Offentlighet och sekretess inom skatteområdet

3.1 Inledning

Genom den lagstiftning som trädde i kraft den 1 januari 1981, sekretesslagen (SekL), infördes en gemensam lagreglering av handlingssekretess och tystnadsplikt i det allmännas verksamhet. En grundläggande utgångspunkt vid utformningen av SekL var att lagstiftningen skulle utformas på så sätt att största möjliga restriktivitet skulle och skall iakttas avseende sekretess till förmån för allmänna intressen, vilket i princip endast får förekomma i situationer där öppenhet skulle hindra eller avsevärt försvåra den verksamhet som är i fråga.

Sekretessen till skydd för enskilda intressen sträcker sig däremot längre. SekL:s tillämpningsområde har i lagtexten8 uttryckts på så sätt att lagen innehåller bestämmelser om begränsning av rätten att ta del av allmänna handlingar9 samt om förbud mot att lämna ut sådana handlingar och om tystnadsplikt i det allmännas verksamhet. Dessutom innehåller SekL vissa särskilda bestämmelser om allmänna handlingar samt bestämmelser om begränsning av den s.k. meddelarfriheten.10 Föremålet för sekretessen är således information med ett visst innehåll.

Uttrycket sekretess innebär således enligt lagtexten ett på visst sätt avgränsat förbud för myndigheter och för de personer som deltar i dessas verksamhet att röja sekretessbelagd uppgift, vare sig det sker genom att allmän handling lämnas ut, det sker muntligen eller på annat sätt. Sekretess innebär dock inte bara förbud att röja uppgift, dvs. att meddela uppgiften till någon annan, även ett olovligt utnyttjande av en uppgift utan att något röjande äger rum är förbjudet.11

Bestämmelserna i SekL har byggts upp med hjälp av ett antal olika rekvisit. Dessa rekvisit rör föremålet för sekretessen, utstakar sekretessens räckvidd samt anger dess styrka. De två förstnämnda rekvisiten berör frågan hur gränsen kring en sekretessregels tillämpningsområde skall dras, dvs. sekretessens räckvidd och spridning. Det sistnämnda rekvisitet berör frågan vilka villkor som skall vara uppfyllda för att ett utlämnande av en uppgift i det särskilda fallet skall anses innebära att en skada uppkommer eller, med andra ord, vilka villkor som skall vara uppfyllda för att sekretess skall gälla, dvs. sekretessens skaderekvisit. Någon skarp gräns mellan de olika rekvisiten går emellertid inte att dra.

3.2 Sekretessens räckvidd och spridning

Sekretessens räckvidd begränsas genom olika uttryckssätt som att sekretess gäller i viss verksamhet eller i ärende av visst angivet slag eller – mera undantagsvis – vid viss myndighet.

I samtliga dessa fall för vissa i SekL angivna uppgifter. En kombination av dessa rekvisit kan också förekomma. Något förenklat innebär de i SekL angivna uttrycken att sekretessen är inskränkt till den information som är knuten till viss verksamhet eller till ett ärende av visst slag respektive till information som har samlats hos viss myndighet.

En inskränkning av en sekretessregels tillämpningsområde på så sätt att denna är begränsad till ett visst ärende, en viss verksamhet eller en viss myndighet, dvs. det primära sekretessområdet, benämns i förarbetena12 till SekL primär sekretess. Sekretessen följer dock inte en handling eller muntlig information utanför det primära sekretessområdet, för det fall inte en kompletterande sekretessregel härom finns i SekL. I SekL återfinns därför regler som innebär att sekretess kan spridas utanför det primära sekretessområdet. Detta benämns i förarbetena13 till SekL sekundär sekretess. Någon principiell skillnad mellan primär och sekundär sekretess föreligger inte. Dessa termer är endast avsedda att användas som hjälpmedel vid beskrivningen av regleringen i SekL.

Med sekundär sekretess avses således att det i en sekretessregel stadgas att sekretess, vilken primärt är begränsad till t.ex. viss myndighet, följer en uppgift som lämnas till annan myndighet. Vidare avses med sekundär sekretess att det i en sekretessregel som anger att vissa utpekade myndigheter, i fråga om uppgift som inhämtas från annan myndighet, har att iaktta den sekretess som primärt gäller för uppgiften hos denna andra myndighet.

Den sekundära sekretessen innebär således i första hand att en handling eller uppgift som är hemlig hos en myndighet behåller denna sin karaktär också hos en annan myndighet som tar emot handlingen eller uppgiften. Sekretessens anknytning till uppgiften kan dock föra med sig att den sekundära sekretessen härutöver även gäller beträffande en ny handling till vilken en sekretessbelagd uppgift har förts över från en inlånad handling eller från ett muntligt meddelande. Den sekundära sekretessen gäller vidare uppgifter som har tagits upp i en för ändamålet tillkommen skrivelse från den ena myndigheten till den andra.

