Retroaktiv skattelagstiftning – kan regeringsformens förbud kringgås?

8.1 Allmänt

Som framgått har frågan om retroaktivitet knutits till den omständighet som utlöser skatt- eller avgiftsskyldigheten. Skatt eller statlig avgift får inte tas ut i vidare mån än vad som följer av föreskrift som gällde när denna omständighet inträffade. Den författning som reglerar beskattningen eller avgiftsskyldigheten skall således ha trätt i kraft vid den tidpunkt då den omständighet som utlöser skatt- resp. avgiftsskyldigheten inträffar.

Genom att knyta an till skatt- eller avgiftsskyldighetens inträde ansåg Rättighetsskyddsutredningen och dep.ch., till skillnad mot den bedömning som tidigare gjorts av 1973 års fri- och rättighetsutredning, att det var möjligt att på ett tillfredsställande sätt ange i lagtext vad som skall förstås med retroaktiv skatte- och avgiftslagstiftning.45

Den omständighet som utlöser skattskyldigheten är normalt en rättshandling i form av en faktisk transaktion, t.ex. att kontant betalning lämnas eller att en vara levereras. Det är den faktiska transaktionen jämförd med tidpunkten för den aktuella skattelagstiftningens ikraftträdande som blir avgörande för om retroaktivitet föreligger eller inte. En annan sak är att det utöver den faktiska transaktionen vanligtvis krävs att flera andra omständigheter skall vara uppfyllda för att skattskyldighet skall föreligga, exempelvis bosättning i Sverige, viss ålder, yrkesmässighet och liknande. I de fall där det inte är någon faktisk transaktion som utlöser skattskyldigheten, kan man ändå oftast utan större svårighet peka ut den omständighet som är avgörande.

En följd av den valda tekniken när det gäller att avgränsa vad som skall anses retroaktivt är att retroaktivitetsförbudet inte täcker alla fall där retroaktiva effekter uppkommer. Detta förhållande gäller inte bara sådana fall av oäkta retroaktivitet som består i att exempelvis egendom som tidigare varit reavinstskattefri eller fri från förmögenhetsskatt för framtiden börjar beskattas. Även situationer där retroaktiviteten är mer påtaglig genom att höjd skatt drabbar redan genomförda civilrättsligt bindande transaktioner faller, enligt vad som kommer att framgå av det följande, i vissa fall utanför retroaktivitetsförbudet. Lagstiftaren förefaller emellertid ha varit medveten om dessa brister då regleringen i 2 kap. 10 § andra stycket RF infördes.46

Rättighetsskyddsutredningen gjorde i sitt betänkande en utförlig genomgång när skattskyldighet enligt utredningens mening inträder för olika skatter.47 Dep.ch. hänvisade för sin del i allt väsentligt till vad utredningen anfört i dessa delar.48 Vad som sägs i utredningens genomgång bör kunna ge vägledning också vid retroaktivitetsbedömningen av sådana skatter som inte tagits upp till diskussion i betänkandet.49

I utredningens betänkande påpekas särskilt att de redovisade tidpunkterna för skattskyldighetens inträde för olika skatter tar sikte på vad som gällde då utredningen presenterades och att retroaktivitetsförbudet inte innebär att det i framtiden är omöjligt att ändra skattskyldighetsreglerna. Retroaktivitetsförbudet medför dock att dessa regler inte kan ändras hur som helst. När det gäller redan existerande skatteformer, så får reglerna inte ändras så att skattskyldigheten utlöses av en omständighet som har inträffat redan när den nya regeln träder i kraft.50 Förbudet mot retroaktivitet innebär självfallet också att det inte är tillåtet att i ny skatteform använda en beräkningsnorm som redan lagts till grund för beskattning en gång. Den värnskatt som påfördes i början av andra världskriget och utgick med hälften av den statliga inkomst- och förmögenhetsskatt som hade påförts på grundval av 1938 års inkomster och förmögenheter skulle således principiellt ha varit oförenlig med retroaktivitetsförbudet, om detta gällt redan då.51

8.2 Inkomstskatt, avkastningsskatt

När det gäller statlig och kommunal inkomstskatt är det främst reglerna i 24 och 41 §§ kommunalskattelagen (1928:370) om inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder resp. enligt den s.k. kontantprincipen som avgör när skattskyldigheten inträder. Detsamma gäller beträffande avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Beträffande inkomst av näringsverksamhet får en skattehöjning inte träffa intäkter som enligt god redovisningssed skall bokföras före den nya regleringens ikraftträdande. Beträffande bokföringsåtgärder som vidtas vid beskattningsårets utgång – exempelvis värdering av och avskrivning på tillgångar – anges i förarbetena att en ändring inte skall anses retroaktiv om den trätt i kraft före beskattningsårets utgång. Det anses inte vara fråga om äkta retroaktivitet ens om de nya reglerna träder i kraft dagen innan beskattningsårets utgång. En annan sak är att de skäl som bär upp retroaktivitetsförbudet, enligt förarbetena, med kraft talar för att lagstiftaren bör undvika att nära bokslutsdagen ändra regler som knyter an till beskattningsårets utgång.52

Frågan om retroaktivitet när det gäller åtgärder i samband med bokslut var uppe till bedömning i RÅ 82 1:74 (fb). Regeringsrätten gjorde i detta fall en formell tolkning till den skattskyldiges förmån.

Målet gällde tillämpningen av en övergångsregel till de tidigare bestämmelserna om värdering av bostadsförmån för medlem i bostadsförening. Sådan förmån skulle enligt de tidigare bestämmelserna värderas till viss procent av medlemmens andel i föreningens behållna förmögenhet beräknad på visst sätt. Genom SFS 1980:1054 ändrades värderingsreglerna i två avseenden. För det första skulle fortsättningsvis hänsyn tas till föreningens bokslut för det senaste räkenskapsår som avslutats före den 1 juli året före taxeringsåret. Tidigare räckte det att räkenskapsåret avslutats den 31 december året före taxeringsåret. För det andra skulle fortsättningsvis bortses från skulder som kunde likställas med insats. Tidigare hade sådana skulder beaktats vid värderingen. Lagändringen trädde i kraft den 1 januari 1981 och skulle tillämpas första gången vid 1982 års taxering. Detta innebar att vid denna taxering bortsågs från vissa skulder i bokslut per den 31 december 1980, vilka skulle ha beaktats enligt tidigare regler. Detta ansåg Regeringsrätten strida mot RF:s retroaktivitetsförbud. Regeringsrätten betraktade bokslutet per den 31 december 1980 som den omständighet som utlöste bostadsförmånsbeskattningen vid 1982 års taxering och denna tidpunkt låg en dag före lagändringens ikraftträdande. Denna bedömning gjordes trots att bokslutet per den 31 december 1980 naturligtvis i praktiken upprättades först efter denna dag, dvs. sedan de nya reglerna formellt trätt i kraft.

När det gäller inkomst av tjänst beräknas sådan inkomst enligt kontantprincipen. Den för skattskyldigheten utlösande faktorn är härvid att lön, pension eller annan ersättning uppbärs, blir tillgänglig för lyftning eller på annat sätt kommer den skattskyldige tillgodo. Detta gäller även om inkomsten tjänats in långt tidigare. En följd är att det inte är möjligt att under löpande beskattningsår skärpa skatteskalan med verkan för hela beskattningsåret. Däremot är det inte något som hindrar att en skattesats höjs under löpande beskattningsår med verkan för ersättning som utbetalas efter höjningen. Detta är dock ofta opraktiskt. Formellt är det emellertid inget som hindrar att en skattehöjning tillåts slå igenom på ersättning som en skattskyldig redan arbetat ihop, i sådana fall där ersättningen ännu inte blivit tillgänglig för lyftning. Detta är en effekt av att skattskyldigheten knutits till att ersättningen hålls tillgänglig för lyftning och inte till att den tjänas in. När det gäller avdrag är det tidpunkten för utgiften som är avgörande vid tillämpningen av retroaktivitetsförbudet.53

Vad som sagts om inkomst av tjänst gäller i princip även för inkomst av kapital som också redovisas enligt kontantprincipen, dock efter 1990 års skattereform med det väsentliga undantaget att skattskyldighet för en reavinst inträder redan vid avyttringstidpunkten (då bindande avtal kommer till stånd) oavsett när någon del av köpeskillingen betalas. När det gäller beskattning av reavinster påpekas särskilt i förarbetena att en ny skatteregel inte är retroaktiv bara därför att den tar sikte på värdestegring som skett före den nya skatteregeln. Detta gäller också om en reavinst skulle ha varit helt skattefri under den tid då den underliggande tillgången ökat i värde. Även detta är en följd av kontantprincipens tillämpning och utgör också ett bra exempel på skillnaden mellan äkta och oäkta retroaktivitet.54

Retroaktivitetsförbudet har prövats i RÅ 1989 ref. 116 I beträffande reavinst i samband med apport av aktier till ett bolag i utbyte mot nyemitterade aktier i detta bolag.

