Retroaktiv företagsöverlåtelse

2.1 Ombildning av enskild firma till aktiebolag

Ett typiskt tillvägagångssätt vid en retroaktiv överlåtelse av en näringsverksamhet som bedrivs som enskild firma till aktiebolag kan beskrivas med följande exempel.

Näringsverksamhet bedrivs i enskild firma (alt handelsbolag eller kommanditbolag) med kalenderår som räkenskapsår. I slutet av beskattningsåret vill rörelseidkaren av olika skäl lägga in verksamheten i ett aktiebolag. Ett aktiebolag bildas som övertar den enskilda firman till bokförda värden. Detta innebär att eventuella dolda reserver i tillgångar inte behöver upplösas och beskattas. Överlåtelseavtalet skrivs 1 november beskattningsåret men avses att gälla retroaktivt per den 1 januari. Vad skrivningen åsyftar är alltså att avräkningen mellan säljare och köpare ska ske på basis av rörelsens ställning ”per-dagen”. Rörelsens utveckling efter den dagen blir därmed förvärvarens ensak. Om avräkningen/överlåtelsen inte tidigarelagts skulle den enskilde rörelseidkaren vid sin beskattning haft att redovisa resultatet från den 1 januari till avtalsdagen.

2.2 Varför tidigareläggs överlåtelsen?

Vilka fördelar kan parterna ha av att överlåta ett företag med retroaktiv verkan?

Ofta bestäms per-dagen till räkenskapsårets första dag hos det överlåtande företaget. Det är praktiskt att använda balansposterna från bokslutet för avräkningen mellan företagen.3 Alternativet att upprätta ett extra bokslut per avtalsdagen skulle innebära ett merarbete. En annan anledning till att överlåtelsen sker retroaktivt kan vara att beskattningen hos det förvärvande företaget anses vara mer fördelaktigt. Är det t.ex. fråga om en vinstgivande enskild firma som skall överlåtas till ett aktiebolag, kan företagaren anse det vara en förmån att få hela årets vinst beskattad hos aktiebolaget, dvs. även för den period av räkenskapsåret som ligger före avtalsdagen.

Vid vissa företagsförsäljningar kan önskemålet om resultatutjämning vara ett avgörande motiv. Om det finns möjlighet att avräkna vinster mot förluster kan beskattningen reduceras. Transaktioner av denna typ kan exempelvis förekomma mellan bolag inom en koncern där koncernbidragsrätt inte föreligger, men även mellan oberoende parter.

När avtal träffas om överlåtelsen är resultatet fram till avtalsdagen känt för parterna. Om det är möjligt att retroaktivt överföra och utnyttja resultatet från räkenskapsårets början förstärks den skattemässiga fördel som uppkommer vid kvittningen, jämfört med om endast resultatet efter avtalsdagen skulle kunna kvittas. Detta öppnar givetvis möjligheter till en mer systematisk skatteplanering. Ett sådant metodiskt utnyttjande av retroaktiva företagsöverlåtelser kan bl.a. förekomma i samband med konstruktioner kring vinstbolag.

3.1 Överlåtelse av enskild firma till aktiebolag

Några skatterättsliga lagregler när det gäller retroaktivt övertagande av verksamhet finns inte. Vidare är frågan om de inkomstskatterättsliga effekterna av retroaktiva överlåtelser sparsamt behandlad i rättspraxis. Det finns endast ett fåtal rättsfall, vilka främst gäller skattekonsekvenser av retroaktiva överlåtelser från enskild firma till aktiebolag. Två fall som brukar åberopas återges nedan.

RÅ 1974 A not 724

Huvudfrågan i målet gällde från vilken tidpunkt ett aktiebolag skulle ansetts ha bedrivit rörelse. Omständigheterna i fallet var följande;

En enskild rörelse bedrevs med räkenskapsår 1 februari 1967–31 januari 1968. Genom avtal den 30 december 1967 överläts den enskilda firman som likvid för aktier i det nybildade bolaget. Överlåtelsen skulle enligt avtalet anses ha skett per den 1 februari 1967. Tillgångar och skulder skulle värderas enligt balansräkningen den 1 februari 1967. Rörelseidkaren förlängde under löpande år det aktuella räkenskapsåret till att omfatta tiden 1 februari 1967–31 juli 1968. Aktiebolagets första räkenskapsår omfattade tiden 1 februari 1967–31 juli 1968. Bolagets konstituerande stämma hölls den 21 mars 1968 och bolaget registrerades hos PRV den 1 april 1968.