I de fall en primär sekretessregel är tillämplig hos den mottagande myndigheten till skydd för uppgift som också omfattas av sekundär sekretess, skall den mottagande myndigheten tillämpa den primära sekretessregeln. Detta oavsett om denna regel innebär en starkare eller svagare sekretess än den sekretessregel som gäller hos den myndighet från vilken uppgiften inhämtats. En förutsättning härför är dock att de båda sekretessreglerna skyddar samma intresse.

3.3 Sekretessens skaderekvisit

Den tredje typen av rekvisit i sekretessreglerna är, som ovan sagts, sekretessens styrka. Härmed avses de i SekL uppställda skaderekvisiten. Dessa rekvisit är uppbyggda på så sätt att det för att sekretess skall gälla i princip krävs att det i det särskilda fallet är sannolikt att skada av viss art uppkommer om uppgift lämnas ut. Användningen av ett skaderekvisit i en sekretessbestämmelse kan emellertid även uppfattas som en metod att precisera föremålet för sekretessen eller dennas räckvidd.

En konsekvens av offentlighetsprincipen är att varje särskild sekretessregel har utformats på ett sådant sätt att den inte skall åstadkomma mer sekretess än vad som är oundgängligen nödvändigt för att skydda det intresse som har föranlett regeln. Detta innebär således att en uppgift inte skall omfattas av sekretess, om det inte kan förutses någon skada som resultat av att den lämnas ut.

De i SekL förekommande skaderekvisiten har olika utformning med olika sträng sekretess. Det raka skaderekvisitet har offentlighet som huvudregel, vilket innebär en presumtion för offentlighet. Detta rekvisit innebär att sekretess gäller, om det kan antas att en viss skada uppkommer om uppgiften röjs. Det omvända skaderekvisitet har sekretess som huvudregel, vilket innebär en presumtion för sekretess. Detta rekvisitet innebär att sekretess gäller, om det inte står klart att uppgiften kan röjas utan skada. Ännu strängare sekretess, absolut sekretess, råder i de situationer där det inte finns något skaderekvisit. I dessa situationer är uppgifterna alltid hemliga, om inga sekretessbrytande regler är tillämpliga.

Det raka skaderekvisitet innebär således att uppgifterna normalt är offentliga men att sekretess gäller i vissa situationer. Beträffande skadebedömningen vid ett rakt skaderekvisit uttalade konstitutionsutskottet i förarbetena till SekL14 bland annat följande.

”Avsikten är att skadebedömningen vid ett rakt skaderekvisit i huvudsak skall kunna göras med utgångspunkt i själva uppgiften. Frågan om sekretess gäller eller ej skall således inte i första hand knytas till en skadebedömning i det enskilda fallet. Avgörande skall i stället vara om uppgiften som sådan är av den arten att ett utlämnande typiskt sett kan vara ägnat att medföra skada för det intresse som sekretessregeln avser att skydda. Om uppgiften är av det slag att den genomsnittligt sett måste betraktas som harmlös, skall den alltså normalt anses falla utanför sekretessen.”

Skadebedömningen kan således göras inom förhållandevis vida ramar. En ytterligare aspekt som eventuellt bör vägas in i denna bedömning är huruvida kännedom om den som begär uppgiften kan ge anledning anta att vederbörande kommer att använda den på ett sådant sätt att skada uppkommer. Något svar på denna frågeställning ges emellertid inte vare sig i förarbetena till SekL eller i rättspraxis.

Det omvända skaderekvisitet innebär att huvudregeln är att sekretess gäller. Detta uttrycks på så sätt att sekretess gäller om det inte står klart att uppgiften kan röjas utan att någon skada uppkommer. Risken eller möjligheten att skada uppkommer skall således vara utesluten. Bedömningen är i dessa situationer förhållandevis begränsad. Det omvända skaderekvisitet torde innebära att en uppgift som omfattas av en sådan sekretessregel inte kan lämnas ut utan att kännedom om mottagarens identitet och dennes avsikt med den aktuella uppgiften föreligger.

En sekretessregel utan skaderekvisit, absolut sekretess, innebär således att sekretess gäller oavsett om någon skada uppkommer eller inte vid utlämnande av uppgiften.