Den aktuella emissionen genomfördes efter styrelsebeslut, som var villkorat av erforderliga bolagsstämmobeslut. Vid tillämpningen av retroaktivitetsförbudet ansågs aktierna avyttrade inte då de inlämnats för utbyte, utan först då bolagsstämman i det förvärvande bolaget godkänt nyemissionen. Den s.k. schablonregeln vid beräkning av reavinst på noterade aktier hade försämrats under mellantiden. Regeringsrätten ansåg att det var först då emissionen godkänts av bolagsstämman som ömsesidigt bindande avtal och därmed en avyttring kommit till stånd. Eftersom det är avyttringen (eller, före 1991, den första betalningen) som utlöser reavinstbeskattningen, konstaterade Regeringsrätten att det inte mötte något hinder mot att tillämpa de nya strängare reavinstreglerna.

Utgången i målet är korrekt såsom retroaktivitetsförbudet utformats. Men utgången står i mindre god överensstämmelse med utgångspunkten att den enskilde skall kunna bedöma de skattemässiga konsekvenserna av sitt agerande innan civilrättsligt bindande avtal ingås. I det aktuella fallet uppkom ömsesidigt bindande avtal först då bolagsstämman godkänt nyemissionen, men den skattskyldige var ensidigt bunden av sin accept redan då hon lämnat in aktierna för utbyte.

Före 1990 års skattereform gällde enligt praxis den s.k. första kronans – princip vid reavinstberäkning. Denna princip innebar att skattskyldighet för en reavinst inte inträdde så fort bindande avtal ingåtts, utan först då någon del av köpeskillingen betalats.55 Oäkta retroaktivitet kunde därför lätt uppkomma om reavinstreglerna ändrades efter det att bindande avtal ingåtts, men före det att någon ersättning erhållits med anledning av avtalet. För att undvika sådan retroaktivitet beslutades ofta om särskilda övergångsregler som knöt an till dagen för bindande avtal.56 Det förekom dock ibland att nya reavinstregler tilläts slå igenom på avtal som blivit bindande före ikraftträdandet, men där någon del av köpeskillingen ännu inte blivit tillgänglig för lyftning.57

När retroaktivitet diskuteras i samband med inkomstbeskattningen ligger det nära till hands att tänka på intäkter. Vad som sagts hittills gäller emellertid även mutatis mutandis kostnader. Avgörande för retroaktivitetsbedömningen när det gäller en kostnad i inkomstslaget näringsverksamhet är således den tidpunkt då kostnaden enligt god redovisningssed skall bokföras.58 I inkomstslagen tjänst och kapital gäller kontantprincipen på samma sätt som beträffande intäkter.

Särskilt när det gäller kostnader uppkommer inte sällan retroaktiva effekter som inte omfattas av retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF. Detta är fallet om en skattskyldig under längre tid är bunden av ett åtagande som ger upphov till kostnader och rätten till avdrag försämras eller skattesatsen sänks under den tid som den skattskyldige är bunden. Två typexempel som förekommit under senare år är räntebetalningar enligt ett låneavtal som inte får sägas upp i förtid eller årliga premiebetalningar enligt ett livförsäkringsavtal. Retroaktivitetsförbudet täcker m.a.o. inte framtida betalningar för vilka avdragsrätten (skattskyldigheten) ännu inte inträtt, även om den skattskyldige civilrättsligt är bunden att fullfölja betalningarna.59 Motsvarande retroaktivitet när det gäller framtida transaktioner kan naturligtvis uppkomma även när det gäller intäkter, men möjligheterna att för framtiden sägs upp ett avtal torde i sådana fall vara större.60

8.3 Förmögenhetsskatt

Förmögenhetsskatt beräknas på förmögenhetens nettovärde vid en viss tidpunkt. Vid tillämpningen av retroaktivitetsförbudet i RF anses därför en förmögenhetsskatt inte vara retroaktiv så snart tidpunkten per vilken förmögenhetsställningen beräknas ligger efter de nya reglernas ikraftträdande.61

När det gäller förmögenhetsbeskattning har retroaktivitetsförbudet prövats av Regeringsrätten i RÅ 1992 ref. 10, det s.k. engångsskattemålet. Detta mål får nog anses som det hittills mest intressanta retroaktivitetsmålet och behandlas nedan under särskild rubrik.

8.4 Mervärdesskatt

Enligt 4 § lagen (196S:430) om mervärdesskatt inträder skattskyldighet till mervärdesskatt när vara levereras, tjänst tillhandahålls eller uttag sker. Erhålls dessförinnan vederlag helt eller delvis för beställd vara eller tjänst inträder skattskyldighet för vederlaget när det inflyter kontant eller på annat sätt kommer den skattskyldige till godo, dock endast om den beställda varan eller tjänsten är skattepliktig då vederlaget erhålls.62

Mervärdesskatt förefaller vara den enda skatt där utformningen av skattskyldighetsreglerna i någon mån diskuterats med beaktande av retroaktivitetssynpunkter. Skattskyldighetsreglerna i mervärdesskattelagstiftningen har också ändrats sedan tillkomsten av regleringen i 2 kap. 10 § andra stycket RF. Sedan 1981 är huvudregeln att skattskyldighet inträder redan vid leverans.63 Detta är en förbättring ur retroaktivitetssynpunkt, även om ändringen inte primärt berodde på retroaktivitetsöverväganden.64

Tidigare var huvudregeln att skattskyldigheten styrdes av antingen kontantprincipen eller den s.k. faktureringsmetoden. Skattskyldiga som redovisade mervärdesskatt enligt kontantprincipen kunde således drabbas av en skattehöjning, även om leverans skett och faktura utställts. Detta blev fallet om inte betalning influtit senast den dag skatten höjdes. I förarbetena till 2 kap. 10 § andra stycket RF uttalades att detta var en ofrånkomlig konsekvens av att ha en enkel grundregel vid retroaktivitetsbedömningen, en regel som i princip anknyter till gällande skattelagars regler om skattskyldighetens inträde. Samtidigt erinrades om att grundlagsregleringen givetvis inte hindrar, utan att det tvärtom ligger i linje med dess syfte, att lagstiftaren vid en mervärdesskattehöjning låter den äldre skattesatsen gälla för vissa avtalade leveranser eller tjänster som ännu inte har betalts eller fakturerats då höjningen träder i kraft.65

Fram till 1967 hade det vid höjningar av den dåvarande allmänna varuskatten (omsen) varit brukligt att undvika retroaktiva effekter genom särskilda övergångsbestämmelser. Enligt dessa skulle den högre skatten inte träffa tillhandahållanden som skett genom skriftligt avtal före offentliggörandet av höjningen, förutsatt att vederlaget fastställts i avtalet.66 Vid skattehöjningen 1967 frångicks denna ordning. Det föreskrevs då att skattehöjningen skulle tillämpas oavsett om avtal och leverans skett före höjningens ikraftträdande. Detta motiverades med att särskilda övergångsbestämmelser försvårar skatteredovisningen och kontrollen samt att kommersiella avtal numera normalt innehåller klausuler som möjliggör prisändringar vid höjd beskattning.67 Dessutom ansågs att den tidigare ordningen medförde konkurrensrubbningar till fördel för dem som kan tillämpa äldre skattesatser i samband med en skattehöjning.68 Dessa synpunkter har förmodligen tillmätts viss betydelse också då den nuvarande regleringen av skattskyldighetens inträde vid mervärdebeskattningen infördes.69