Regeringsrätten uttalade att det i målet inte hade framkommit anledning att i taxeringshänseende inte godta retroaktiviteten. Regeringsrätten ansåg således att aktiebolaget skulle ansetts ha drivit rörelsen under hela beskattningsåret. Av domen kan dock inte utläsas skälet till denna bedömning.4

RÅ 1976 ref. 28

I detta rättsfall var frågeställningen i huvudsak densamma men omständigheterna något annorlunda.

En enskild rörelseidkare med kalenderår som räkenskapsår överlät genom ett avtal 22 december 1970 sin rörelse till ett aktiebolag. Enligt avtalet skulle överlåtelsen ske med retroaktiv verkan per 1 januari 1970. Den enskilda firmans räkenskapsår förlängdes under löpande år till att omfatta tiden 1 januari 1970–31 januari 1971. Bolagets räkenskapsår omfattade enligt stiftelsehandlingarna tiden 1 februari–31 januari. Registrering hos PRV skedde den 13 april 1971, dvs. efter räkenskapsårets slut.

Regeringsrätten menade att trots att bolaget hade bildats under den enskilda firmans beskattningsår (21 januari 1971), kunde bolaget inte förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter förrän bolaget registrerades den 13 april 1971. Fr.o.m. bildandet intill dess registrering skett skall därför ifrågavarande intäkter tillkomma respektive kostnader belasta den eller de som handlat på bolagets vägnar.5

Bergström (s 234) har kommenterat ovanstående rättsfall och anser att regeringsrätten accepterat den retroaktiva bolagsöverlåtelsen av praktiska skäl, och då den skattskyldige inte vann några mera avgörande skattefördelar genom förfarandet emedan enkelbeskattning sker vare sig överskottet från aktiebolaget tas ut som lön eller inkomst tas ut som inkomst av rörelse. Vidare menar Bergström att det är märkligt att utgången i målen blev olika. Bergström menar att det finns starka skäl som talar för att rättsfallen borde ha fatt samma utgång, dvs. godtagits i skattehänseende. Han anför; ”Den enda väsentliga skillnaden mellan dessa mål var det i och för sig betydelselösa faktum att den skattskyldige i RÅ 1974 A not 724 varit förutseende nog att förlänga den övertagna firmans räkenskapsår så att aktiebolaget hann registreras inom det förlängda beskattningsåret.”

Rättsfallen visar att man i praxis skattemässigt i vissa fall godtagit retroaktiv företagsöverlåtelse. Man har därutöver ansett att ett aktiebolag skattemässigt kunnat driva rörelse fastän det inte varit bildat eller registrerat på per-dagen utan först därefter. En förutsättning är emellertid att aktiebolaget registrerats inom den enskilda rörelsens ordinarie räkenskapsår eller förlängda räkenskapsår.

Det bör påpekas att ovanstående mål avdömts under den tid då 1929 års bokföringslag och 1944 års aktiebolagslag fortfarande gällde. Dessa lagar är numera ersatta av nyare lagstiftning. I förarbetena till nu gällande aktiebolagslag diskuterades frågan från vilken tidpunkt en rörelse som tillskjutits som apportegendom kunde redovisas i aktiebolagets balansräkning. Därvid uttalade departementschefen följande:6

”Bolaget kan självfallet inte anses ha drivit rörelse under tiden innan bolaget bildades”.

Detta uttalande är i och för sig okontroversiellt och beskriver endast ett självklart civilrättsligt förhållande vilket får anses ha gällt även tidigare, dvs. även då regeringsrätten avdömde ovan angivna mål. Med hänsyn till detta, samt till de motiv som torde legat till grund för regeringsrättens bedömning enligt doktrinen, är det inte sannolikt att uttalandet i förarbetet kommer att medföra en ändring av skatterättslig praxis.

3.2 Överlåtelse av aktiebolags näringsverksamhet till handelsbolag

RÅ 1943 Fi 1037

Här skulle ett aktiebolag (räkenskapsår 1/7 1937–30/6 1938) genom avtal den 23 april 1938 överlåta sin rörelse till ett handelsbolag som var under bildande. Överlåtelsen skulle ske per den 1 juli 1937. Prövningsnämnden godtog inte det retroaktiva övertagandet. Kammarrätten och regeringsrätten fastställde domen.

Av regeringsrättens årsbok framgår inte domskälen. Man kan dock anta att den omständigheten att rörelsen i detta fall skulle föras ur den dubbelbeskattade sektorn har haft betydelse vid bedömningen.

