Koncerngemensamma kostnader

2.1 Allmänt

De koncerngemensamma eller koncerninterna tjänsterna medför kostnader som måste finansieras på något sätt. Om tjänsterna utförs av moderbolaget i en större industrikoncern som en integrerad del av den övriga verksamheten har det historiskt varit vanligt att svenska moderbolag inte utdebiterat kostnaderna utan tagit dem i Sverige. I Sverige har det hittills varit mindre vanligt förekommande med särskilda bolag för tillhandahållande av koncerngemensamma tjänster. I sistnämnda fall finansieras kostnaderna ofta genom en schablonberäknad serviceavgift.

Med en bolagsskatt i Sverige i nivån 50 % har det tidigare utifrån skattemässiga överväganden funnits goda skäl att inte utdebitera kostnaderna. Efter skattereformen med en nominell bolagsskatt på 30 % finns skattemässiga skäl att ompröva tidigare policy. Man kan med fog fråga sig det rationella i att ett svenskt företag skattar till omkring 50 % i stater som Tyskland och Japan samtidigt som skattesatsen i Sverige är ungefär hälften. Om koncernens skattebörda under iakttagande av skattelagstiftningen i respektive stat kan reduceras finns det goda affärsmässiga skäl att överväga en kostnadsfördelning. Skattekostnaden bör behandlas som vilken kostnad som helst som bör minimeras. Inom detta område finns det onekligen ett utrymme för invändningsfri skatteplanering. Utdebitering av kostnader från Sverige till utländska dotterbolag får här en allt ökande betydelse.

2.2 Rättsliga frågeställningar

I svensk rätt finns ingen uttrycklig reglering av hur koncerninterna kostnader skall bedömas skattemässigt. Två huvudfrågor reser sig.

För det första om avdragsrätt föreligger för svensk skattskyldig för andel av koncerngemensamma kostnader som ett utländskt närstående företag debiterat. Om fråga är om driftkostnad i näringsverksamhet är svaret givet, avdragsrätt föreligger (jfr RÅ 1936 fi 223 Ervaco och RÅ 1967 fi 1247 Gevaert samt kommentarerna nedan). Emellertid kan vägen fram till att skattemyndigheterna godtar utgiften som en avdragsgill driftkostnad vara lång och tålamodsprövande även för den skattskyldige. Dokumentations- och beviskraven på den skattskyldige kan med andra ord vara omfattande.

Den andra och kanske intressantare frågan är om t.ex. ett svenskt moderbolag är skyldigt att utdebitera vissa av de koncerngemensamma kostnaderna på utländska närstående bolag. Det förutsättes att kostnaderna medfört nytta av varierande storlek både för det svenska moderbolaget och de utländska dotterbolagen. Denna sistnämnda fråga är inte löst i praxis.

Enligt min uppfattning finns i dag ingen skyldighet för ett svenskt moderbolag att utdebitera vissa av de koncerngemensamma kostnaderna på utländska dotterbolag. Om kostnaderna utgör driftkostnader enligt de allmänna grunderna i 20 och 23 §§ KL föreligger avdragsrätt. En utdebiteringsskyldighet kräver enligt min mening ett uttryckligt lagstöd. Framlyftningen av uttagsbeskattningsreglerna i fjärde stycket av anvisningspunkt 1 till 22 § KL kan möjligen i undantagsfall leda fram till annan bedömning.

Från skattemyndigheternas sida har i vissa fall gjorts gällande att underlåten utdebitering stridit mot korrigeringsregeln i 43 § 1 mom. KL.

2.3 Olika slags koncerninterna tjänster

Exempel på koncerninterna tjänster är

• marknadsföring

• PR och information

• tekniskt stöd

• managementstöd

• central inköpsfunktion

• ADB-tjänster

• utbildning

• finansiella tjänster

I OECD’s rapport från 1979, ”Transfer Pricing and Multinational Enterprises”, indelas de koncerninterna tjänsterna i tre kategorier

• aktieägartjänster (kategori 1)

• tjänster som utförs för ett eller flera företags räkning (kategori 2)

• tjänster som i olika utsträckning är till nytta för samtliga koncernföretag (kategori 3)

Denna artikel kommer att koncentreras kring tjänster av kategori 3.

Generellt kan sägas att kostnader för förvaltning och skydd av en aktieinvestering, dvs. aktieägartjänster, endast är till nytta för moderbolaget och bör därför inte ingå i den kostnadsmassa som kan utdebiteras. I OECD’s rapport från 1979 benämns sådana kostnader ”stewardship expenses” (artikel 154). Exempel på sådana kostnader är utgifter i samband med bolagsstämma, kapitalanskaffning, koncernredovisning och rapportering, koncernledning och kontroll. Gränserna är inte fasta utan man kan finna exempel där t.ex. koncernledningen har utpräglade operativa funktioner, som kan vara till nytta för de enskilda dotterbolagen och därför är fördelningsbara.