3.4 Sekretess hos skattemyndighet

Inledningsvis påpekas att den nedan lämnade redogörelsen inte avser frågor om sekretess i ärenden om handräckning eller bistånd som svensk myndighet lämnar åt myndighet eller annat organ i vissa främmande stater eller om sekretess beträffande uppgift hos tullverket.

SekL innebär en enhetlig reglering av sekretessen inom skatteområdet på så sätt att ”känsliga” uppgifter i den egentliga beskattningsverksamheten sekretessbeläggs oavsett i vilken handling de återfinns. Kravet på insyn har härvid tillgodosetts genom uppställande av skaderekvisit i vissa av de tillämpliga lagrummen. Beträffande frågan om vilken styrka sekretessen bör ha inom skatteområdet, påpekade departementschefen i förarbetena15 till SekL att en lämplig avvägning mellan skydds- och offentlighetsintressena måste eftersträvas. Härefter uttalade16 han bl.a. följande.

”De skattskyldigas långtgående plikt att lämna uppgifter om sina förhållanden ger skyddsaspekten en särskild tyngd. Man kan nämligen inte bortse från att det av den stora mängden skattskyldiga skulle upplevas som integritetskränkande att uppgifter i deras självdeklarationer kom till offentligheten, även om en del av dessa uppgifter i och för sig är av tämligen alldaglig beskaffenhet. Vidare är det klart att ett utlämnande av uppgifter om ett företags affärs- och driftförhållanden ofta kan medföra skada för företaget. I vissa särskilda typer av skatteärenden är skyddsintresset särskilt uttalat.”

Härefter uttalade17 departementschefen att det ovanstående i fråga om den årliga taxeringen innebar ”att bl.a. uppgifterna i inkomst- och förmögenhetslängderna blir offentliga liksom taxeringsnämnds beslut om avvikelse från självdeklaration.”

Detta har sedermera bekräftats i förarbetena18 till den nya taxeringslagen, där departementschefen beträffande offentligheten i de uppgifter som förekommer i den s.k. skattelängden19 uttalade bland annat följande.

”Uppgifterna i skattelängden är således i sig inte avgörande för vad som i ett taxerings- eller debiteringsärende omfattas av sekretess eller inte. Ett avskaffande av längden som beslutsbärare i fråga om taxeringsbesluten innebär därför inte att omfattningen av sekretessen ändras. Även fortsättningsvis gäller sekretess i myndighets verksamhet som avser bestämmande av skatt eller taxering men inte beträffande beslut varigenom skatt bestäms eller underlag för bestämmande av skatt fastställs. När det gäller sådana taxeringsbeslut där deklarationen följts finns det emellertid skäl att ställa frågan om vad som skall anses ingå i ett taxeringsbeslut. Om en uppgift hör till ett beslut är den ju offentlig. Vid tillämpningen av gällande rätt torde man göra en viss koppling till bestämmelserna om skattelängd i 68 § GTL. De uppgifter som enligt paragrafen skall antecknas i skattelängd anses offentliga.”

I SekL återfinns det ett antal regler20 som medför att sekretess gäller vissa uppgifter inom skatteområdet. Sekretess gäller således inom skatteområdet för uppgift om eller i

1. skattemyndighets verksamhet angående planläggning eller annan förberedelse för inspektion, revision eller annan granskning,21

2. skattemyndighets verksamhet som hänför sig till pågående granskning för kontroll beträffande skatt eller avgift till staten eller kommun,22

3. skattemyndighets verksamhet som avser bestämmande av skatt för uppgift om enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden,23

4. skattemyndighets verksamhet som avser taxering eller i övrigt fastställande av underlag för bestämmande av skatt för uppgift om enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden,24

5. skattemyndighets verksamhet som avser förande av eller uttag ur register som avses i skatteregisterlagen (1980:343) för uppgift om enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden,25

6. särskilt ärende om kontroll beträffande skatt eller om säkringsåtgärd i samband med sådan kontroll,26

7. ärende om kompensation för eller återbetalning av skatt27 samt

8. ärende om anstånd med erläggande av skatt för uppgift om enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden.28

För uppgift som omfattas av punkterna 1 och 2 ovan gäller ett rakt skaderekvisit, dvs. presumtionen är för offentlighet. Sekretess för uppgift enligt punkten 1 gäller endast om det kan antas att syftet med granskningsverksamheten motverkas om uppgiftens röjs. De uppgifter som således sekretesskyddas enligt denna punkt är t.ex. uppgifter som samlas in för taxeringsrevision eller uppgifter avseende fysiska och/eller juridiska personer vilka skall bli föremål för granskning, tiden och tillvägagångssättet för granskningen m.m.

