår att ett benefikt inslag förutsätter 1) förmögenhetsöverföring och 2) gåvoavsikt. Prövningen (uppställandet av ägarkravet eller bedömningen om affärsmässiga skäl är för handen) är därvidlag såvitt jag kan förstå i realiteten endast en prövning av gåvoavsikten, d.v.s. villkor 2. Förutsättningen för att en prövning av detta villkor ska behöva göras är därför att en förmögenhetsöverföring anses föreligga i det konkreta fallet. Existerar inte en sådan kan benefikt inslag aldrig föreligga inkomstskatterättsligt. Vi torde därför kunna förutsätta att RR i de fall då kravet på ägarsamband prövats och upprätthållits ansett att en, inkomstskatterättslig, förmögenhetsöverföring förelegat.

I RÅ 1989 ref. 19 var överlåtelsepriset satt till ”nettobokförda värden” (skattemässiga restvärden) och om Silfverbergs uppfattning att fångesprövningen skall göras med beaktande av tillgångarnas skattemässiga restvärde är korrekt skulle i bägge överlåtelsealternativen vara fråga om ett oneröst fång därför att förmögenhetsöverföring saknas. En prövning av ägarsamband (benefik avsikt) borde ha varit onödig. Detta talar för att fångesbedömningen i praktiken görs / har gjorts utifrån tillgångarnas marknadsvärden.

För det fallet att ägarsambandet/kravet är uppfyllt, som i alternativ B i RÅ 1989 ref. 19 (RR: ”obetydliga skillnader i ägarstrukturen”), anses fånget, oaktat förmögenhetsöverföringen, inkomstskatterättsligt vara oneröst i sin helhet. Den höga graden av ägaridentitet utesluter således inkomstskatterättslig gåvoavsikt och ett blandat fång kan därigenom inte vara för handen.

Om ägarkravet däremot inte är uppfyllt, som i alternativ A i RÅ 1989 ref. 19, kan fråga vara om ett blandat fång varför prövning enligt ovan måste ske. Märk RR:s utlåtande i domen: ”När det gäller alternativ A blir bedömningen den motsatta. Detta alternativ innefattar inte endast de redan berörda avvikelserna utan innebär också en betydande förskjutning av ägandet från H. till hans barn, vilket medför att de planerade transaktionerna får ett påtagligt inslag av generationsväxling (d.v.s. benefik avsikt, min kommentar). Mot denna bakgrund finner regeringsrätten att kravet på ägarsamband inte är uppfyllt i detta fall.”

Såvitt jag kan bedöma överensstämmer RR:s praxis med den fångesbedömning m.m. som undertecknad gjort. Detta tyder också på att det i praxis uppställda villkoret om ”hög grad av ägaridentitet” bör uppfattas som ett led i en prövning av om benefikt eller oneröst förfogande är för handen. Kravet kan därför i sig aldrig konstituera uttagsbeskattning, endast påverka bedömningen av om benefikt eller oneröst fång är för handen. Det är fångets klassificering som sedan avgör om och när eventuell uttagsbeskattning skall ske. Om benefikt fång är för handen sker alltid uttagsbeskattning om inte hela förvärvskällan får ny ägare (gåva av hel förvärvskälla) och om oneröst fång är för handen sker uttagsbeskattning endast om något eller några av de övriga villkor som uppställs (se Wiman s. 98 f) inte är uppfyllda.

I de flesta fall torde nu aktuell överlåtelse ske gentemot närstående. Vi kan därför presumera en gåvoavsikt och mot bakgrund av en marknadsmässig värdering kombinerad med huvudsaklighetsprincipen torde även en förmögenhetsöverföring finnas. Fånget blir således gåva. Vad händer då om överlåtelsen sker till icke närstående?

Här kan beröras RÅ 1990 ref. 115 (Fb) vari AB A överförde tillverkningen av en viss produkt till ett nybildat aktiebolag B och distributionen av samma produkt till ett annat nybildat bolag C. Båda verksamhetsgrenarna överfördes till bokförda värden och med retroaktiv verkan. AB D gick in som delägare i både AB B och AB C. D lämnade ovillkorliga aktieägartillskott till såväl B som C, motsvarande hälften av skillnaden mellan bokförda värdet och marknadsvärdet på de av A tillskjutna tillgångarna. A erhöll enligt avtalet med D ensamrätt till utdelningar från B och C upp till ett belopp motsvarande D:s aktieägartillskott.