Till den andra kategorin tjänster kan hänföras beställningstjänster som t.ex. en marknadsundersökning. En sådan tjänst är ofta endast till nytta för dotterbolaget (eventuellt indirekt också för ett tillverkande moderbolag) varför kostnaden framstår som rörelsefrämmande för moderbolaget och därför bör den utdebiteras helt eller delvis.

Tjänster tillhörande kategori 3 är de som tilldrar sig det största intresset. Hit hör huvuddelen av de tjänster som exemplifierats i ingressen till detta avsnitt. Om moderbolaget t.ex. bekostar en funktion för strategisk marknadsföring är dessa tjänster ofta till nytta för hela eller större delen av koncernen. Kostnaden bör därför utdebiteras. I det praktiska livet låter sig en fördelning endast göras enligt någon schabloniserad metod (jfr nedan). Som jag tidigare framhållit är det min uppfattning att en eventuell utdebitering bör motiveras av affärsmässiga skäl i det enskilda fallet.

2.4 Funktionsanalys

För att kunna urskilja vilken nytta som ett företag inom en koncern kan få av koncerninterna tjänster är det ofta nödvändigt att analysera de inblandade företagens funktioner, risktagande och tillgång till immateriella rättigheter vid tillhandahållandet av tjänsterna.

Vid funktionsanalysen intervjuas nyckelpersoner inom de inblandade företagen som får ge sin inte alltid överensstämmande syn på de koncerngemensamma funktionerna. Ett av syftena med intervjuerna är att klarlägga att tjänster faktiskt lämnas. Ett annat syfte är att klarlägga vilka funktioners kostnader som bör utdebiteras. Därefter kan olika fördelningsnycklar utvärderas.

2.5 Ersättning för tjänsterna

Om det servicelämnande företaget, t.ex. ett svenskt moderbolag i en industrikoncern, väljer att inte själv bekosta utgifterna för de koncerninterna tjänsterna kan ersättning antingen lämnas genom att de faktiska kostnaderna för en specifik tjänst utdebiteras eller genom en schablonmässigt utformad fördelningsnyckel. Endast undantagsvis är den förstnämnda metoden praktiskt tillämpbar och då nästan undantagsvis för specifika åtgärder. Schablonmetoder i olika utformning är de vanligast förekommande.

OECD skiljer i 1979 års rapport mellan en direkt metod och några indirekta metoder för fördelning av koncerngemensamma kostnader. Den direkta metoden innebär att enskilda dotterbolag debiteras för den faktiska kostnaden i varje enskilt fall. I det verkliga livet är en sådan metod ofta inte genomförbar utan indirekta metoder används i stället. De indirekta metoderna bygger på att kostnaderna schablonmässigt fördelas genom uppskattning av respektive företags andel av nyttan som i sin tur bestäms med ledning av någon fördelningsnyckel. En ofta men samtidigt kritiserad fördelningsnyckel är att fördela kostnaderna på basis av omsättningen. Om verksamhet bedrivs i både industrialiserade och icke industrialiserade stater kan denna metod få oskäliga resultat. För att komma till rätta med olikheter mellan olika dotterbolag kan i stället en kombination av olika fördelningsnycklar användas, t.ex. omsättning, antalet anställda eller lönesumman och olika avkastningstal.

Om det tjänsteproducerande företagets enda eller huvudsakliga uppgift är att tillhandahålla koncerninterna tjänster är det rimligt att ta ut ett vinstpålägg som t.ex. bör motsvara en skälig avkastning på investerat kapital. Jag anser att detta i högsta grad är armlängdsmässigt. Om de koncerninterna tjänsterna lämnas som en biprodukt till företagets normala verksamhet kan det armlängdsmässiga i ett vinstpåslag diskuteras. Den praxis som gäller inom OECD’s medlemsstater är mycket varierande. Vissa stater, t.ex. Tyskland, ställer krav på en affärsmässig risk för att kunna godta ett vinstpåslag som ingår i kostnader som debiteras ett tyskt bolag. De amerikanska skattemyndigheterna godtar ett vinstpåslag endast om det servicelämnande företagets huvudsakliga uppgift är att tillhandahålla sådana tjänster. Frankrike och Italien godtar vinstpåslag som regel. Inom de nordiska staterna finns ingen praxis på området.