Sekretess enligt punkten 2 ovan gäller endast om det med hänsyn till syftet med kontrollen är av synnerlig vikt att uppgiften inte uppenbaras för den som kontrollen avser. Den granskning som avses torde omfatta alla de metoder, för att kontrollera lämnade uppgifter eller på annat sätt skaffa sig underlag för fastställande av skatt, vilka skattemyndigheterna enligt gällande lagstiftning har på skatteområdet. Såväl uppgifter om säkringsåtgärder som beslut om taxeringsrevision eller annan granskning vid vilken säkringsåtgärder kan bli beslutade omfattas av denna punkt. De sekretesskyddade uppgifterna skyddas hos såväl skattemyndigheten som hos annan myndighet, t.ex. kronofogdemyndigheten. Sekretessen upphör när säkringsåtgärden verkställts eller när en sådan åtgärd inte längre är aktuell.

Sekretessen enligt punkterna 3, 4 och 5 ovan är absolut och omfattar uppgifter om såväl den som är föremål för skattemyndighetens verksamhet som tredje man vilkens förhållanden är berörda. Av RÅ 1986 not 624 framgår att en ”rättsutredning”, som fogats till en skrivelse till skattemyndighet, inte anses innehålla uppgifter om enskild person och därmed inte heller är sekretessbelagd.

Förekommer uppgift enligt punkterna 3, 4 och 5 ovan i mål eller ärende hos domstol gäller dock ett rakt skaderekvisit, dvs. presumtionen är för offentlighet. Eftersom domstolssekretessen, för vilken redogörs nedan under rubriken ”3.5. Sekretess hos läns-, kammar- och regeringsrätt”, är subsidiär till direktverkande regler om sekretess blir således denna sekretessregel inte tillämplig i ett mål eller ärende hos förvaltningsdomstol.

Sekretessen enligt punkterna 6, 7 och 8 ovan är absolut. Av RÅ 1983 Ab 217 respektive RÅ 1988 not 165 framgår att uppgifter i en revisionspromemoria respektive uppgifter om namn och adress på personer som eventuellt skall bli föremål för revision är uppgifter som är sekretessbelagda enligt punkten 6 ovan.

Med uttrycket skatt ovan avses skatt på inkomst eller förmögenhet samt omsättningsskatt och annan indirekt skatt. Vidare jämställs med skatt arbetsgivaravgift, prisregleringsavgift och liknande avgift som inte är direkt bundna till en prestation från det allmännas sida gentemot avgiftsbetalaren samt skatte- och avgiftstillägg och förseningsavgift.29 Vare sig arvs- eller gåvoskatt omfattas dock av det sekretesskyddade området.

Med begreppet verksamhet, som avser bestämmande av skatt ovan, jämställs verksamheten som avser bestämmande av pensionsgrundande inkomst.30 Vidare avses bland annat debitering av preliminär eller slutlig skatt, jämkning av eller nedsättning av avdrag för preliminär skatt samt nedsättning av eller befrielse från slutlig skatt.

Med begreppet verksamhet, som avser taxering eller i övrigt fastställande av underlag för bestämmande av skatt ovan, avses såväl taxering för inkomst- och förmögenhetsskatt som taxering till statlig fastighetsskatt. Vidare avses värdesättning av aktier i aktiebolag eller andelar i ekonomiska föreningar till ledning för taxering samt dispensärenden och ärenden om förhandsbesked i taxeringsfrågor.

Härvid bör påpekas att inte bara själva taxeringsärendena som sådana täcks av de ovan angivna uttrycken. Även t.ex. registerföring och annan verksamhet som har anknytning till förfarandet men saknar ärendekaraktär innefattas av dessa uttryck.

Enligt departementschefens uttalande i förarbetena31 till SekL omfattas dock följande ärenden inte av de ovan angivna begreppen nämligen, rådgivningsverksamhet, ärenden om skattekontroll som utförs utanför ramen för ett taxeringsärende samt ärenden om kompensation för eller återbetalning av skatt eller om anstånd med erläggande av skatt.

Ärenden om fastställande av arbetsgivares betalningsskyldighet enligt 75 § andra stycket uppbördslagen, dvs. betalningsskyldighet grundad på arbetsgivarens underlåtenhet att göra avdrag för arbetstagares preliminära eller kvarstående skatt, är inte heller av den art att de anses omfattas av myndighets verksamhet som avser bestämmande av skatt eller taxering eller i övrigt fastställande av underlag för bestämmande av skatt, vilket framgår av RÅ 1988 ref. 152.