Melz är kritisk till denna reglering och menar att det enda rimliga för att undvika retroaktiva effekter och säkerställa förutsebarhet är att knyta skattskyldighetens inträde till den tidpunkt då den skattskyldige ingår ett bindande avtal som får beskattningskonsekvenser. Melz menar att de argument som 1967 anfördes för att inte knyta skattskyldigheten till tidpunkten för bindande avtal inte har bärkraft. Tvärtom pekar han på att nuvarande ikraftträdandeprinciper kan medföra konkurrensrubbningar.70 Möjligheten att genom prishöjningsklausuler övervältra en skattehöjning på köparna är inte heller invändningsfri. Sådana klausuler medför visserligen att retroaktiva effekter kan undvikas hos de skattskyldiga till mervärdesskatt, men retroaktiviteten drabbar i så fall i stället den slutliga konsumenten.71

Ett skäl enligt Melz för att även fortsättningsvis knyta skattskyldigheten till leverans och inte till bindande avtal är däremot att den omständighet som medför att skattskyldigheten inträder bör vara enkel att konstatera och kontrollera. Den verkliga tidpunkten för leverans är oftare lättare att konstatera än tidpunkten för ingåendet av ett avtal, som relativt lätt kan antedateras. Detta skäl för att förlägga skattskyldighetens inträde till leveranstidpunkten har dock aldrig redovisats av lagstiftaren.72

8.5 Punktskatter och tull

När det gäller punktskatter anges genomgående i de lagstiftningar som reglerar de olika skatterna vilken eller vilka omständigheter som utlöser skattskyldighet. Dessa omständigheter är också avgörande vid bedömningen om en ny reglering strider mot retroaktivitetsförbudet.73

Regeringsrätten har i två fall prövat retroaktivitetsfrågan när det gäller punktskatter. Det första målet – RÅ 1989 ref. 116 II – gällde stämpelskatt enligt lagen (1984:405) om stämpelskatt på aktier.

Enligt 4 § i 1984 års lag inträder skattskyldigheten för stämpelskatt på aktier när ett nybildat aktiebolag registreras eller när ökning av aktiekapitalet i ett tidigare bildat bolag registreras. Det fall som Regeringsrätten prövade gällde nyemission. Stämpelskatten hade i detta fall höjts efter det att bolagsstämman fattat beslut om ökning av aktiekapitalet och efter det att de nya aktierna hade tilldelats, men före det att stämmans beslut hade registrerats. Något hinder mot att tillämpa den högre skattesatsen ansågs inte föreligga.

Utgången i målet var ganska given och visar att skattskyldighetens formella inträde är avgörande såsom 2 kap. 10 § andra stycket RF utformats. Syftet bakom retroaktivitetsförbudet – att man i förväg skall kunna bedöma de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande – talar dock de lege ferenda för att dagen för bolagsstämman bör vara avgörande vid retroaktivitetsbedömningen. Enligt min mening är det inte särskilt tilltalande att knyta an till en tidpunkt som är beroende av hur snabbt en myndighet handlägger ett ärende. En långsam handläggning av ett registreringsärende kan i sig vara irriterande och ställa till problem, men om den dessutom leder till högre skatt har gränsen för det acceptabla passerats.

När det gäller stämpelskatt har retroaktivitetsförbudet också prövats av Högsta domstolen. Det skedde i NJA 1986 s. 428.

Detta mål gällde tillämpningen av en övergångsbestämmelse till lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter. Denna lag trädde i kraft den 1 juli 1984 och ersatte 1964 års stämpelskattelag (SFS 1964:308). Enligt punkt 4 av övergångsbestämmelserna till 1964 års lag förelåg inte skatteplikt när det gäller fång av s.k. äldre tomträtt (tomträtt som upplåtits före 1954). Något motsvarande undantag finns inte i 1984 års lag eller i övergångsbestämmelserna till denna. Allmänt gäller att skattskyldighet till stämpelskatt för förvärv av tomträtt inträder när ansökan om inskrivning beviljas (se 25 § i 1984 års lag, jfr 30 § 2 mom. tredje stycket i 1964 års lag). I det aktuella fallet hade en äldre tomträtt förvärvats före den nya lagens ikraftträdande, men inskrivning av förvärvet skett först därefter. HD uttalade att goda skäl kunde anföras för att förvärvet och inte inskrivningen skulle anses vara den utlösande omständigheten för skattskyldigheten vid tillämpningen av retroaktivitetsförbudet. För detta talade bl.a. det krav på förutsebarhet som bär upp förbudet. Förutsättningar för att med stöd av 11 kap. 14 § RF underlåta att tillämpa 1984 års lag ansågs emellertid inte föreligga.

HD gick således, i enlighet med förarbetena till 2 kap. 10 § andra stycket RF, på skattskyldighetens formella inträde. Det kan noteras att särskilda övergångsregler som utgår från avyttringstidpunkten i allmänhet meddelats vid tidigare skärpningar av stämpelskattelagstiftningen. Det är också intressant att HD uttryckligen åberopade 11 kap. 14 § RF för att inte tillmäta avyttringsdagen avgörande betydelse vid retroaktivitetsbedömningen. I detta lagrum föreskrivs att en domstol bara får åsidosätta en grundlagsstridig lag om oförenligheten med grundlagen är uppenbar. HD ansåg förmodligen att utgången i målet blev materiellt felaktig och hade förmodligen slagit fast retroaktivitet om man inte varit bunden av uppenbarhetsrekvisitet.

Strömberg anser att HD:s formulering är kryptisk och alternativt kanske bara betyder att domstolen – trots de goda skäl som talade för motsatsen – i enlighet med lagens ordalydelse har betraktat beviljandet av inskrivning som skatteutlösande omständighet. Strömberg är uppenbarligen kritisk mot HD:s bedömning och menar att det, mot bakgrund av det syfte som bär upp retroaktivitetsförbudet, är ren formalism att hänga upp sig på lagtextens uttryckssätt.74 Själv är jag inte lika förvånad över HD:s bedömning. Som 2 kap. 10 § andra stycket RF utformats anser jag att det är ganska klart att det inte var fråga om otillåten retroaktivitet då stämpelskatt togs ut enligt de regler som gällde vid tiden för ansökan om inskrivning. Även om hänsyn inte behövt tas till uppenbarhetsrekvisitet hade det enligt min mening varit svårt att komma till en annan utgång.75

Det andra målet som Regeringsrätten prövat när det gäller retroaktivitetsförbudets tillämpning beträffande punktskatter är RÅ 1990 ref. 19. I det målet ansågs avgiftsskyldigheten för avställningsavgift enligt 65 a § första stycket bilregisterkungörelsen (1972:599) vid tillämpningen av retroaktivitetsförbudet inträda när en bil varit avställd i tolv månader i följd. Denna bedömning ansluter till författningstexten i bilregisterkungörelsen.

Tull utgår på vissa varor som införs till Sverige. Den utlösande omständigheten när det gäller retroaktivitetsförbudet är införandet av den tullpliktiga varan till landet.76

8.6 Socialavgifter

Beträffande socialavgifter uttalades i förarbetena att dessa inte torde vålla några särskilda problem vid retroaktivitetsbedömningen.77 Avgörandet för skyldigheten att betala socialavgifter är att lön eller annan ersättning betalas ut till en arbetstagare eller uppdragstagare.78 Ersättning som redan har betalats ut får således inte belastas med höjd uttagsprocent på socialavgifter.

8.7 Arvs- och gåvoskatt

I lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt finns detaljerade regler om när skattskyldighet inträder för arvs- och gåvoskatt.