3.1 Allmänt om rättsläget

I svensk rätt finns förutom de generella reglerna om uttagsbeskattning i fjärde stycket av anvisningspunkt 1 till 22 § KL ingen uttrycklig lagreglering av hur koncerninterna kostnader skall bedömas. Vad gäller avdragsrätten för på svensk skattskyldig utdebiterad andel av koncerngemensamma kostnader lär inga invändningar kunna resas förutsatt att fråga är om verkligt utförda tjänster av kategori 2 eller 3, vilka varit till nytta för det svenska företaget samt att fördelningsnyckeln är skälig och rättvisande.

I svensk rätt finns inget uttryckligt lagstöd för att utdebitering av kostnader hänförliga till kategori 3 bör ske eller med andra ord att begränsning föreligger för den beloppsmässiga avdragsgillheten för driftkostnader för i detta fall moderbolaget. Frågan om eventuell skyldighet för svensk skattskyldig att utdebitera viss del av s.k. koncerngemensamma kostnader har mig veterligt prövats av någon överinstans i ett enda mål varvid kammarrätten i Stockholm ogillade det allmännas yrkande (jfr Johnsonmålet nedan).

3.2 Doktrin

OECD’s rapport från 1979 samt de efterföljande kommentarerna i 1984 års rapport, ”Three Taxation Issues”, utgör källan till att de koncerninterna tjänsterna och med dessa förenade kostnader lyfts fram i ljuset av skattemyndigheterna i bl.a. Sverige. OECD’s rapport från 1979 med svensk översättning 1987 har varit tongivande inom detta område. De bedömningar och rekommendationer som förs fram i rapporten har OECD’s medlemsstater, däribland Sverige, i princip ställt sig bakom. Rapporten utgör därför en viktig rättskälla.

I Shellmålet (RÅ 1991 ref. 107, sid 19) uttalade regeringsrätten att ”de riktlinjer som läggs fram i OECD-rapporten är visserligen inte bindande för de svenska skattemyndigheterna men att rapporten, som inte står i strid med 43 § 1 mom. KL, ger en god och välbalanserad belysning av den problematik som det här gäller. De i rapporten förekommande uttalandena kan således i relevanta delar tjäna till ledning vid tillämpningen av nyssnämnda stadgande”.

Riksskatteverket gjorde lagstiftaren uppmärksam på dessa frågeställningar i en promemoria rörande beskattning av vissa utlandstransaktioner, vilken intogs i riksdagens revisorers förslag 1984/85:9 angående ”Multinationella företags skatteförhållanden”. I promemorian på sid 97 uppgav riksskatteverket, att

”I det föregående har, något missvisande, enbart en sida av fördelningsproblematiken berörts, nämligen den som avser svenska ”serviceköpande” företag. Motsvarande problem föreligger emellertid även då fråga uppkommer att fördela ett svenskt ”servicesäljande” företags kostnader på de olika företagen inom en koncern. Härvid är dock att märka att ett sådant företag alltid är berättigat till avdrag för sina driftkostnader, men troligtvis föreligger det ingen skyldighet för företaget att debitera ut dessa kostnader på de ”serviceköpande” företagen. Någon överensstämmelse mellan de olika fallen föreligger således inte. Arbetsgruppen vill fästa uppmärksamhet på detta.”

En expertgrupp inom riksskatteverket, i vilken bl.a. författaren av denna artikel tidigare ingick, avlämnade under 1990 en rapport om internprissättningsfrågor, t.ex. koncerngemensamma tjänster. Rapporten, som avhandlar internationella förhållanden, tar utifrån principiella utgångspunkter upp frågan om det enligt svensk rätt föreligger någon skyldighet för ett svenskt företag att utdebitera andel av s.k. koncerngemensamma kostnader. På sid 73 i rapporten framhålls att

”Det bör observeras att nedanstående är avsett att tillämpas ömsesidigt dvs. oavsett om tjänsteflödet går till Sverige eller lämnar landet. Tillämpning av armlängdsprincipen kräver i princip att tillhandahållna tjänster debiteras. Det finns för närvarande ingen svensk rättspraxis som stöder en sådan ståndpunkt. Ett motsatt ställningstagande rimmar dock illa med armlängdsprincipens teoretiska grund.”

Eftersom något stöd för verkets principiella ställningstagande inte går att finna i vare sig lagtext, doktrin eller praxis föreslogs i rapporten att en parlamentarisk kommitté bör tillsättas för att utreda bl.a. denna frågeställning. Bör det med andra ord föreligga en skyldighet för ett svenskt företag att utdebitera vissa av de s.k. koncerngemensamma kostnaderna? Verkets uppfattning var uppenbarligen att ett tillräckligt stöd för denna uppfattning inte föreligger i gällande rätt och därför bör en kommitté utreda denna och andra näraliggande frågor.