3.5 Sekretess hos läns-, kammar- och regeringsrätt

Med uttrycken domstol respektive förvaltningsdomstol nedan avses läns-, kammar- och regeringsrätt.

Ur rättssäkerhetssynpunkt anses det av hävd vara av stor vikt att domstolarnas handläggning och beslut i så stor utsträckning som möjligt är underkastade offentlig insyn. Offentligheten anses även stärka allmänhetens förtroende för rättskipningen. En förhandling vid domstol skall således i princip vara offentlig.32 Av hänsyn till allmänna eller enskilda intressen är det dock ofrånkomligt att begränsa den offentliga insynen beträffande en del uppgifter som kan antas bli förebringade vid en domstolsförhandling. Begränsningar i en domstolsförhandlings offentlighet får emellertid endast göras genom lag.33

Som huvudregel34 gäller att om en domstol, i sin rättskipande eller rättsvårdande verksamhet, från annan domstol eller myndighet erhåller uppgift som är sekretessbelagd där gäller denna sekretess även hos domstolen, dvs. sekundär sekretess. Denna regel tillämpas dock inte om en annan sekretessregel till skydd för samma intresse ändå är tillämplig på uppgiften hos den mottagande domstolen,35 dvs. primär sekretess.

Sekretesskyddas uppgiften hos domstolen utan tillämpning av överföringsregeln,36 skall den redan tillämpliga sekretessregeln ges företräde. Detta gäller vare sig den sistnämnda regeln är strängare eller mildare eller helt likvärdig med den som skulle bli tillämplig genom överföringsregeln. Däremot blir överföringsregeln tillämplig om en sekretessregel visserligen redan är tillämplig hos domstolen på den erhållna uppgiften men denna regel skyddar ett annat intresse än den regel som blir tillämplig genom överföringsregeln. I dessa situationer gäller hos domstolen såväl den redan förut tillämpliga sekretessen som den genom överföringsregeln överförda sekretessen.

Det ovanstående kan också uttryckas som så att en regel om sekundär sekretess viker om en primär sekretessregel som skyddar samma intresse är tillämplig hos domstolen.

En sökande, klagande eller annan part i ett mål eller ärende hos domstol eller annan myndighet har alltid rätt till s.k. partsinsyn, dvs. rätt till insyn i handlingar eller annat material i målet eller ärendet. Om det härvid, med hänsyn till allmänt eller enskilt intresse, bedöms vara av synnerlig vikt att sekretessbelagd uppgift inte röjs får denna parts rätt till insyn vika.37

I den mån en regel i SekL eller i lag till vilken denna hänvisar är tillämplig på viss uppgift i ett mål eller ärende hos domstol, skall således uppgiften i fråga omfattas av sekretess under målets eller ärendets skriftliga handläggning.

Det kan dock inte bli fråga om någon överföring av sekretess till en högre instans om sekretessen har upphört att gälla vid den lägre instansen på grund av reglerna om förhandlings inverkan på sekretessen38 och om verkan i sekretesshänseende av att uppgift inflyter i dom eller annat beslut av domstol.39

Vissa av de ovan under rubriken, ”3.4 Sekretess hos skattemyndighet”, angivna sekretessreglerna40 är tillämpliga även i ett mål eller ärende hos förvaltningsdomstol. Härvid gäller ett rakt skaderekvisit, dvs. sekretess, för uppgift i taxeringsmål hos förvaltningsdomstol, gäller endast om det kan antas att den enskilde lider skada eller men om uppgiften röjs. Detta raka skaderekvisit vilket, som ovan anförts, innebär en presumtion för offentlighet skall tillämpas på alla uppgifter som är av betydelse i ett mål eller ärende. Enligt förarbetena41 till förvaltningsprocesslagen (1971:291) innebär detta att uppgiften skall hänföra sig till en fråga som är föremål för domstolens prövning. Det förhållande att en taxering överklagas på någon punkt, t.ex. beträffande ett yrkat avdrag som inte medgivits, torde således inte medföra att alla uppgifter i den aktuella självdeklarationen omfattas av den offentlighet som råder i ett mål eller ärende hos förvaltningsdomstol. Uppgift, som inte på detta sätt har betydelse i målet och som har erhållits från en annan myndighet, där de är sekretessbelagda, behåller den sekretess som de har hos den andra myndigheten. För uppgifter, som inte är sekretessbelagda hos den myndighet som de har erhållits från gäller däremot det raka skaderekvisitet. Saknar slutligen uppgiften betydelse i målet eller ärendet men har den inte erhållits från en myndighet utan från den skattskyldige tillämpas huvudregeln med det raka skaderekvisitet, dvs. presumtion för offentlighet.