När det gäller arvsskatt är det i regel arvlåtarens död som utlöser skattskyldigheten.79 Beträffande gåvoskatt inträder skattskyldigheten som huvudregel då gåvan fullbordas civilrättsligt eller när skriftlig gåvoutfästelse avseende lös egendom överlämnas till mottagaren.80

8.8 Förfaranderegler

När det gäller retroaktiv tillämpning av regler som styr förfarandet i skatte- och avgiftsprocessen är bedömningen av vad som är tillåtet resp. otillåtet lite mer komplicerad. Då retroaktivitetsförbudet tillkom torde avsikten ha varit att förbudet primärt endast skulle omfatta materiella skatte- och avgiftsregler. I Rättighetsskyddsutredningens betänkande uttalas att föreskrifter om förfarandet, till exempel om de beslutande organens sammansättning och arbetsformer, inte träffas av retroaktivitetsförbudet. Detta uttalande nyanseras dock då det samtidigt sägs att föreskrifter som kan sägas höra till förfarandet undantagsvis kan falla under förbudet. Som exempel nämns bevisbörderegler.81

Förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning måste således beaktas också i samband med förfaranderegler. Detta är naturligt redan av det skälet att gränsen mellan materiella skatteregler och förfaranderegler inte är given och att klassificeringen av en föreskrift i den ena eller andra kategorin ibland kan diskuteras.

En rimlig utgångspunkt är enligt min mening att RF:s retroaktivitetsförbud skall tillåtas slå igenom på alla skatteregler (materiella och förfaranderegler) som kan leda till högre skatt för den enskilde. En sådan utgångspunkt stämmer bäst överens med syftet som bär upp förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning. Med ett sådant synsätt blir det heller inte nödvändigt att ingå i svårförutsebara och teoretiska diskussioner om en viss regel skall anses som en materiell skatteregel eller som en förfaranderegel.

Med det av mig förordade synsättet bör i princip alla förfaranderegler som syftar till att stärka den enskildes rättssäkerhet anses omfattas av retroaktivitetsförbudet. Till skillnad mot vad som förordades av Rättighetsskyddsutredningen bör således även i vissa fall föreskrifter om sammansättningen av de organ som handlägger och beslutar om de enskildas taxeringar inkluderas. Det bör således inte vara tillåtet att beträffande ärenden avseende tidigare års taxeringar ändra reglerna om de beslutande organens sammansättning, så att beslutskompetensen hos dessa blir uppenbart sämre, exempelvis genom att föreskriva att ordföranden i länsrätt inte längre skall vara lagfaren.82 Om denna uppfattning är korrekt har rättsläget förändrats genom retroaktivitetsförbudets reglering i 2 kap. 10 § andra stycket RF. Tidigare torde ha ansetts inte bara att retroaktivitet var tillåten, utan även att ändringar i taxeringsförfarandet i avsaknad av uttryckliga övergångsbestämmelser skulle tillämpas också på tidigare års taxeringar.83

När det gäller de särskilda avgifterna inom skatteprocessen (skattetillägg och förseningsavgifter) gäller att dessa redan enligt grunderna för 2 kap. 10 § första stycket RF inte får tas ut retroaktivt. Sådana avgifter jämställs i retroaktivitetshänseende med straff eller annan brottspåföljd och faller därmed in under RF:s förbud mot retroaktiv strafflagstiftning.84 Till den del kvarskatteavgifter och liknande innehåller ett sanktionsmoment utöver en räntekomponent, bör sanktionsmomentet bedömas på samma sätt.

9.1 Engångsskattens tillkomst

I december 1986 beslutade riksdagen om en engångsskatt som skulle betalas av livförsäkringsbolag, pensionsstiftelser och vissa understödsföreningar. Skatten rubricerades som en tillfällig förmögenhetsskatt.

Lagstiftningen som reglerade skatten – lagen (1986:125) om tillfällig förmögenhetsskatt för livförsäkringsbolag, LTF – trädde i kraft den 23 december 1986.86 Beskattningsunderlaget utgjordes av marknadsvärdet den 31 december 1986 på de skattskyldigas samtliga tillgångar (beräknat på visst sätt) efter avdrag för finansiella skulder. Förmögenhet som inte var hänförlig till livförsäkring beaktades dock inte. Vidare fick alla skattskyldiga göra ett grundavdrag på 10 Mkr. För livförsäkringsbolag utgick skatten med 7 procent av beskattningsunderlaget. För den del av tillgångarna som hänfördes till kapitalförsäkring (skattekategori K), dvs. annan försäkring an pensionsförsäkring (skattekategori P), reducerades dock beskattningsunderlaget till 71 procent. För denna del av tillgångarna uppgick således engångsskatten till drygt 5 procent av beskattningsunderlaget. Förfarandemässigt följde skatten i allt väsentligt reglerna för punktskatter och prisregleringsavgifter.

Syftet och avsikten med engångsskatten var att beskatta den goda avkastning som åren närmast före det att skatten beslutades uppkommit på de medel som förvaltas av livförsäkringsbolag, pensionsstiftelser och vissa understödsföreningar.87 Anledningen till att engångsskatten tekniskt konstruerades som en förmögenhetsskatt motiverades inte uttryckligen med att RF:s retroaktivitetsförbud gör det omöjligt att beskatta avkastning retroaktivt, men det torde stå helt klart att detta var anledningen till att skatten rubricerades som en förmögenhetsskatt.88 I propositionen antyddes ingen tveksamhet till detta förfaringssätt. Tvärtom konstaterades reservationslöst att eftersom skatten skulle beslutas före riksdagens juluppehåll 1986 och med förmögenheten den 31 december samma år som bas, så skulle skatten inte stå i strid mot förbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF mot retroaktiv skattelagstiftning.89

Lagrådet granskade förslaget om engångsskatt bl.a. mot bakgrund av retroaktivitetsförbudet i RF.90 Härvid noterades att det närmast var inkomsterna under tidigare år som motiverade skatten, men Lagrådet ansåg inte att detta gjorde att man kunde tala om ett direkt kringgående av retroaktivitetsförbudet. Däremot erinrade Lagrådet om att en tanke bakom förbudet är att de skattskyldiga bör ha någon tid på sig för omdispositioner om förmögenhetsbeskattningen ändras. I det aktuella fallet var det fråga om ett långsiktigt bundet sparande och de enskilda hade knappast några reella möjligheter att undgå skatten genom att vidta omdispositioner. Lagrådet konstaterade dock att 2 kap. 10 § andra stycket RF efter noggranna överväganden hade getts en utformning som inte tar särskild hänsyn till sådana situationer. Sammanfattningsvis menade Lagrådet att man möjligen kunde säga att engångsskatten stod i mindre god överensstämmelse med grunderna för retroaktivitetsförbudet, men att skatten inte kunde anses åsidosätta detta.91 Av olika skäl avstyrkte Lagrådet likväl att engångsskatten genomfördes.92

Det är att märka att Lagrådet i sitt yttrande aldrig i grunden ifrågasatte om engångsskatten verkligen var en förmögenhetsskatt och inte en inkomstskatt som omrubricerats. Lagrådet utgick från att skatten i enlighet med sin rubricering var en förmögenhetsskatt och analysen inskränktes i stort till en bedömning om den trots detta möjligen stred mot retroaktivitetsförbudet.

9.2 Prövningen i Regeringsrätten

Genom RÅ 1992 ref. 10 har också Regeringsrätten tagit ställning till om engångsskatten stred mot retroaktivitetsförbudet. Det var Livförsäkrings AB Skandia som klagade och menade att engångsskatten i realiteten utgjorde en retroaktiv skatt på inkomster som uppburits 1986 och tidigare år. Väsentligen var det fyra omständigheter som åberopades till stöd för att engångsskatten egentligen var en retroaktiv inkomstskatt som bara förklätts till förmögenhetsskatt.

1. Till att börja åberopades att det framgick av förarbetena och på annat sätt att lagstiftarens egentliga avsikt var att retroaktivt beskatta tidigare inkomster.

2. Vidare åberopades förhållandet att engångsskatten togs ut med lägre procentsats på den del av de skattskyldigas tillgångar som hänförde sig till kapitalförsäkringar. Anledningen var att K-försäkringsmedlen men inte P-försäkringsmedlen enligt dåvarande regler redan belastats med viss inkomstskatt.93 Den inkomstskatt som redan erlagts för K-försäkringsmedlen fick således i praktiken schablonmässigt räknas av från engångsskatten.94

3. Ytterligare åberopades att engångsskatten begränsades till sådana rättssubjekt som betalade låg eller ingen inkomstskatt. Det har aldrig tidigare eller senare förekommit att kretsen av skattskyldiga begränsats på ett sådant sätt när det gäller förmögenhetsbeskattning.