3.3 Rättspraxis

Rättsfrågorna i samband med avdragsyrkande från ett svenskt företag för andel av vissa s.k. koncerngemensamma kostnader, bl.a. forskning och utveckling, som debiterats av ett utländskt närstående företag har prövats i svensk rätt. I rättsfallet RÅ 1967 fi 1247 (Gevaert) medgavs det svenska dotterbolaget avdrag för forskningsbidrag till sitt belgiska moderbolag såsom för driftkostnad. Det var således fråga om avgränsade kostnader som uppenbarligen ansågs vara till faktisk nytta för det svenska bolaget. Alternativet för det svenska Gevaertbolaget hade varit att införskaffa forskningsrönen från externa källor och vid sådant förhållande hade betalning måst erläggas. I Ervacomålet, RÅ 1936 fi 223, medgavs det svenska dotterbolaget avdrag för andel av det amerikanska moderbolagets centrala kostnader.

Den andra situationen med ett svenskt servicelämnande företag är däremot omtvistad, dvs. föreligger skyldighet för det svenska bolaget att utdebitera viss andel av de koncerngemensamma kostnaderna. Vad gäller kostnader av kategori 2, dvs. utgifter för specifika åtgärder eller beställningstjänster för ett eller flera koncernbolags räkning, föreligger enligt min mening i normalfallet en utdebiteringsskyldighet. I annat fall löper det servicelämnande företaget risk att bli förvägrat avdrag för utgifterna såsom varande rörelsefrämmande. Den intressanta frågan är i stället om utdebiteringsskyldighet föreligger för kostnader av kategori 3, dvs. utgifter till nytta av varierande grad för hela eller större delen av koncernen.

I rättspraxis finns ett kammarrättsavgörande från senare år som avser kostnader av kategori 3 (Axel Johnson Handelsaktiebolag, KRS 1991-04-04, mål nr 4309-4310-1988, riksskatteverket förde inte målet till regeringsrätten). I det målet hade moderbolaget utdebiterat vissa kostnader på ett antal utländska dotterföretag. Emellertid hade det svenska moderbolaget underlåtit att utdebitera kostnader på några dotterbolag, som var belägna i stater som t.ex. av olika skäl inte godtog sådana debiteringar helt eller delvis. Ej heller debiterades bolag som redovisade betydande förluster. Mellankommunala skatterätten godtog inte det allmännas yrkande med motiveringen att

”Det allmänna måste visa att de tvistiga overheadkostnaderna antingen inte har varit avdragsgilla i moderbolagets rörelse, eller att underlåtenheten att ta ut det sålunda uträknade beloppet har inneburit en otillåten inkomstöverföring till respektive dotterbolag så som sägs i 43 § 1 mom. kommunalskattelagen.”

Det allmänna överklagade domen till kammarrätten som bl.a. uttalade att

”Det kan visserligen tänkas fall där det skulle strida mot den s.k. armlängdsprincipen i 43 § 1 mom. kommunalskattelagen, om ett moderbolag inte tar betalt – eller inte tar tillräckligt betalt – för en tjänst som det ger åt ett dotterbolag utomlands. I regel torde det då vara fråga om situationer där det föreligger ett klart samband mellan tjänsten i fråga och moderbolagets kostnader för att tillhandahålla den. I förevarande fall har sådana samband inte utkristalliserats. Det är i stället fråga om ett schablonmässigt system för fördelning på dotterbolagen av moderbolagets kostnader för tjänster som ansetts vara till nytta för dotterbolagen. I vad mån det överhuvudtaget är möjligt att med stöd av 43 § 1 mom. kommunalskattelagen vid taxering ta med en sådan utdebitering från moderbolaget och följaktligen påföra moderbolaget en häremot svarande intäkt – synes oklart. Ännu oklarare är hur hög utdebiteringsnivå man då skulle kunna kräva. Redan härav framgår att det kan vara vanskligt att påstå att moderbolaget – om det väl antagit en viss schablonmetod för kostnadsfördelningen – gör en otillåten vinstöverföring om det helt eller delvis avstår från utdebiteringen beträffande vissa dotterbolag. Härtill kommer att moderbolaget kan tänkas ha haft affärsmässigt goda skäl att sålunda särbehandla vissa dotterbolag. Med hänsyn till det sagda och till vad moderbolaget i sistnämnda hänseende närmare anfört finner kammarrätten att RSV inte styrkt, att förutsättningar i denna del av målet föreligger för att med stöd av 43 § 1 mom. kommunalskattelagen vid taxeringen höja moderbolagets intäkt.