Enligt regeringsrättens mening var avtalet mellan A och D grundat på affärsmässiga överväganden och villkor. Man fann vidare att avtalet utvisade de organisatoriska bevekelsegrunderna för överförande av tillgångarna. Det fanns därför enligt regeringsrätten ingen anledning att upprätthålla det annars i praxis uppställda kravet på ett starkt ägarsamband.

Med ovanstående rättsfall synes regeringsrätten fullfölja en linje innebärande att om oberoende näringsidkare ingår affärsmässiga avtal i samband med ombildningar, så krävs inte uttagsbeskattning enbart därför att ägarsambandet brister (se även RÅ 1960 ref. 31 och RÅ 1990 not 393 och 394 (Fb)). Enligt regeringsrättens mening föreligger i sådana fall uppenbarligen ingen risk för benefika förfoganden. Detta överensstämmer också med den ovan anförda uppfattningen om rättsläget. Vid affärsmässiga skäl saknas nämligen gåvoavsikt varför fånget i sin helhet är oneröst. Då kravet på ägarsamband skall prövas mot bakgrund av förekomsten av benefika inslag i överlåtelsen finns, enligt min uppfattning, inte heller någon anledning att upprätthålla kravet på ägarsamband vid bedömningen av om uttagsbeskattning skall ske eller ej.

Efter detta återstår att redovisa beskattningskonsekvenserna för återstående fall, nämligen de undantagsfall då överlåtelsen sker mellan a) närstående utan gåvoavsikt och b) icke närstående till underpris utan affärsmässiga skäl. I fall a torde det vara affärsmässiga skäl som motiverar överlåtelsen och det finns av denna anledning normalt inte skäl att uttagsbeskatta den onerösa överlåtelsen. I fall b torde det vara fråga om ett benefikt fång (även gentemot oskylda kan gåvoavsikt naturligtvis finnas) varför uttagsbeskattning sker om inte hela förvärvskällan får ny ägare.

6 Sammanfattning

Jag har i denna artikel diskuterat ägarkravets betydelse vid omstrukturering av företag. Enligt min uppfattning måste RR:s praxis på området därvidlag ses i ljuset av den fångesklassificering som är grunden för bedömningen.

Inledningsvis måste två frågor besvaras:

a) Är förmögenhetsöverföring för handen eller ej, d.v.s. understiger motvederlaget tillgångarnas värde eller ej? Denna värdering bör ske utifrån marknadsvärdena, möjligen med användande av taxeringsvärdet för ev. ingående fastigheter.

b) Är gåvoavsikt för handen eller ej, d.v.s. finns annan mottagare helt eller delvis och finns en avsikt att berika denne? Hittillsvarande praxis visar att om ägarsambandet i stort är uppfyllt så anses benefikt fång inte vara för handen. Benefik avsikt är utesluten även då ägaridentitetens brister (eller eg. omstruktureringen) har sin grund i affärsmässiga bedömningar.

Om svaret på minst en av de två frågorna är nej är fånget i sin helhet oneröst. Om svaret är ja på bägge frågorna är fånget helt eller delvis benefikt. Om motvederlag inte existerar är fråga om en gåva och om motvederlag är för handen är det fråga om ett blandat fång.

Den inkomstskattemässiga behandlingen av blandade fång, vid överlåtelse av hel förvärvskälla, styrs av huvudsaklighetsprincipen vilket leder till att nu aktuella omstruktureringar i regel bedöms som gåva. Gåva av hela förvärvskällan utlöser inte uttagsbeskattning. Om inte hela förvärvskällan fått ny ägare riskeras dock uttagsbeskattning. Observera således att även om hela förvärvskällan överlåts till aktiebolaget sker uttagsbeskattning om annat än en obetydlig ägarandel ”behålls” av den ursprunglige ägaren.

Om fråga är om reavinstbeskattad egendom gäller sedvanliga ”blandade fångsregler” för dessa. Vid prövningen av om hela förvärvskällan överlåts eller inte tas inte hänsyn till denna typ av egendom.

Avslutningsvis kan Olssons exempel återigen kommenteras. I bägge fallen blir svaren på frågorna ovan sannolikt ja. Jag bortser då från fall då affärsmässiga skäl bakom omstruktureringen gör att överlåtelsen är onerös i sin helhet. Detta leder till att ett blandat fång är för handen i bägge fallen. Både ”gåvan” och ”köpet” är inkomstskatterättsligt gåvor och i den mån överlåtelsen avser hela förvärvskällan sker inte uttagsbeskattning. Överlåtelsens rubricering varken bör eller ska med andra ord styra den inkomstskatterättsliga bedömningen.

Urban Rydin

Urban Rydin är jurist och chef för LRF Konsults Skattebyrå.