4. Dessutom åberopades att bara en mindre del av de skattskyldigas skulder fick avräknas mot tillgångarna och att skatten därför, till skillnad mot andra kända förmögenhetsskatter, i princip togs ut på bruttoförmögenheten.

Regeringsrätten ifrågasatte i och för sig inte dessa argument. Likväl konstaterade man att LTF utformats så att skatt skulle utgå med en viss procentsats av de tillgångar som tillhörde de skattskyldiga en viss dag och att skatten enligt sin utformning därför var att anse som en skatt på förmögenhetstillgångar och inte som en skatt på inkomster. Härefter slogs dock fast att syftet med engångsskatten främst var att beskatta de mycket stora inkomster som de skattskyldiga haft före lagens ikraftträdande och att engångsskatten i flera viktiga hänseenden skilde sig från den i Sverige gängse förmögenhetsbeskattningen. Regeringsrätten fortsatte:

Varken syftet med LTF eller de avvikelser från gängse förmögenhetsbeskattning som enligt det nyss anförda kännetecknar LTF kan föranleda att skatten enligt LTF – vid prövning mot bakgrund av förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen – skall anses utgöra en skatt på inkomster som uppburits innan LTF trädde i kraft den 23 december 1986. Det avgörande vid bedömningen av frågan om LTF strider mot förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning, så som detta utformats i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen, är nämligen endast om den faktor som enligt LTF utlöser skattskyldigheten – innehav av vissa tillgångar – knutits till dag före ikraftträdandet eller inte.

9.3 Regeringsrättens domskäl och lagtolkningsstil

I sin dom refererade inte Regeringsrätten till uppenbarhetsrekvisitet i 11 kap. 14 § RF. Det hade däremot kammarrätten gjort i sin dom. Enligt kammarrättens mening kunde LTF uppfattas som retroaktivt verkande, men detta ansågs inte innebära att lagstiftningen uppenbart stod i strid med retroaktivitetsförbudet i RF.

Regeringsrättens uteblivna referens till uppenbarhetsrekvisitet måste rimligtvis innebära att Regeringsrätten hade upprätthållit engångsskatten även om man inte varit bunden av detta. Enligt min mening ger domskälen belägg för att Regeringsrätten tillämpat en mycket formell och restriktiv lagtolkningsstil när engångsskattemålet prövades. Domskälen indikerar att Regeringsrätten principiellt godtog Skandias argument för att engångsskatten i realiteten var en retroaktiv inkomstskatt. Trots detta har man uteslutande tagit fasta på att engångsskatten tekniskt utformats och rubricerats som en förmögenhetsskatt. Någon betydelse har inte tillmätts det grundläggande syftet som enligt förarbetena motiverade att retroaktivitetsförbudet infördes, att man i förväg skall kunna bedöma de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande. Den lagtolkningsstil som tillämpats ligger långt från den av mig enligt ovan förespråkade när det gäller tillämpningen av grundlagsskyddade fri- och rättigheter.95 Regeringsrätten har tydligen inte heller fäst någon vikt vid förarbetsuttalandet att retroaktivitetsförbudet bör påverka statsmakternas ställningstaganden också utanför det egentliga tillämpningsområdet. Detta uttalande utgör enligt min mening ett stöd för att en domstol in dubio bör tillämpa retroaktivitetsförbudet till den skattskyldiges förmån.

Slutsatsen efter RÅ 1992 ref. 10 måste rimligtvis bli att retroaktivitetsförbudet enligt 2 kap. 10 § andra stycket RF i sin nuvarande utformning inte erbjuder något effektivt skydd mot en lagstiftare som medvetet eller omedvetet kringgår regleringen genom att omrubricera otillåten retroaktiv beskattning, så att beskattningen formellt inte framstår som retroaktiv.96

9.4 Betydelsen av Lagrådets yttrande

En intressant fråga i sammanhanget är om förhållandet att Lagrådet, om än med tvekan, ansett ett lagförslag förenligt med RF i praktiken omöjliggör att lagstiftningen senare befinns grundlagsstridig genom lagprövning. Regeringsrätten hänvisade i och för sig inte till Lagrådets yttrande i sin dom i engångsskattemålet. Många anser emellertid att om Lagrådet vid sin prövning inte anmärkt att en lagstiftning är grundlagsstridig, så är det i praktiken omöjligt att med framgång jäva denna bedömning och hävda grundlagsstridighet. Argumentet är att om Lagrådet inte påtalat oöverensstämmelse med grundlagen, så är i vart fall denna inte uppenbar. Det skulle i så fall enligt 11 kap. 14 % RF inte vara möjligt att åsidosätta lagstiftningen genom lagprövning. Enligt min mening är detta emellertid ett alltför enkelt sätt att se på frågan.

Till att börja med bör man komma ihåg att Lagrådets uppgift inte är att fungera som en författningsdomstol utan att biträda regering och riksdag med granskning av lagförslag. En lagrådsgranskning på förhand i samband med tillkomsten av en lagstiftning inrymmer inte alls de rättssäkerhetsgarantier som är förknippade med en ”efterhandsgranskning” i form av en tvåpartsprocess i domstol. En förhandsgranskning av en hel lagstiftning kan ofta inte bli lika djupgående som när en detaljfråga granskas i efterhand av en domstol. Det händer också att det vid tillämpningen av en lagstiftning uppstår problem som inte kunnat förutses vid tiden för lagrådsgranskningen.97 Vidare är Lagrådet vid sin granskning av ett lagförslag i princip hänvisat till det material i form av utredningsbetänkanden och remissyttranden som tillhandahålls av regeringskansliet (eller det remitterande riksdagsutskottet). I de fall ett lagförslag inte grundas på ett genomarbetat utredningsbetänkande som remissbehandlats är underlaget för Lagrådets ställningstaganden påfallande begränsat. Så var förhållandet när det gällde lagstiftningen om engångsskatt.98 Ytterligare gäller att Lagrådet ibland ges mycket begränsad tid för sin granskning.99

Det bör i sammanhanget framhållas att uppenbarhetsbedömningen enligt 11 kap. 14 RF bör ta sikte på den tidpunkt då den lagprövande domstolen företar lagprövningen och inte den tidpunkt då den ifrågasatta lagstiftningen beslutades eller då Lagrådet avgav sitt yttrande över lagförslaget. Då en lagstiftning börjar tillämpas och effekterna och tillämpningsproblem ger sig till känna kan det på ett helt annat sätt än då lagstiftningen beslutades framstå som uppenbart att denna är grundlagsstridig.100

Vad som sagts innebär självfallet inte att ett uttalande av Lagrådet skulle sakna betydelse vid tillämpningen av en beslutad lagstiftning. Däremot kan inte ett yttrande från Lagrådet okritiskt läggas till grund för hur en domstol skall tillämpa en lagstiftning i det enskilda fallet.101 En domstol är inte bunden av ett uttalande av Lagrådet, utan det är endast tyngden av de skäl som Lagrådet åberopat till motivering för sin ståndpunkt som bör vara avgörande för inflytandet på rättstillämpningen.102 När det gäller just konstitutionella frågor har det också hänt att Lagrådet förbisett även väsentliga förhållanden vid granskningen av lagförslag.103

10.1 Retroaktivitetsförbudet gäller bara nya och höjda skatter

Förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning gäller bara nya och höjda skatter eller andra åtgärder som typiskt sett är till de skattskyldigas nackdel. Detta antyds i lagtexten och klargörs uttryckligen i förarbetena.104 Om olägenheter någon gång skulle uppstå för den enskilde som en följd av lindring i skatt- eller avgiftsskyldighet erbjuder inte regeringsformen något skydd.

10.2 Övergångsregler, särskilt vid brutna räkenskapsår

Om en ny reglering som är ogynnsam för den enskilde kan ha bäring på förfluten tid, är det alltid nödvändigt att noggrant inventera om någon retroaktivitet uppkommer, genom att äldre förhållanden leder till skatt enligt de nya reglerna. Är så fallet måste särskilda övergångsregler tillskapas för att undvika retroaktivitet.