RSV:s talan om eftertaxering skall således lämnas utan bifall såvitt avser de koncerngemensamma kostnaderna.”

Det finns ett ytterligare skäl till att utdebitering av s.k. koncerngemensamma tjänster inte bör krävas. Om det allmänna gör gällande att utdebitering bör ske, innebär detta att den skattskyldige de facto inte redovisat en intäkt. Det är vad frågan gäller. För att intäktsredovisning skall kunna ske måste stöd för detta finnas i 22 § KL. Enligt min bedömning kan tillhandahållande av koncerngemensamma tjänster inte anses utgöra ett sådant uttag av tjänst för vilket uttagsbeskattning kan ske (22 § anv. p 1, fjärde och femte styckena KL). I Johnsonmålet ansåg kammarrätten till och med att det var oklart om en utdebiteringsskyldighet kunde grundas på 43 § 1 mom. KL. Mot detta finns inget att invända. En skyldighet att utdebitera kostnader hänförliga till kategori 3 kan endast baseras på 22 § KL. ”Nivån” eller storleken av utdebiteringen kan däremot regleras av 43 § 1 mom. KL. En utdebiteringsskyldighet innebär dessutom att skattemyndigheter och domstolar måste göra affärsmässiga bedömningar, t.ex. storleken av nyttan i varje enskilt fall. Dessa grannlaga överväganden bör överlåtas till företagen.

4.1 Vanliga problemställningar

I större utsträckning än tidigare nagelfars även debiteringar på svenska skattskyldiga. Skattemyndigheterna kräver inte bara specifikationer på de totala kostnaderna utan de vill också ta del av underliggande verifikationer, fakturor o dyl. Inte så sällan ifrågasätts avdragsrätten för dubblerade funktioner dvs. det svenska bolaget debiteras för andel av moderbolagets kostnader för t.ex. den centrala inköpsfunktionen samtidigt som det svenska dotterbolaget har en motsvarande funktion. Värdet av nyttan sätts med andra ord under luppen. Avtalsformuleringar genomgås också varvid det ibland konstateras att det utländska moderbolaget inte lämnat alla de tjänster som det enligt avtalet utfäst sig att lämna. Vilken betydelse har t.ex. den omständigheten att en viss tjänst varit tillgänglig men inte utnyttjats?

I de fall som ett svenskt företag debiteras för koncerninterna tjänster som lämnats av ett utländskt moderföretag eller annat utländskt närstående företag, lär skattemyndigheten fråga sig bl.a. dels vilken nytta som det svenska bolaget erhållit av de utdebiterade tjänsterna, dels på vilket sätt kostnaderna fördelats, dels vilka kostnader som fördelats och som inte fördelats och dels vilka bolag som deltagit i kostnadsfördelningen. Den centrala frågeställning som skattemyndigheterna ställer sig är om det betalande företaget skulle ha köpt tjänsten om den tillhandahållits av ett fristående företag och därvid erlagt ungefär samma pris dvs. var debiteringen ”at arm’s length”. Skattemyndigheten lär också fråga sig om ersättning erlagts för funktioner som finns hos det svenska bolaget samt nagelfara de fördelade kostnaderna.

Då ett kostnadsfördelningsavtal granskas av en skattemyndighet görs en s.k. funktionsanalys som tar sikte på att utreda t.ex. vilka tjänster som faktiskt utförts, vilken funktion i koncernen som var involverad, vem som utfört tjänsten, vem stod den ekonomiska risken, vilket är det ekonomiska värdet av den utförda tjänsten, har någon immateriell tillgång av värde använts vid utförande av tjänsten och vem har i så fall utvecklat denna tillgång samt bekostat dess utveckling?

Några skattemyndigheter har i samband med koncernrevisioner tagit upp den omvända situationen och gjort gällande att utdebiteringsskyldighet för svenskt moderbolag föreligger för andel av de koncerngemensamma kostnaderna. Inget mål är ännu avgjort av någon domstol. Som rättslig grund för yrkandena anges i huvudsak att kostnaderna förvisso är av avdragsgill natur som driftkostnader men att dess storlek kan prövas med stöd av korrigeringsregeln i 43 § 1 mom. KL. Till stöd för myndigheternas uppfattning åberopas OECDs rapporter från 1979 och 1984 och de kommentarer till rapporterna som fällts av bl.a. regeringsrätten i Shellmålet (sid 12–13 i domen).

4.2 Länderöversikt