3.3 Överlåtelse av näringsverksamhet mellan bolag

Ett fall finns från regeringsrätten där man godtagit retroaktiv företagsöverlåtelse mellan två bolag, men förutsättningarna i målet verkar ha varit speciella.7

I ett nyligen avdömt mål från kammarrätten i Jönköping (1993-01-08) har ett retroaktivt övertagande av rörelse mellan två bolag inte godtagits. Omständigheterna i detta fall verkar vara mer allmängiltiga, men å andra sidan är det ”bara” ett kammarrättsutslag utan prejudikatsvärde. De båda målen återges nedan.

RÅ 1959 not 485

Fallet gällde avdrag för underskott hos köpare av varvsrörelse. Köpet skulle ske med retroaktiv verkan. Avtalsdagen var den 15 december 1949 men rörelsen skulle förvärvas med retroaktiv verkan per den 1 januari 1949, dvs. första dagen på räkenskapsåret.

Regeringsrätten medgav till skillnad mot kammarrätten avdrag hos köparen för de underskott som uppstått i varvsrörelsen under 1949.

I en kommentar anför Hellner (s 82) att betydelsefullt synes vara att varvsrörelsen i realiteten i viss mån synes ha bedrivits av köparbolaget redan fr.o.m. 1 januari 1949 p.g.a. ett tidigare upprättat avtal, oaktat bolaget förvärvade varvsrörelsen först den 15 december 1949.

KR Jönköping mål nr 2780-1988

Omständigheterna i målet var följande;

Enligt ett avtal daterat 20 november 1981 skulle Inter Agenturer AB förvärva en del av Tammstorp AB:s ädelmetallrörelse. Överlåtelsen skulle ske retroaktivt per den 1 januari 1981. Något koncernförhållande förelåg inte mellan bolagen. Tammstorp AB:s räkenskapsår omfattade tiden 1 januari–31 augusti 1981 (anpassning till Inter Agenturers AB:s räkenskapsår). Bokslutet för perioden 0101-0831 visade förlust med 2 317 936 kr. Resultatet togs in i Inter Agenturers AB:s bokföring varvid förlusten reducerat bolagets resultat med motsvarande belopp.

Kammarrätten godtog inte det retroaktiva avtalet då man bl.a. menade att omständigheterna i målet talade för att det egentliga syftet med avtalskontruktionen endast varit att överföra underskottet till Inter Agenturer AB för att komma i åtnjutande av skatteförmån.

3.4 Mervärdesskatt

Har retroaktiva företagsöverlåtelser även godtagits vad gäller mervärdesskatten? Kan t.ex. ett bolag som retroaktivt förvärvat den enskilda firman påföras mervärdesskatt för den retroaktiva tiden? Regeringsrätten har prövat denna fråga.

RÅ 1987 ref. 115

I rättsfallet beslutade regeringsrätten att registrering enligt lagen om mervärdesskatt inte kan ges retroaktiv verkan.

RÅ 1977 Ba 42

I rättsfallet konstaterades att inte heller redovisningsskyldigheten till mervärdesskatt kunde ges retroaktiv verkan, när en enskild firma retroaktivt överlåtits till ett aktiebolag. Den enskilda firman påfördes mervärdesskatt för tid före bolagets registrering hos PRV (av rättsfallet avtalsdag). Att observera är att förfarandet var godtaget i inkomsttaxeringen.

3.5 Arbetsgivaravgifter

Frågan om retroaktiva företagsöverlåtelser har även prövats vad gäller ansvarighet för arbetsgivaravgifter.

FÖD 1981-02-03 mål nr 2440/78

Målet avsåg en retroaktiv överlåtelse av en enskild firma till ett aktiebolag. Huvudfrågan i målet gällde vem som hade ansvaret för inbetalning av arbetsgivaravgifter för anställd personal för den tidsperiod som övertagits retroaktivt av bolaget. Försäkringsöverdomstolen medgav inte att arbetsgivaransvaret överfördes till aktiebolaget för de löneutbetalningar som gjorts fram till dagen för bolagets registrering hos PRV. Arbetsgivaransvar ålades istället den fysiske personen fram till detta datum.8

KR Stockholm 1986-12-15 mål nr 7164-1984

(ej prövningstillstånd i regeringsrätten)

Fallet avsåg överlåtelse av ett handelsbolags rörelse till ett lagerbolag och behandlar frågan om tidpunkten från vilken lagerbolaget kunde sägas ha ett ansvar för erläggandet av arbetsgivaravgifter.

Kammarrätten uttalade att arbetsgivaransvaret kunde åvila det nyinköpta lagerbolaget för de löner som utbetalats först från och med den månad under vilken ändringsregistrering skett hos PRV (registrering av ny bolagsordning och ny firma).

Sammanfattningsvis framgår att olika synsätt anlagts vid den rättsliga bedömningen av retroaktiv överlåtelse av en rörelse till aktiebolag beträffande å ena sidan inkomsttaxeringen och å andra sidan ansvaret för mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter.