Just i de fall då skattskyldighetsreglerna ändras torde det ofta vara nödvändigt med uttryckliga övergångsbestämmelser för att undvika otillåten retroaktivitet. När det gäller andra skatteregler finns inte alltid samma behov.105

Särskild uppmärksamhet måste ägnas behovet av övergångsbestämmelser när det gäller ändringar av skatteregler för skattskyldiga som kan ha brutet räkenskapsår. Om en lagändring som medför försämringar för de skattskyldiga beslutas i slutet av år 1, så går det inte reservationslöst att föreskriva att ändringen skall börja tillämpas vid taxeringen år 3. Detta år taxeras nämligen brutna beskattningsår som påbörjas redan i början av år 1.106 I sådana fall är det nödvändigt att föreskriva att äldre bestämmelser skall tillämpas för beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet av de nya reglerna.107

10.3 Kombinerade lagstiftningsärenden

En särskild fråga är hur retroaktivitetsförbudet bör tillämpas i ”kombinerade” lagstiftningsärenden. Med ett kombinerat lagstiftningsärende menar jag det inte ovanliga förhållandet att det i en och samma proposition föreslås flera olika förändringar i skattereglerna. Frågan är i sådana fall om förbudet mot retroaktivitet skall bedömas för varje enskild fråga för sig, eller om en samlad bedömning av alla ändringar i stället bör göras. Om en sammantagen bedömning får göras skulle förändringar vara tillåtna om de sammantagna är till den skattskyldiges förmån, även om förändringarna innehåller vissa retroaktivitetsinslag till den skattskyldiges nackdel.

Något stöd för att tillämpa retroaktivitetsförbudet på propositionsnivå (netto) i stället för på regelnivå (brutto) finns dock inte, vare sig i praxis eller i förarbeten.108 Lagtextens utformning talar också närmast mot att det skulle vara tillåtet att tillämpa förbudet mot retroaktivitet på propositionsnivå. Starka sakskäl talar dessutom mot en sådan ordning, som skulle kunna inbjuda till att i än högre grad än som redan förekommer försöka pressa ihop en mängd helt skilda frågor i samma lagstiftningsärende. Det skulle också med en sådan ordning vara nödvändigt att mycket noggrant analysera om de sammantagna effekterna av alla aktuella ändringar verkligen blir positiva för alla skattskyldiga. En retroaktiv höjning av inkomstskattesatsen för bolag skulle exempelvis inte kunna godtas med hänvisning till att avskrivningsmöjligheterna på inventarier och fastigheter samtidigt görs mer generösa, eftersom det kan hållas för visst att inte alla skattskyldiga som drabbas av den höjda skattesatsen skulle kunna dra nytta av de vidgade möjligheterna till avskrivningar.109

Det mesta talar således för att det inte är tillåtet att tillämpa retroaktivitetsförbudet netto på propositionsnivå, genom att s.a.s. kvitta olika skattefrågor mot varandra. Huruvida en reglering innebär nackdelar för de skattskyldiga bör i stället bedömas för varje skattefråga för sig, även om frågorna avser samma skatt. Självfallet kan inte heller en inkomstskattefråga kvittas mot exempelvis en mervärdesskattefråga.

Beträffande samma fråga anser jag däremot att kvittning bör vara tillåten mellan olika delmoment. En av flera förutsättningar för ett visst avdrag bör således kunna skärpas retroaktivt, om en annan förutsättning för samma avdrag ändras retroaktivt till de skattskyldigas förmån, givetvis under förutsättning att den positiva förändringen ekonomiskt väger upp den negativa. Då detta bedöms är det nödvändigt att se upp, så att den positiva ändringen verkligen gäller alla skattskyldiga som drabbas av den negativa förändringen. Så kan exempelvis de tidsmässiga förutsättningarna för bilreseavdrag knappast ändras retroaktivt till de skattskyldigas nackdel, bara därför att de avståndsmässiga förutsättningarna för samma avdrag samtidigt liberaliseras retroaktivt.110 I en sådan situation finns det alltid skattskyldiga som drabbas av de negativa förändringarna utan att kunna dra nytta av de positiva. Det är då nödvändigt med en särskild övergångsreglering för de skattskyldiga som får en försämring.

10.4 RSV:s föreskrifter, rekommendationer och handledningar

Retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF gäller enbart föreskrifter, dvs. bindande normer. Det gäller däremot inte beträffande icke bindande rekommendationer, allmänna råd och liknande. När det gäller bindande normer gäller förbudet alla former av föreskrifter oberoende av ställning i normgivningshierarkin, således både beträffande av riksdagen stiftade lagar, av regeringen beslutade förordningar och av förvaltningsmyndigheter meddelade föreskrifter.

Detta innebär att det är otillåtet med retroaktiva RSV-föreskrifter på skatteområdet. Däremot är det formellt inget som hindrar att RSV retroaktivt till de skattskyldigas nackdel utfärdar rekommendationer eller retroaktivt ändrar i tidigare utfärdade rekommendationer. Mot bakgrund av den genomslagskraft som RSV:s rekommendationer normalt har i taxeringsarbetet, talar dock enligt min mening starka lämplighetsskäl mot retroaktiva rekommendationer.

Något hinder mot att RSV retroaktivt ändrar uppfattning i förhållande till vad som redovisats i handledningar, brevsvar och liknande finns inte heller. Det kan exempelvis förekomma att RSV beslutar att behandla en fråga generellt i en rekommendation eller i en handledning och att verket då intar en annan ståndpunkt än vad som tidigare redovisats i ett enskilt brevsvar.111 Stor försiktighet bör dock iakttas med att på detta sätt ändra ståndpunkt för förfluten tid.

11.1 Auktoritativt förhandsmeddelande till riksdagen

Förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning i 2 kap. 10 § andra stycket RF har försetts med två uttryckliga undantag.

Till att börja med gäller enligt 2 kap. 10 § andra stycket andra och tredje meningarna RF att om regeringen eller riksdagsutskott har lämnat förslag till riksdagen om en skatte- eller avgiftsskärpning, så får denna tillämpas om omständigheten som utlöser skatt- resp. avgiftsskyldigheten inträffar efter det att förslaget presenterats men före det att de nya reglerna formellt trätt i kraft. En förutsättning är att riksdagen finner att särskilda skäl påkallar en sådan tidigareläggning av tillämpningen. Med förslag till riksdagen jämställs ett meddelande i en regeringsskrivelse om att ett förslag om skatteskärpning är att vänta.

Detta undantag från retroaktivitetsförbudet ägnades ganska stort utrymme i förarbetena.112 Undantaget infördes därför att riksdagen i flera tidigare lagstiftningsärenden ansett viss retroaktiv tillämpning nödvändig. Det hade då regelmässigt varit fråga om att sätta stopp för förfaranden som regeringen och riksdagen ansett som kringgående av gällande skattelag. För att få ett snabbt slut på sådana förfaranden och för att inte de gamla reglerna i slutet av sin giltighet skulle utnyttjas i allt större omfattning beslutades om viss retroaktiv tillämpning. I allmänhet, men inte alltid, bestämdes den retroaktiva periodens början till den dag då någon form av förvarning om den kommande stopplagstiftningen offentliggjorts.

Rättighetsskyddsutredningen ansåg att situationer av det angivna slaget innebär ett besvärligt avvägningsproblem. Å ena sidan ansågs det vara ett samhällsintresse av vikt att lagstiftaren kan handla snabbt, sedan ett oförutsett och inte önskvärt sätt att utnyttja skattereglerna uppdagats. Det skulle i ett sådant läge vara direkt stötande om ett förslag om stopplagstiftning, till följd av ett undantagslöst retroaktivitetsförbud, skulle leda till en ökning av de transaktioner man vill stoppa fram till dess att den nya lagstiftningen träder i kraft. En sådan ordning skulle vara förödande för skattemoralen och givetvis också kunna leda till avsevärda skattebortfall. Å andra sidan kan en skattskyldig som vill förutse konsekvenserna av sitt handlande känna sig osäker, om vederbörande är hänvisad till att själv försöka förutse vilka förfaranden som regeringen och riksdagen kan komma att bedöma som skatteflykt eller kringgående av skattelag och därtill med omedelbar verkan är beredda att ingripa mot.