Det förhållandet att en viss handling i ett mål eller ärende hos domstol tillfälligtvis finns hos myndighet utanför domstolen, innebär inte att andra sekretessregler skall tillämpas än de som är tillämpliga på uppgift i mål eller ärende hos domstol. Detta framgår också av RÅ 1981 2:57.

Eftersom presumtionen, enligt det raka skaderekvisitet, således är för offentlighet för uppgift i ett mål eller ärende hos en domstol torde utrymmet att lämna ut uppgifter vara tämligen vid.

Beträffande bedömningen av om sekretess skall gälla för uppgift i mål eller ärende hos domstol gjorde departementschefen bland annat följande uttalande i förarbetena42 till SekL.

”Förekommer det uppgifter om t.ex. sjukdom som grund för yrkande om avdrag för nedsatt skatteförmåga, får det i allmänhet antas att röjande skulle medföra men för den enskilde. Uppgifter som rör intäkter och avdrag får likaså normalt anses hemliga. Också beträffande uppgifter som har inhämtats vid taxeringsrevision och liknande torde skaderekvisitet få anses uppfyllt i flertalet fall.”

Några exempel på uppgifter vilka skulle anses offentliga gav departementschefen dock inte. Den ovanstående av departementschefen gjorda bedömningen har emellertid underkänts av regeringsrätten i RÅ 1981 2:35. Härvid anförde regeringsrådet Petrén, till utvecklande av sin mening, att den ovan angivna exemplifieringen i förarbetena till SekL inte står i överensstämmelse med stadgandets övergripande syfte, vilket är att domstolsprocessen i princip skall vara offentlig. Ytterligare exempel på att departementschefens bedömning var något för ”sekretessvänlig” är RÅ 1981 Ab 179 och RÅ 1983 2:9.

Regeringsrätten har i ett senare avgjort ärende, RÅ 1990 not 379, med hänvisning till SekL:s förarbeten43 förklarat att utgångspunkten för bedömningen av frågan om röjandet av uppgifter som bekräftar att vissa personer vidtagit s.k. skatteplaneringsåtgärder kan antas leda till men för personerna i fråga skall vara de berörda personernas egna upplevelser. Frågan måste således bedömas från fall till fall med beaktande av bland annat vilka personer som är inblandade, vilka åtgärder som är i fråga och vad uppgifterna skall användas till. I allmänhet kan dock, enligt regeringsrätten, ett röjande av enbart det förhållandet att någon vidtagit vad som kan betecknas som skatteplaneringsåtgärder inte antas leda till sådant men för den enskilde som avses i SekL. Däremot får skaderekvisitet ofta anses vara uppfyllt när det gäller mer detaljerade uppgifter om skatteplaneringsåtgärderna, t.ex. i fråga om omfattningen och det närmare tillvägagångssättet. Mot bakgrund av detta resonemang fann regeringsrätten det inte föreligga något hinder mot att lämna ut handlingar innefattande rättsutredning och allmänt hållen argumentation om hur de aktuella transaktionerna skall bedömas.

Erhåller en domstol en sekretessbelagd uppgift i samband med att domstolen skall pröva beslut som innefattar avslag på begäran att få ut uppgiften, omfattas uppgiften av sekundär sekretess enligt vad ovan sagts. Uppgiften kommer således att vara sekretessbelagd under handläggningen hos domstolen. Beslutar domstolen att handlingen skall lämnas ut, blir uppgiften tillgänglig för klaganden såväl hos den eller de myndigheter som vägrat lämna ut den som hos domstolen. Skulle domstolen däremot finna att uppgiften inte skall lämnas ut, består sekretessen såväl hos myndigheten som hos domstolen. Härvid bör påpekas att sekretess inte hindrar den som överklagat ett beslut om vägran att lämna ut allmän handling från att ta del av domstolens dom eller beslut, även om detta innefattar ett avslag på besvären. Den som är part i mål eller ärende har nämligen alltid rätt att ta del av dom eller beslut i målet eller ärendet.44

3.6 Undantag från sekretess

Från den ovan angivna sekretessen inom skatteområdet undantas beslut varigenom skatt eller pensionsgrundande inkomst bestäms samt beslut varigenom underlag för bestämmande av skatt fastställs.61 Beträffande vilka beslut som härmed avses, gjorde departementschefen följande uttalande i förarbetena62 till SekL.

”Till beslut som här avses hör bl.a. beslut om debitering eller jämkning av preliminär skatt, beslut om taxering, beslut om åsättande av särskilt taxeringsvärde på fastighet, beslut om rättelse av tidigare beslut liksom beslut om eftertaxering och beslut varigenom taxering ändras eller upphävs. Vidare är beslut om nedsättning eller befrielse från skatt och beslut om värdesättning av aktier eller andelar offentliga.”