5.1 Civilrättsligt ansvar

Vem har civilrättsligt ansvar för åtaganden som uppkommit under den retroaktiva tiden och som sedan inte fullföljs, t.ex. utebliven betalning till leverantör, utebliven amortering av lån i bank eller innehållen källskatt som inte inbetalts? Är den enskilde rörelseidkaren, som egentligen var den som var avtalspart, ansvarig eller har ansvaret övergått på aktiebolaget i och med den retroaktiva överlåtelsen?

I doktrinen har man tagit upp frågan under vilka förutsättningar en gäldenär kan bli befriad från sina åtaganden.

Wahlgren (s 648) menar att rörelseidkaren torde bli befriad från ansvar endast i den mån han följer de regler om överförande av skulder som finns (medgivande från borgenärer etc.).

Håkan Nial har uttryckt sig enligt följande:

”Även om affärens förvärvare blir ansvarig för företrädarens skulder så upphör inte den senares ansvar för dem utan respektive borgenärs medgivande. Sådant medgivande behöver naturligtvis inte ges uttryckligt. Ofta måste medgivandet anses föreligga i och med att en borgenär visar sig godtaga efterträdaren såsom gäldenär.” Ansvarigheten för skulder har även kommenterats av Hellner (s. 81). Han anser att:

”Tidpunkten för övertagande av en rörelse torde vara något parterna kan råda över, under förutsättning att tredje mans rätt inte kränkes.”

Av doktrinen som ovan citerats framgår att om en rörelseidkare vill bli fri från åtaganden som han ingått, måste han ha borgenärernas medgivande. I praktiken torde vanligen det retroaktiva övertagandet gjorts utan vetskap och godkännande av borgenärer och andra intressenter.

Man kan därför sluta sig till att ansvaret för de avtal m.m. som ingåtts i den enskilda firmans namn under den retroaktiva tiden åvilar rörelseidkaren personligen.

5.2 Skatteregler under den retroaktiva tiden

De rättsfall som återges i avsnitt 3 behandlar endast frågan var rörelseresultatet för den retroaktiva tiden ska beskattas. Däremot har, såvitt jag vet, frågan om vilka skatteregler som ska tillämpas på den retroaktiva tiden inte prövats. Det finns vissa skillnader i beskattningen av transaktioner mellan företag och ägare beroende på företagsform. Som exempel kan nämnas att en enskild firma endast får avdrag för faktisk merkostnad vid arbete utanför den vanliga verksamhetsorten, medan man i ett aktiebolag kan utbetala traktamente. Ett annat exempel är de speciella ”stopp-regler” (32 § anv. p 14 KL) som endast gäller fåmansföretag. Vilka skatteregler gäller egentligen för den retroaktiva tiden? Kan en företagsägare som retroaktivt (per den 1 januari) sätter sitt företag på aktier i december ta ut traktamente för tiden januari–november, dvs. för den tid som företaget egentligen drevs som enskild firma? Vidare, om företagsägaren tagit ut en bil till underpris i januari ur den dåvarande enskilda firman, kan han då komma att beskattas i inkomstslaget tjänst för skillnaden mellan uttagspris och marknadspris enligt de speciella reglerna i 32 § KL?

Innebär möjligheten till retroaktiva företagsöverlåtelser att man konsekvent ska tillämpa de skatteregler som gäller för aktiebolag på alla transaktioner som skett under hela beskattningsåret, dvs. även för den tid då företaget egentligen drevs som enskild firma? Detta skulle i praktiken leda till att samtliga transaktioner som skett under den retroaktiva tiden i efterhand måste omprövas enligt de skatteregler som gäller för aktiebolaget. Det andra alternativet är att man strikt tillämpar de skatteregler som gäller för enskild firma fram till överlåtelsedagen och att det endast är resultatet som överförs till aktiebolaget.

När det gäller löneredovisningen för företagaren tillämpas i praktiken ett tillvägagångssätt som innebär detsamma som om det övertagande aktiebolaget ska anses ha bedrivit rörelsen hela beskattningsåret (se avsnitt 5.3). Detta förfarande är nödvändigt av praktiska skäl, men kan knappast tillmätas någon rättslig verkan vad gäller slutsatser om hur övriga skattefrågor enligt ovan ska lösas.

5.3 Redovisningen

Bokföringslagen (11 § 3:e st) stadgar att när bokföringsskyldighet inträder eller när grunden för sådan skyldighet ändras, skall balansräkning utan dröjsmål upprättas och tas in i en årsbok.