Utredningen ansåg att dessa motstående intressen på ett rimligt sätt beaktas om ett principiellt retroaktivitetsförbud kompletteras med ett undantag för sådana situationer där den skattskyldige i förväg har fått ett auktoritativt besked om en kommande förändring. Undantagsregeln formulerades med utgångspunkt från denna bedömning.

Regleringen innebär till att börja med att en auktoritativ förhandsvarning kan ges genom att regeringen antingen lägger fram en särskild proposition med förslag till nya skatteregler eller genom en skrivelse till riksdagen på ett otvetydigt sätt tillkännager sin avsikt att genom en proposition senare föreslå en lagändring. Däremot är det inte tillräckligt med ett muntligt meddelande eller ett meddelande i en annan proposition.113

Tekniken med en särskild skrivelse kan vara motiverad då en utredning som uppmärksammat ett kringgåendeförfarande föreslår en stoppregel.114 Men även i andra fall kan en retroaktiv tillämpning ibland behövas från en tidigare tidpunkt än propositionsavlämnandet. När väl en viss kringgåendeteknik blivit allmänt känd är det ofta angeläget att snabbt sätta stopp för ytterligare transaktioner. I sådana lägen finns det inte alltid tid att avvakta att en fullständig proposition utarbetas.

Om en ny reglering presenteras genom en skrivelse om en kommande proposition, behöver inte skrivelsen innehålla någon detaljerad beskrivning av det kommande förslaget. Vad som krävs är att det klart framgår vilken typ av transaktion, intäkt, avdrag etc. som förslaget avser att ingripa mot och från vilken dag retroaktiviteten skall gälla. Däremot krävs inte generellt att det sätt på vilket ingripandet skall ske preciseras.115 Någon absolut tidsfrist inom vilken en skrivelse måste följas upp med en proposition finns inte föreskriven. Det har dock förutsatts att utarbetandet av den efterföljande propositionen alltid sker med stor skyndsamhet. I en skrivelse till riksdagen bör alltid anges åtminstone en ungefärlig tidpunkt, när propositionen är tänkt att avlämnas.116

Om den nya regleringen presenteras genom en färdig proposition krävs inte fullständig överensstämmelse mellan propositionsförslaget och den lag som sedermera beslutas. Vid riksdagsbehandlingen kan således vissa jämkningar göras, utan att därför möjligheten till retroaktiv tillämpning utesluts.117

Såväl när en ny skatteregel presenteras i en färdig proposition, som när den nya regleringen anmäls i en skrivelse, är den avgörande tidpunkten för retroaktivitetsbedömningen den dag då propositionen resp. skrivelsen blir allmän handling hos riksdagen. Enligt nuvarande regler är det dagen då propositionen eller skrivelsen kommer in till kammarkansliet.118 Regeringen anses då på ett otvetydigt sätt ha tillkännagett sin avsikt att en ny reglering bör införas. Det har förutsatts att regeringen samtidigt med avlämnandet av en proposition eller en skrivelse, genom exempelvis en presskonferens, snabbt sprider kännedom om huvuddragen i den tilltänkta nya regleringen. Att så sker är väsentligt ur förutsebarhetssynpunkt.119

I de nu angivna fallen är retroaktivitet tillåten från – inte från och med – den dag då propositionen eller skrivelsen blir allmän handling hos riksdagen.120 Den retroaktiva tillämpningen behöver dock inte ske redan från denna dag. Däremot får den inte gå längre tillbaka i tiden.

Möjligheten att retroaktivt införa en skatteregel från dagen för avlämnandet av proposition eller skrivelse gäller trots att det ingalunda är säkert att regeringens förslag, ens om det är fråga om en majoritetsregering, leder till att riksdagen beslutar om den tilltänkta regleringen. Så långt garanteras de skattskyldiga inte full förutsebarhet, men det har ansetts godtagbart att de efter en entydig viljeförklaring från regeringen s.a.s. får handla på egen risk.121

Som nämnts kan undantagsregeln också tillämpas i fall då ett riksdagsutskott (majoriteten) föreslår en ny skatteregel. Retroaktivitet kan då gälla från den dag då utskottsbetänkandet första gången anmäls i kammaren. 122 Ett sådant förslag kan ett utskott lämna på eget initiativ eller med anledning av en proposition eller motion. Däremot kan retroaktivitet inte komma i fråga redan från det att en motion väcks i riksdagen, även om denna senare leder till lagstiftning.123

För att undantagsregeln om retroaktivitet i samband med auktoritativt uttalande om kommande lagstiftning skall få tillämpas krävs att särskilda skäl föreligger. Det framgår av lagtexten att det är riksdagen som beslutar om sådana skäl föreligger. Ramen för bedömningen är mycket vid och riksdagens ställningstagande kan i praktiken inte ifrågasättas. Enligt förarbetena avses dock med särskilda skäl främst lagstiftningsingripanden mot skatteflykt och kringgående av skattelag.124

De vida ramarna för undantagsregeln inger enligt min mening inte några större betänkligheter, eftersom förutsebarhetskravet i allt väsentligt får anses tillgodosett genom att förslagen till skärpande regler ges publicitet. Undantagsregeln är därför föga kontroversiell ur retroaktivitetssynpunkt.

Undantagsregeln om förhandsmeddelande till riksdagen har kommit till användning vid ett otal tillfällen för att stoppa olika skattemässigt icke önskvärda förfaranden. Senast har undantagsregeln använts för att stoppa omvandlingen av förvärvsinkomster till kapitalinkomster genom överlåtelse av andelar i handelsbolag i vilka överlåtaren eller denne närstående varit verksam.125

11.2 Krig, krigsfara eller svår ekonomisk kris

Det andra undantaget från retroaktivitetsförbudet gäller situationer då krig, krigsfara eller svår ekonomisk kris råder. Enligt 2 kap. 10 § andra stycket sista meningen RF får riksdagen i sådana utomordentliga situationer föreskriva om undantag från förbudet mot retroaktiva skatter och avgifter, om riksdagen finner att det är påkallat av särskilda skäl. I sådana lägen får således äkta retroaktivitet tillgripas.

Rättighetsskyddsutredningen motiverade detta undantag från retroaktivitetsförbudet med att det allmänt torde anses att retroaktiv beskattning bör vara tillåten när samhället befinner sig i en allvarlig krissituation.126 Retroaktiv skattelagstiftning förekom också i samband med både första och andra världskriget.

Som undantaget utformats innebär det att om krig, krigsfara eller allvarlig ekonomisk kris objektivt sett råder, så får riksdagen skönsmässigt bestämma om sådana särskilda skäl föreligger som gör retroaktiv skattelagstiftning påkallad.

När det gäller ekonomisk kris betonade Rättighetsskyddsutredningen att undantaget bara gäller vid svår ekonomisk kris. Enligt utredningen kunde någon sådan inte anses ha rått i Sverige vid något tillfälle under tiden efter andra världskriget.127 Det torde därför stå klart att när det i 2 kap. 10 § andra stycket RF talas om svår ekonomisk kris skall detta uttryck tolkas restriktivt.128 Läget skall som jag ser det vara allvarligare än det läge som Sverige nu (vintern 1992/93) befinner sig i. Till skillnad mot undantaget beträffande förhandsmeddelande till riksdagen, har inte undantaget för krig, krigsfara eller svår ekonomisk kris hittills aktualiserats vid något enda tillfälle.

12.1 Retroaktivitetsbedömningen bör tidigareläggas

Tillkomsten av retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF har i praktiken inte påverkat förekomsten av retroaktiva skatte- och avgiftsregler i någon större omfattning. Även tidigare var det relativt sällan som äkta retroaktivitet förekom, utom i krissituationer då retroaktivitet som framgått får förekomma även enligt nuvarande regler. Någon gång förekom dock äkta retroaktivitet även under mer normala förhållanden.129 Sådan äkta retroaktivitet är inte längre tillåten.

Retroaktivitetsförbudet förhindrar däremot inte som det utformats oäkta retroaktivitet, inte ens retroaktiv tillämpning på civilrättsligt bindande handlingar så länge dessa inte medfört skattskyldighet i teknisk mening.

Vidare visar engångsskattemålet att regeringsformen inte erbjuder något skydd mot en lagstiftare som kringgår en grundlagsreglering genom att omrubricera ett otillåtet retroaktivt förfarande.