Beslutsoffentligheten torde således omfatta såväl slutliga som preliminära beslut vilka meddelas under ett ärendes gång och som den skattskyldige kan få omprövade inom ärendets ram. En förutsättning för att ett beslut skall anses vara ett beslut varigenom skatt fastställs torde dock vara att beslutet har rättsverkan eller är verkställbart.

Undantag från den ovan angivna sekretessen inom skatteområdet finns vidare för följande uppgifter.

1. Uppgift till enskild enligt vad som föreskrivs i lag om förfarandet vid beskattning eller om skatteregister.63

2. Uppgift till annan myndighet om uppgiftsskyldighet följer av lag eller förordning.64

3. Uppgift till annan myndighet om uppgiften behövs där för förundersökning, rättegång, ärende om disciplinansvar eller skiljande från anställning eller annat jämförbart rättsligt förfarande vid myndigheten mot någon rörande hans deltagande i verksamheten vid en myndighet där uppgiften förekommer.65

4. Uppgift till annan myndighet om uppgiften behövs där för omprövning av beslut eller åtgärd av den myndighet där uppgiften förekommer.66

5. Uppgift till annan myndighet om det är uppenbart att intresset av att uppgiften lämnas har företräde framför det intresse som sekretessen skall skydda.67

6. Uppgift om det är nödvändigt för att den utlämnande myndigheten skall kunna fullgöra sin verksamhet.68

7. Om samtycke, helt eller delvis, föreligger från den enskilde vars intresse sekretessen är avsedd att skydda,69 den enskilde kan härvid vidare uppställa förbehåll som inskränker rätten för enskild att lämna uppgiften vidare eller utnyttja densamma,70 någon möjlighet att uppställa förbehåll gentemot myndighet föreligger dock inte.

8. Om förbehåll som inskränker rätten att lämna uppgiften vidare eller utnyttja densamma uppställs av utlämnande myndighet.71

9. Om förbehåll som inskränker rätten att lämna uppgiften vidare eller utnyttja densamma uppställs av utlämnande myndighet, när uppgiften lämnas till part, ställföreträdare, ombud eller biträde.72

Slutligen gäller naturligtvis sekretess till skydd för enskild inte i förhållande till den enskilde själv,73 se RÅ 1981 2:63. Att en konkursförvaltare inte med stöd av denna regel har rätt ta del av sekretessbelagda uppgifter i en revisionspromemoria, framgår av RÅ 1985 2:18.

Med undantaget enligt punkten 1 ovan avses t.ex. taxeringslagen (1990:324), uppbördslagen (1953:272), lagen (1968:430) om mervärdesskatt respektive skatteregisterlagen (1980:343). Genom denna konstruktion kan ytterligare undantag från sekretessen göras om det visar sig erforderligt. Dessa föreskrifter tas då in i någon av de åsyftade lagarna.

Enligt skatteregisterlagen74 får från skatteregistret utan hinder av vad som föreskrivs i annan lag, t.ex. SekL, till enskild lämnas ut följande uppgifter, om det inte av särskild anledning kan antas att den registrerade eller någon honom närstående lider men om uppgiften röjs.

För fysisk person som är kyrkobokförd i Sverige får följande uppgifter lämnas ut,

• personnummer, namn, adress, civilstånd, datum för civilståndsändring, och folkbokföringsförhållanden,

• registrering enligt lagen (1968:430) om mervärdesskatt, särskilt registrerings- och redovisningsnummer, organisationsnummer och firma, samt

• slag av preliminär skatt som personen skall betala.

För juridisk person och för enkelt bolag, partrederi och utländskt företags filial i Sverige får följande uppgifter lämnas ut,

• organisationsnummer med tidpunkt för registrering och avregistrering i registret, namn, firma, adress, hemortskommun, säte och juridisk form,

• registrering enligt lagen (1968:430) om mervärdesskatt, särskilt registrerings- och redovisningsnummer,

• slag av näringsverksamhet,

• beslut om likvidation eller konkurs, samt

• registrering av skattskyldighet att inbetala innehållen preliminär A-skatt eller arbetsgivaravgift.

Ovanstående uppgifter är således offentliga om det inte av särskild anledning kan antas att den registrerade eller någon honom närstående lider men om uppgiften röjs. Att uppgift huruvida en juridisk person är registrerad i arbetsgivarregistret inte omfattas av denna offentlighet framgår av RÅ 1983 Ab 124.