I förarbetena till bokföringslagen diskuterades vid vilka tillfällen skyldighet föreligger att upprätta öppningsbalans. Härvid uttalades följande:9

”Enligt stycket föreligger skyldighet att upprätta inledande balansräkning också då rörelse, som inte drivs av juridisk person, byter ägare. Och sådan skyldighet inträder också då bokföringsskyldig rörelse byter identitet och fortsätter exempelvis i bolagsform.”

Då en enskild firma byter identitet och fortsätter i bolagsform skall således enligt förarbetena en slutbalans upprättas på avtalsdagen. Ett retroaktivt övertagande av en rörelse kan komma att innebära att detta inte sker. Detta skulle i så fall stå i strid med bokföringslagens bestämmelser.

Aktiebolagets ingångsinventarium behandlas även av Hellner (s 81). Han skriver:

”Ombildas en rörelse till ett aktiebolag per den 1/8 ett visst år men föreskrives samtidigt, att tillträdesdagen skall vara den 1/1 samma år kan transaktionen komma att innebära, att något formellt riktigt ingångsinventarium aldrig upprättas. Den enskilda rörelsens tillgångar kan underkastas stora förändringar under tiden 1/1–1/8. Retroaktivt övertagande av rörelse i samband med bolagsbildning kan i detta fall stå i strid med de föreskrifter i 4 § BL, enligt vilka det åligger den bokföringsskyldige att upprätta ett ingångsinventarium.”10

Såvitt jag vet finns inga uttalanden eller redovisningsrekommendationer vad gäller god redovisningssed vid retroaktiva företagsöverlåtelser.

När avtal om ett retroaktivt övertagande av en rörelse ingås har de affärshändelser som aktiebolaget ska överta redan bokförts hos den enskilda firman. Problemet är hur man ska överföra dessa affärshändelser för att uppfylla bokföringslagens krav. I praktiken förekommer olika redovisningssätt.

Ett alternativ är att samtliga konton i den enskilda firman salderas per avtalsdagen. Saldona överförs sedan till aktiebolagets räkenskaper. Från rörelsens privat/kapitalkonto sker ombokningar till aktiebolagets lönekonto av de privata uttagen i rörelsen.

En annan metod är att aktiebolaget övertar den enskilda firmans bokföring med verkan från räkenskapsårets ingång. Särskilda justeringar sker då av aktiekapitalet, lönekontot m.m. Vid detta alternativ saknar den enskilda firman ”egen” bokföring, då aktiebolaget övertagit denna. Fråga uppkommer om det överhuvudtaget är möjligt att överta ett annat företags bokföring på detta vis? Civilrättsligt är det inte möjligt att retroaktivt överföra åtaganden i den enskilda firman till aktiebolaget (avsnitt 5.1). Inte heller när det gäller mervärdesskatt och sociala avgifter är det möjligt att överlåta ett företag med verkan bakåt i tiden (avsnitt 3.4 och 3.5). Bl.a. med hänsyn till att man inte kan överlåta ansvaret i dessa delar från den enskilda firman till aktiebolaget kan man fråga sig om det inte är nödvändigt att det finns en bokföring för den enskilda firman för tiden från per-dagen till avtalsdagen.

I första alternativet finns visserligen separata bokföringar, dvs. en ”egen” bokföring för såväl den enskilda firman som för aktiebolaget. Affärshändelserna för tiden från räkenskapsårets början fram till avtalsdagen återfinns emellertid i aktiebolaget endast som ”klumpsummor”. Aktiebolagets bokföring bör ge en samlad bild av tiden ända från per-dagen för att kunna utgöra en grund för inkomstbeskattningen. Fråga uppkommer då om inte samtliga affärshändelser ska bokas i aktiebolagets räkenskaper för den retroaktiva tiden och inte endast kontosaldon per avtalsdagen, för att bokföringslagens krav ska vara uppfyllda. Egentligen borde därför samtliga affärshändelser som bokas i den enskilda firman kopieras och åsättas nya verifikationsnummer och bokföras i aktiebolaget. Något stöd för en sådan här ”retroaktiv bokföring” finns inte. Skatterätten har emellertid i vissa fall godtagit retroaktiva överlåtelser och frågan om bokföringen måste därför lösas.

Det är således möjligt att det bör finnas dubbla bokföringar för den retroaktiva tiden, dvs. en redovisning som sker i den enskilda firmans namn, och som tillgodoser kraven ur civilrättslig synpunkt, och en annan redovisning hos aktiebolaget som är samordnad med affärshändelser för tiden efter avtalsdagen.

