Något om övertagande av uppskovsbelopp i samband med bolagisering av enskild firma

Inledning

De obeskattade reserver som företagen redovisade vid ingången till det nya skattesystemet skall som bekant återföras till beskattning under en fyraårsperiod. De regler som styr återföringen har samlats i en särskild lag, Lag (1990:655) om återföring av obeskattade reserver. När lagen åberopas i det följande sker det under beteckningen återföringslagen.

Enligt återföringslagen skall ett uppskovsbelopp bestämmas vid 1992 års taxering. Uppskovsbeloppet är lika med skillnaden mellan de obeskattade reserverna vid utgången av år 1990 och – i förekommande fall – efter avdrag för årets survavsättning. I lagen definieras de obeskattade reserverna för vilka uppskov kan medges. Det är i normalfallet fråga om lagerreserv och resultatutjämningsfond. Uppskovsbeloppet återförs till beskattning med i princip en fjärdedel vid taxeringarna åren 1992–1995.

Om verksamheten i företaget, eller som lagtexten uttrycker det, förvärvskällan, till vilken de obeskattade reserverna hänför sig upphört, skall återstående del av uppskovsbeloppet omedelbart tas upp till beskattning. Ett undantag från denna princip gäller om en fysisk person överför sin näringsverksamhet eller endast driften av denna till ett aktiebolag. Återstående del av uppskovsbeloppet skall i sådana fall tas upp till beskattning hos aktiebolaget. Om denna möjlighet utnyttjas gäller de allmänna reglerna om den takt med vilken återföringen till beskattning skall ske. Det innebär bl.a. att minst 50 % av uppskovsbeloppet skall ha tagits upp vid 1993 års taxering. En förutsättning för att få flytta över skattskyldigheten för uppskovsbeloppet till bolaget är att verksamhetens tillgångar kan överföras till skattemässiga restvärden utan uttagsbeskattning. I lagtexten har villkoret formulerats så att intressegemenskap skall föreligga mellan den fysiska personen och aktiebolaget. Fördelen med att låta beskattningen av uppskovsbeloppet ske i aktiebolaget är att det då träffas av endast bolagsskatt och inte av progressiv inkomstskatt och avgifter som fallet är vid återföring hos den enskilde näringsidkaren.

För att öppna en möjlighet för egenföretagarna till avskattning av de gamla reserverna i bolagssektorn behövde någon återföring av uppskovsbeloppen inte göras vid 1992 års taxering. Enligt förslag i prop. 1992/93:100, bilaga 8, har intäktsföringen gjorts frivillig även vid 1993 års taxering. En enskild näringsidkare har alltså möjlighet att även under 1993 ombilda sitt företag till aktiebolag med möjlighet till överföring av skattskyldigheten för uppskovsbeloppet till bolaget. Det bör tilläggas att förslaget i propositionen också innebär att avskattningsprofilen justeras. Sammanlagt minst 50 % av uppskovsbeloppet skall tas upp vid 1994 eller tidigare års taxeringar och sammanlagt 100 % vid 1995 och tidigare års taxeringar.

Uppskovsbeloppets behandling vid ombildning av enskild firma till aktiebolag

Återföringslagen innehåller inga anvisningar om hur uppskovsbeloppet bör behandlas i redovisningen vid ombildning av en enskild firma till aktiebolag. Lagtexten anger endast att beskattningen – om uppställda villkor är uppfyllda – skall ske i bolaget. Något krav på att uppskovsbeloppet skall vara bokfört i bolagets räkenskaper har inte uppställts. Det går således att åstadkomma beskattningen genom en tilläggspost i bolagets deklaration.

I det följande diskuterar jag några olika sätt att redovisa överföringen av tillgångar och skulder till bolaget och hur uppskovsbeloppet kan hanteras i de olika alternativen. Utgångspunkten i samtliga fall är att överlåtelsen är onerös.

Den enskilda firmans balansräkning ser i utgångsläget ut på följande sätt.

Jag utgår från att tillgångarna och skulderna inte är undervärderade respektive övervärderade.

Det övertagande aktiebolaget har före övertagandet följande ställning.

Betalningen av övertagna tillgångar med avdrag för övertagna skulder förutsätts ske med revers.

Alternativ 1

Den enskilda firmans balansräkning övertas inklusive uppskovsbeloppet. Efter övertagandet ser bolagets balansräkning ut på följande sätt.

I detta alternativ behandlas uppskovsbeloppet som vilken annan skuld som helst. Det betraktas som betalningsmedel vid likvideringen av övertagna tillgångar. Efter beskattning i bolaget återstår i vårt exempel 70 % av 200 = 140, vilket belopp kommer att öka bolagets fria egna kapital. För enkelhetens skull bortses i detta och följande exempel från möjligheten att fördela uppskovsbeloppet på flera taxeringar. Vidare utgår jag från en nominell beskattning av uppskovsbeloppet med 30 %.Enligt min mening skulle beloppet 140 i själva verket kunna betraktas som en form av aktieägartillskott till bolaget. Om inte annat är överenskommet mellan bolaget och säljaren bör tillskottet betraktas som ovillkorligt. Det borde då öka det skattemässiga anskaffningsvärdet på aktierna i säljaren hand. Om det fria egna kapitalet delas ut så beskattas utdelningen på vanligt sätt.

Om säljaren träffar överenskommelse med bolaget att tillskottet skall anses som villkorligt bör det kunna återbetalas till säljaren utan ytterligare beskattning. Detta är också systemenligt, eftersom om uppskovsbeloppet hade avskattats i den enskilda firman, uttag hade kunnat göras skattefritt.