Undantaget enligt punkten 2 ovan innebär att en regel i lag eller förordning om utväxling av uppgifter mellan myndigheter skall lända till efterrättelse utan hinder av SekL. Det är dock inte nödvändigt att regeln i fråga avfattats på grund av att uppgifterna eventuellt kan vara hemliga. Däremot torde krävas för att undantaget skall vara tillämpligt att den fyller vissa krav på konkretion. Härvid kan den aktuella regeln antingen ta sikte på utlämnande av uppgifter av speciellt slag, gälla viss myndighets rätt att få del av uppgifter i allmänhet eller avse skyldighet för viss myndighet att lämna andra myndigheter information.

Undantaget enligt punkten 3 ovan innebär att uppgift får lämnas till domstol om uppgiften behövs för något av de angivna eller med de angivna jämförbara rättsliga förfaranden.

Av undantaget enligt punkten 4 ovan torde motsatsvis kunna utläsas att någon allmän befogenhet inte föreligger att lämna en överordnad myndighet sekretessbelagda uppgifter.

Undantaget enligt punkten 5 ovan benämns generalklausulen. Dess syfte torde vara att inte onödigtvis förhindra myndigheter från att lämna ut uppgift till varandra i situationer där intresset av att uppgiften lämnas har företräde framför intresset av att uppgiften inte lämnas ut. Generalklausulen är tillämplig på uppgiftslämnande såväl mellan olika myndigheter som mellan olika verksamhetsgrenar inom en och samma myndighet. En förutsättning för att generalklausulen skall vara tillämplig är dock att den inte strider mot sådan specialreglering av uppgiftslämnandet i fråga som återfinns i lag eller förordning.75 Har t.ex. i lag föreskrivits att en viss myndighet för sin verksamhet på vissa angivna villkor kan få ta del av hemliga uppgifter hos en annan myndighet, torde dock inte generalklausulen bli tillämplig i de situationer när och om de i lagen angivna villkoren inte är uppfyllda.

Undantaget enligt punkten 6 ovan är avsett att tillämpas i de situationer när någon uppgiftsskyldighet inte föreligger enligt lag eller förordning.

Vid lämnandet av samtycke från enskild, enligt punkten 7 ovan, kan vederbörande härvid som villkor kräva att myndigheten uppställer förbehåll som inskränker rätten för utomstående att lämna uppgiften vidare eller utnyttja densamma.76 Någon möjlighet att uppställa förbehåll gentemot myndighet torde dock inte föreligga. En enskild kan naturligtvis inte genom att lämna ett villkorat samtycke hindra en utomstående från att fritt få del av uppgift som bedömts kunna utlämnas utan att komma i konflikt med ett i en sekretessregel uppställt skaderekvisit. Härvid bör dock nämnas att det inte är någon förutsättning för uppställande av ett förbehåll att sekretessregeln i fråga innehåller något skaderekvisit. Detta följer av att en enskild har förfoganderätt över all sekretess som gäller till vederbörandes skydd med undantag för vissa, för denna artikel ointressanta, speciella situationer.77

Undantaget enligt punkten 8 ovan är tillämpligt endast i fråga om sekretessregler som innehåller ett skaderekvisit. Förbehåll får vidare uppställas endast om förbehållet behövs och, sammanvägt med andra omständigheter, är tillräckligt för att undanröja en skaderisk som i annat fall skulle utgöra ett hinder mot utlämnande.

Syftet bakom undantaget enligt punkten 9 ovan torde ha varit att det i vissa situationer kan anses lämpligare att lämna ut sekretessbelagda uppgifter till parts ombud, biträde eller ställföreträdare i stället för till parten personligen. I en sådan situation kan myndigheten förbjuda ombudet, biträdet eller ställföreträdaren att lämna uppgiften vidare till parten. Något förbud att lämna den aktuella uppgiften muntligen till parten torde dock inte kunna uppställas. Inte heller kan en part hindras att kontakta sitt ombud, biträde eller ställföreträdare.

Undantagna från beslutsoffentligheten, vilket således innebär att de är sekretessbelagda, är dock beslut i följande ärenden

• förhandsbesked i taxerings- eller skattefråga,78 se RÅ 1987 not 5 samt regeringsrättens dom den 18 februari 1992 i mål 5008-1991,

• medgivande att skattepliktig intäkt enligt reglerna om statlig inkomstskatt inte skall anses uppkomma vid avyttring av aktier i fåmansföretag,79

• beskattning av utländska forskare vid tillfälligt arbete i Sverige när beslutet har fattats av forskarskattenämnden.80