5.4 Löneredovisningen

Efter överlåtelse av en enskild firma till ett aktiebolag blir f.d. företagaren normalt anställd i aktiebolaget. I praktiken bokas de uttag som företagaren gjort i den enskilda firman om från egna uttag till lön och arbetsgivaravgifter. Den B-skatt som företagaren har inbetalat förs om av skattemyndigheten till A-skatt. Eventuellt begärs istället jämkning av B-skatten. Om så är fallet redovisar bolaget in A-skatt för det belopp som förts om till lönekontot.

5.5 Avstämningsproblem

Redovisning av skatter och arbetsgivaravgifter för de anställda sker genom avlämnande av uppbördsdeklarationer månadsvis. Redovisning och inbetalning har fram till avtalsdagen lämnats i rörelseidkarens namn och personnummer. Efter avtalsdagen sker redovisning i aktiebolagets namn och organisationsnummer.

I vissa fall inkommer uppgifter till skatteförvaltningen om företagsöverlåtelser med retroaktiv verkan. I samband med att överlåtelsen sker begär nämligen företagarna ofta att överföring ska ske av inbetalda preliminärskatter och arbetsgivaravgifter för anställda från det ”gamla” företaget till bolaget. I samband härmed lämnas nya uppbördsdeklarationer där även de uttag som den enskilda rörelseidkaren har gjort från årets början redovisas. Eventuellt begärs också jämkning och återbetalning/omföring till arbetsgivaravgifter och prel. skatter av den tidigare inbetalda preliminära B-skatten för företagen.

I andra fall lämnas ingen begäran om ändringar vilket leder till att skattemyndigheten inte får någon information om den retroaktiva överlåtelsen. Problem uppstår då i samband med kontrolluppgiftsarbetet. De kontrolluppgifter som lämnas anger aktiebolaget som arbetsgivare. Detta leder till att en misstämning uppkommer vid avstämningen mellan löner och skatter enligt lämnade kontrolluppgifter mot löner och skatter enligt under året lämnade uppbördsdeklarationer. I de fall den enskilda firman förvärvats av ett redan existerande aktiebolag kan detta vara registrerat i ett annat län än den enskilda firman. Detta resulterar i en omfattande utredning och att omföringar kan bli nödvändiga.

6.1 Beskrivning

En näringsverksamhet kan överlåtas från ett aktiebolag till ett annat aktiebolag under löpande år. Skattemässiga fördelar uppnås om vinster och förluster i bolagen kan kvittas mot varandra. Den vinst/förlust som uppkommer efter avtalsdagen i den köpta rörelsen kan utan hinder kvittas mot resultatet i det förvärvande företaget. Fråga är om man kan förstärka denna skattemässiga fördel genom att ingå ett retroaktivt avtal om överlåtelse, vilket leder till att resultatet från räkenskapsårets början kan kvittas istället för från avtalsdagen.

Under senare tid har handel med vinst- och förluströrelser fått en allt större omfattning. Sista ledet i en vinstbolagstransaktion (dvs sammankopplingen av överskott och underskott) genomförs ofta på så sätt att ett vinstbolag retroaktivt köper en förluströrelse.

Anta att bolag X har en verksamhet som gett ett stort överskott. I slutet av beskattningsåret köper bolag X aktierna i ett aktiebolag som under året gjort en stor rörelseförlust. Efter köpet kopplas de två bolagens rörelser ihop så att årets överskott och underskott kvittas mot varandra. Detta sker genom att själva rörelsen i förlustbolaget övertas med retroaktiv verkan per räkenskapsårets första dag. Den vinstgivande verksamheten i bolag X kvittas mot den ”köpta förlusten” och blir därmed obeskattad. Alternativt överförs den vinstgivande verksamheten till dotterbolaget så att kvittning görs i detta bolag istället.11 Samma resultat uppnås om man direkt övertar själva rörelsen/inkråmet istället för att först köpa aktierna.

6.2 Koncernbidrag

När intressegemenskap råder mellan två bolag såsom t.ex. mellan ett moder- och ett dotterföretag, får vinster i vissa fall föras över från det ena bolaget till det andra genom koncernbidrag. Sådan överföring tillåts inte mellan företag som är oberoende av varandra.

Detta slag av vinstöverföring accepteras skattemässigt endast om vissa förutsättningar är uppfyllda. En av förutsättningarna för att koncernbidrag ska vara skattemässigt godtagbart är att det kvalificerade koncernförhållandet skall ha varat hela beskattningsåret (2 § 3 mom. 1 st. SIL). Bestämmelsen innebär att förvärv av ett aktiebolag på räkenskapsårets första dag förhindrar att koncernbidrag kan lämnas med avdragsrätt om det förvärvade aktiebolaget redan bedriver verksamhet.12 Anledningen till att bestämmelsen finns är att förhindra att ett företag som har stora vinster under löpande år ska kunna köpa aktier i ett förlustbolag och genom koncernbidrag kvitta resultaten mot varandra.13 Endast vinster respektive förluster från verksamhet inom koncernen får kvittas mot varandra. På detta sätt har man velat stoppa handel med förlustbolag, dvs. förhindra sådana transaktioner som beskrivits i avsnitt 6.1.