Om man betraktar icke-skattedelen av uppskovsbeloppet som ett aktieägartillskott så bör bokföringen naturligtvis ske med denna utgångspunkt (”substance over form”).

Bolagets balansräkning skulle då få följande utseende.

I säljarens räkenskaper kommer efter överföringen till bolaget av tillgångar, skulder och uppskovsbelopp endast att finnas en tillgång bestående av en revers på 100 och ett motsvarande belopp på skuldsidan avseende eget kapital. Inga åtgärder behöver vidtas i deklarationen avseende uppskovsbeloppet.

Alternativ 2

I detta alternativ övertar bolaget tillgångarna i den enskilda firman och betalar dels genom ett övertagande av de faktiska skulderna, 700, dels genom en revers på 300. Uppskovsbeloppet på 200 övertas inte utan ligger kvar i säljarens bokföring.

Bolagets balansräkning får efter övertagandet av firman följande utseende. Man beslutar att avskattningen skall ske i aktiebolaget.

I bolagets deklaration tas som en tillkommande post upp uppskovsbeloppet 200. Skatten härpå antas uppgå till 30 % eller 60. Skatten blir resultatpåverkande eftersom ingen reservering för den finns i balansräkningen och minskar således det egna kapitalet. I vårt exempel skulle – om resultatet av verksamheten i övrigt antas vara 0 kronor – kapitalet därmed vara förbrukat. Såvitt jag kan förstå utgör bolagets betalning av skatten en vederlagsfri utbetalning till förmån för säljaren/aktieägaren. Denne har ju redan fått fullt betalt för de överlåtna tillgångarna. Bolagsrättsligt borde alltså skattebetalningen ses som en utdelning. Om den ryms inom det fria egna kapitalet kan naturligtvis inga erinringar riktas mot betalningen. Den är då inte olovlig. Den fråga som emellertid inställer sig i detta fall är om bolagets betalning av skatten kan utlösa några skattekonsekvenser för säljaren. Enligt min mening kan så inte bli fallet. Återföringslagen lägger uttryckligen beskattningen hos det övertagande bolaget. Villkoren för bolagets övertagande av skattskyldigheten förutsätts vara uppfyllda. Övertagandet av tillgångarna har skett till de skattemässiga restvärdena.

I säljarens räkenskaper kommer uppskovsbeloppet att stå kvar efter överlåtelsen till bolaget av tillgångarna och skulderna. Om det i det sista bokslutet återförs över resultaträkningen får säljaren eliminera beskattningen genom en avgående post i deklarationen motsvarande det återförda uppskovsbeloppet.

Alternativ 3

I detta alternativ betalar bolaget för de övertagna tillgångarna med bl.a. ett övertagande av den latenta skatteskuld i uppskovsbeloppet som åvilar säljaren. Skulden värderas till ett belopp motsvarande den skatt som bolaget beräknas behöva betala, i allmänhet 30 % av uppskovsbeloppet. Om skatteskulden värderas till ett lägre belopp innebär detta att säljaren får ut ett i motsvarande mån högre belopp skattefritt. I bolagets balansräkning redovisas skatteskulden som vilken annan skuld som helst. I bolagets resultaträkning bör bolaget inte redovisa som skattekostnad den skatt som uppkommer på grund av det övertagna och återförda uppskovsbeloppet. Skatten bokförs i stället direkt i balansräkningen mot den vid övertagandet uppbokade skatteskulden. Efter övertagande av firmans tillgångar och skulder får bolagets balansräkning följande utseende.

I bolagets deklaration hanteras det övertagna uppskovsbeloppet som en tillkommande post. På samma sätt som i det föregående alternativet måste säljaren redovisa en avgående post i sin deklaration om han återfört uppskovsbeloppet via resultaträkningen.

Sammanfattning

De tre olika alternativ som redovisats ovan ger samma utfall från skatterättslig utgångspunkt vad gäller beskattningen av uppskovsbeloppet. Beskattningen har överflyttats till bolaget och det var ju också ett syfte med överlåtelsen. Full kontinuitet råder betr. de övertagna tillgångarna. Ingångsvärdena i bolaget är lika med de skattemässiga restvärdena i den enskilda firman. Från dessa utgångspunkter kan jag inte se några skäl till varför något av alternativen inte skulle accepteras av skattemyndigheterna.

Men från andra utgångspunkter medför alternativen olika utfall för säljaren/aktieägaren. I det första alternativet kommer en utdelning av uppkomna vinstmedel i bolaget av 140 att omfattas av reglerna i 3 § 12 mom. SIL. I varianten av detta alternativ (villkorligt aktieägartillskott) kan vinstmedlen tas ut utan beskattning som återbetalning av aktieägartillskott. Sammanlagt får säljaren i detta fall ut 240 skattefritt. I alternativ 2 får säljaren ut 300 skattefritt. Eventuellt kan beskattning såsom för utdelning komma ifråga beträffande beloppet 60 och då med tillämpning av reglerna i 3 § 12 mom. SIL. I det tredje alternativet får säljaren ut 240 skattefritt, d.v.s. samma belopp som i varianten med villkorligt aktieägartillskott i alternativ 1.

De olika redovisningsalternativen ger sålunda olika utfall för säljaren. Behållningen efter skatt varierar rätt kraftigt mellan de olika alternativen. Lagstiftningen hade kanske bort utformas så att olikformigheter inte uppkommit.

Det tredje alternativet är enligt min uppfattning det riktiga sättet att redovisa överlåtelsen på. Redovisningen ger i detta fall en korrekt bild av vad som verkligen inträffar och bolagets resultatredovisning påverkas inte av undantagsregeln i återföringslagen.

Gunnar Johansson

Gunnar Johansson är direktör och skatteexpert vid Industriförbundet skattepolitiska avdelningen