Enligt min mening är retroaktivitetsförbudet trots dessa reservationer av påtagligt värde för den enskilde. Även om förbudet är omgärdat med en rad begränsningar, tvingar det lagstiftaren att överväga retroaktivitetsfrågan i samband med nya skatte- och avgiftsregler. Dessa överväganden redovisas ofta öppet och föranleder inte sällan särskilda övergångsbestämmelser. Ofta väljer också lagstiftaren att lägga sig på ordentligt avstånd från gränsen för äkta retroaktivitet och undviker medvetet lösningar och övergångsregler som skulle innebära oäkta retroaktivitet.130

För att retroaktivitetsförbudet reellt skall säkerställa att den enskilde i förväg skall kunna bedöma de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande och inte riskera att en handling skattemässigt bedöms efter regler som tillkommit i efterhand krävs att den relevanta tidpunkten för retroaktivitetsbedömningen flyttas fram, i förhållande till vad som gäller enligt den nuvarande regleringen i 2 kap. 10 § andra stycket RF. Den avgörande tidpunkten bör inte vara när skattskyldighet tekniskt inträder, utan när den skattskyldige civilrättsligt blir bunden. Jag går således något längre än de som menar att retroaktivitetsbedömningen bör knytas till tidpunkten då civilrättsligt bindande avtal kommer till stånd.131

Om retroaktivitetsförbudet hade varit knutet till bundenhet för den skattskyldige hade utgången i NJA 1986 s. 428 och RÅ 1989 ref. 116 I och II blivit en annan. Utgången i dessa mål hade då överensstämt bättre med det övergripande syfte som bär upp förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning.

En reglering som knyter an till att den skattskyldige blir civilrättsligt bunden måste dock förmodligen förses med någon begränsning när det gäller framtida intäkter och kostnader som erhålls/betalas successivt enligt ett bindande avtal. Annars skulle det bli svårt att få praktiskt genomslag när det exempelvis gäller förändrade regler om ränteavdrag (fleråriga låneavtal som inte kan brytas i förtid etc.). När det gäller avtal avseende enstaka transaktioner, exempelvis flertalet avtal som föranleder reavinstbeskattning och stämpelskatt, bör dock retroaktivitetsbedömningen fullt ut kunna knytas till civilrättslig bundenhet för den skattskyldige.

En reglering som principiellt knyter an till att den skattskyldige blir civilrättsligt bunden blir otvivelaktigt lättare att manipulera genom felaktigt daterade avtal och liknande. Detta kan emellertid mötas genom lämpliga bevisbörderegler och utgör hur som helst inget acceptabelt argument för att skattskyldiga skall drabbas av retroaktiva effekter vid beskattningen.

Om retroaktivitetsbedömningen även framdeles knyts till skattskyldighetens inträde, är det angeläget att retroaktivitetsförbudet i RF uppmärksammas och övervägs i ökad utsträckning då utformningen av skattskyldighetsreglerna diskuteras. Det torde hittills endast ha skett i begränsad omfattning och som framgått främst när det gäller mervärdesskatt.132 Det är exempelvis inte acceptabelt att retroaktivitetsbedömningen i vissa fall styrs av vilka handläggningstider som råder vid en myndighet. Eftersom skattskyldigheten i vissa fall är knuten till när vissa myndighetsbeslut fattas är detta emellertid f.n. fallet.133

12.2 Större respekt krävs för grundlagsregleringar

För att säkerställa att den enskilde inte drabbas av retroaktivitet genom att lagstiftaren kringgår retroaktivitetsförbudet genom omrubriceringar och liknande är det nödvändigt med generella åtgärder. Åtgärder som inte bara tar sikte på skatter och avgifter.

Till att börja med måste även av riksdagen och regeringen beslutade föreskrifter kunna lagprövas reellt. En förutsättning för detta är att uppenbarhetsrekvisitet enligt 11 kap. 14 § RF utmönstras. Enligt min mening är detta rekvisit ett oacceptabelt inslag i den svenska rättsordningen. Rekvisitet står dessutom i motsats till tanken bakom den grundläggande regleringen i 1 kap. 1 § tredje stycket RF, att den offentliga makten utövas under lagarna. Hade inte HD varit bunden av uppenbarhetsrekvisitet hade utgången i NJA 1986 s. 428 förmodligen blivit en annan.

Mot lagprövning invänds ibland att sådan kan utgöra ett hot mot den politiska demokratin och att domstolarna inte bör fatta politiska beslut. Som jag ser det innebär dock lagprövning inte att domstolarna i egentlig mening börjar utöva politisk makt. Riksdagen kan även med en sträng lagprövning i princip utan inskränkningar besluta vilka regler som helst, men det skall ske med iakttagande av den beslutsordning som riksdagen själv föreskrivit, exempelvis när det gäller ändring av grundlag.

För att effektivt hindra kringgåenden av grundlagsskyddade fri- och rättigheter krävs också en annan tolkningsstil än den som Regeringsrätten gett uttryck för i engångsskattemålet.

Regeringen har tillsatt en särskild kommitté för att utreda ett utvidgat grundlagsskydd för vissa fri- och rättigheter samt ökade möjligheter till domstolsprövning av normbeslut och förvaltningsbeslut (Fri- och rättighetskommittén).134 Kommitténs uppgift är bl.a. att föreslå förstärkt grundlagsskydd för den enskilda äganderätten, närings- och yrkesfriheten och den s.k. negativa föreningsrätten. Kommittén skall även söka klarlägga beskattningsmaktens gränser. Vidare skall kommittén överväga Europakonventionens införlivande med svensk rätt, lagprövningsrätten och ökade möjligheter till överprövning i domstol av förvaltningsbeslut. Utredningsarbetet skall slutredovisas senast vid halvårsskiftet 1994. Förmodligen kommer kommitténs förslag att leda till att den enskildes ställning stärks när det gäller skyddet av de grundlagsfästa fri- och rättigheterna. Möjligen kommer också förbudet mot retroaktiva skatter och statliga avgifter att stramas upp.135

Vilka fri- och rättigheter som bör ges grundlagsskydd är ytterst en politisk fråga som man kan ha olika uppfattningar om. Detta gäller självfallet också beträffande förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning. Men när väl grundlagsskydd beslutats anser jag, som framgått, att det är utomordentligt väsentligt att de beslutade fri- och rättigheterna upprätthålls. Enligt min mening är det därför viktigt att Fri- och rättighetskommittén lägger fram förslag som stärker skyddet och respekten för de fri- och rättigheter som redan finns inskrivna i RF, så att dessa inte kan kringgås och manipuleras på det sätt som skedde genom engångsskatten. Detta är enligt min mening viktigare än att bygga ut grundlagsskyddet till att omfatta nya allmänt hållna rättigheter som måste förses med en mängd reservationer och inskränkningar, exempelvis näringsfriheten och allemansrätten.

En utbyggnad av rättighetskatalogen med en mängd abstrakta och på olika sätt villkorade rättigheter tunnar ofelbart ut respekten även för de centrala fri- och rättigheterna. Grundlagsskyddet bör därför koncentreras till sådana fri- och rättigheter som är fundamentala för ett demokratiskt styrelseskick och som i stort sett alla kan ställa sig bakom. Det gäller främst skyddet för den enskildes kroppsliga och själsliga integritet. Rättighetskatalogen i RF bör således, som jag ser det, inte utformas som en politisk målsättningskatalog utan som en hård kärna av juridiska rättigheter. Dessa skall upprätthållas konsekvent och strängt i alla lägen. Historien visar tydligt att en sådan ordning under verkliga ofärdstider utgör ett betydligt bättre värn för den enskilde mot offentliga maktövergrepp och missbruk av lagstiftningsmakten.

I sammanhanget kan avslutningsvis följande tänkvärda ord vara värda att begrunda:

SOU 1983:70 s. 80.

Det öppna samhällets mest lyckade paradox är lagstiftarnas ambition att sätta genomtänkta spärrar för sina egna möjligheter att ge sig på medborgarnas fri- och rättigheter.136

Jan-Mikael Bexhed

Jan-Mikael Bexhed är jur.lic. i finansrätt och direktör i Skandia Group Försäkringsaktiebolag