Fråga uppkommer om man ska kunna kringgå denna bestämmelse genom att överlåta rörelser retroaktivt mellan bolag i intressegemenskap i de fall koncernbidragsrätt inte föreligger.

6.3 Kommissionärsföretag

Med kommissionärsförhållande förstås att ett företag bedriver verksamhet i eget namn men för ett annat företags räkning. Vid ett sådant förhållande skall kommissionärsföretagens inkomst redovisas hos kommittentföretaget, som om detta självt bedrivit verksamheten. Genom ett kommissionärsavtal kan således vinster och förluster överföras mellan två skattskyldiga. Reglerna om kommissionärsförhållande finns intagna i 2 § 2 mom. SIL. De förutsättningar som ska vara uppfyllda för att denna möjlighet ska finnas är bl.a. att kommissionärsförhållandet ska ha varat hela året och att koncernbidragsrätt ska föreligga mellan bolagen (i båda riktningarna).

De nuvarande reglerna om kommissionärsföretag tillämpades fr.o.m. 1981 års taxering. De tidigare reglerna innebar att vinster och förluster kunde överföras mellan två skattskyldiga under förutsättningar som inte alls var lika begränsade som villkoren för öppna koncernbidrag. Detta ledde till att vinstöverföring genom kommissionärsavtal förekom i fall där vinstöverföringen inte kunde ske genom koncernbidrag.

För att råda bot på detta förhållande ändrades reglerna och utformades så att de spärrar som finns i koncernbidragsreglerna inte kunde kringgås.14

6.4 Kommentar

En huvudprincip vid beskattningen är att varje skattskyldig beskattas för sin egen inkomst. Ett undantag från denna princip har gjorts i rättspraxis då man godtagit retroaktiva övertaganden av rörelseresultat. Det har då varit fråga om överlåtelse vid ombildning av enskild firma till aktiebolag. Att observera är att det här varit fråga om organisationsförändringar samt att de skett inom samma ägarsfär. Det är svårt att dra några bestämda slutsatser om i vilken mån man kan åberopa rättsfallen också vid andra retroaktiva rörelseöverlåtelser. I vart fall bör retroaktiva resultatöverföringar mellan aktiebolag inte godtas i de fall de står i strid med koncernbidragsreglerna och reglerna för kommissionärsföretag.15

7.1 Beskrivning

I en form av skatteplanering har retroaktiv överlåtelse använts i kombination med förlängning av räkenskapsår i syfte att förskjuta beskattningen flera år framåt i tiden.

Anta att en person startar en bokföringsskyldig verksamhet den 1 januari 1993, som ska bedrivas som enskild firma. Den enskilda firman har kalenderår som räkenskapsår.

I slutet av 1993 bestämmer sig personen för att bilda ett aktiebolag och att den enskilda firmans verksamhet skall tillföras aktiebolaget som apportegendom. Verksamheten skall därefter fortsättningsvis bedrivas i aktiebolaget. Bolaget registreras den 1 december 1993. Bokslutsdagen enligt bolagsordningen är 30 april. Beslut fattas om att förlänga det första räkenskapsåret till den 30 april 1995.

Den f.d. enskilde rörelseidkaren redovisar inte någon inkomst av näringsverksamhet för den enskilda firman i sin självdeklaration. Aktiebolaget redovisar i sitt bokslut den 30 april 1995 (taxering 1996) all den verksamhet som bedrivits under perioden 1 januari 1993–30 april 1995, dvs. 28 månader.

Ovanstående förfarande var bl.a. vanligt i samband med den nya skattereformens ikraftträdande. Syftet var att man ville förskjuta beskattningen och få in inkomster i det nya skattesystemet, med lägre skattesats på inkomster och upplösningar av reserver m.m.

7.2 Räkenskapsårets längd

Av bokföringslagens 12 § 3 st. framgår att:

”När bokföringsskyldighet inträder eller räkenskapsåret lägges om, får räkenskapsåret avse kortare tid än tolv månader eller utsträckas att omfatta högst aderton månader. Avkortning av räkenskapsåret får också göras om bokföringsskyldigheten upphör.”

Av stadgandet framgår således klart att ett räkenskapsår inte får överstiga 18 månader.

Den lagstadgade 18-månadersregeln har av vissa tolkats så att såväl den enskilda rörelsens räkenskapsår som det nybildade aktiebolagets första räkenskapsår kan förlängas till 18 månader, som sedan redovisas i aktiebolaget.16

Kan detta förfarande godtas i beskattningshänseende? I extremfallet skulle detta tillvägagångssätt innebära att ett aktiebolags första årsredovisning skulle komma att kunna omfatta 36 månader, dvs. 3 år.

7.3 När inträder bokföringsskyldighet?

Vid vilken tidpunkt börjar räkenskapsåret att löpa, dvs. när inträder bokföringsskyldighet? Detta står inte klart uttryckt i lagen. I förarbetena till nuvarande bokföringslag uttalar departementschefen emellertid följande:17

”För rörelse, som inte drivs av juridisk person torde bokföringsskyldigheten och skyldigheten att upprätta öppningsbalans inträda när rörelseidkaren faktiskt börjar sina förbindelser med omvärlden, träffar avtal etc. i och för rörelsen. För en juridisk person blir dess konstituerande som juridisk person den avgörande tidpunkten. Här kan sålunda balansräkningen komma att avse en tidpunkt då den egentliga rörelsen utåt inte kommit i gång. Genom att en juridisk person uppkommit har emellertid sådana ekonomiska relationer etablerats mellan rörelsen och delägarna att en balansräkning bör redovisa det ekonomiska utgångsläget för den planerade verksamheten.”

För en juridisk person inträder således bokföringsskyldigheten i och med att bolaget blir en juridisk person, dvs. vid registreringen.18

7.4 Ska samma räkenskapsår tillämpas?

Det är oklart om det övertagande aktiebolaget måste ha samma räkenskapsår som den enskilda firman.19 I de fall där retroaktiva överlåtelser har godtagits i praxis (se avsnitt 3.1) har samma räkenskapsår tillämpats, varför denna fråga aldrig har prövats.20 Även om båda företagen var skyldiga att ha samma räkenskapsår, skulle detta inte utgöra något direkt hinder att uppnå resultatperioder som överstiger de lagstadgade 18 månaderna.21

7.5 Kommentar

Inträder ett aktiebolags bokföringsskyldighet, och börjar därmed räkenskapsåret att löpa, vid registreringen även när verksamhet i en enskild firma retroaktivt överförs till aktiebolaget? Eller kan 18-månadersperioden vid något tillfälle börja att räknas från en annan tidpunkt än den dag bolaget registrerades?

Om svaret är nej på den sista frågan, innebär detta i så fall att det är skattemässigt godtagbart att aktiebolagets första årsredovisning omfattar affärshändelser för, i extremfallet, 36 månader?

Såvitt jag vet har inte regeringsrätten prövat frågan vad gäller räkenskapsår omfattande affärshändelser för en period överstigande 18 månader. Det pågår emellertid processer för närvarande inom området, varför rättsläget bör klarna i takt med att domar avkunnas.

Domen RÅ 1974 not A 724 (se avsnitt 3.1) kan inte åberopas som stöd för att ett räkenskapsår som innehåller transaktioner omfattande en tidsperiod över 18 månader skulle vara skattemässigt godtagbart. I detta rättsfall skulle beskattning ske vid samma års taxering oavsett om redovisningen skedde hos den fysiska personen eller hos bolaget. Inte heller skulle bolagets räkenskapsår omfatta affärshändelser för en tidsperiod överstigande 18 månader. Detta förfarande ger också en uppenbar skatteförmån som får anses som ett kringgående av bokföringslagens bestämmelser, eftersom den uppnådda effekten av förfarandet inte varit möjlig att uppnå om rörelsen drivits av samma subjekt.

ARTIKLAR

Sandels, C, ”Retroaktiva” övertaganden, Skattenytt 1972 s. 183–187

Thorell, P, Skattefrågor vid byte av företagsform, Skattenytt 1985 s. 369–391

Melz, P, Omläggning av räkenskapsår i aktiebolag – ett aktuellt problem, Skattenytt 1989 s. 211–219

Wahlgren, G, Några reflektioner kring ett rättsfall, Skattenytt 1974 s. 647–648

Wiman, B, Omstrukturering av oäkta koncern i skenet av ny praxis, Skattenytt 1992 s. 445–462

UPPSATSER

Nial, H, ”Ansvar för skulder vid affärsöverlåtelser”. Festskrift tillägnad Erik Marks von Wurdenburg s. 444–461, 1931.

Mary-Anne Karlsson

Mary-Anne Karlsson är skatterevisor på Länsskattekontoret i Karlstad. Artikeln bygger på en uppsats som författades inom ramen för Masterutbildningen vid Lunds universitet läsåret 1990/1991.